ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

29 вересня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 280/12275/21	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2022 року (головуючий суддя Калашник Ю.В.) 
у справі № 280/12275/21 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ірада Фуд Компані»   
до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України 
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -
                                                
                                                    ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Ірада Фуд Компані»  звернулося  до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України, в якому просило:
визнати протиправними та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2974086/35924640 від 11.08.2021, №3096336/35924640 від 10.09.2021;
зобов`язати Державну податкову службу України  зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунки коригування №2 від 01.10.2020, №1 від 02.10.2020, датою їх подання на реєстрацію.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані рішення не містять мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до п.5 Критеріїв ризиковості платників податку. Позивач зазначив, що до контролюючого органу направлені пояснення та копії документів стосовно податкових накладних, реєстрація яких зупинена разом з копіями підтверджуючих документів, проте оскарженим рішенням комісії, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, позивачу було відмовлено у реєстрації таких податкових накладних. Позивач зауважував, що у квитанціях контролюючим органом не вказано, які саме документи можуть підтвердити зазначену в податкових накладних інформацію і які саме документи необхідні контролюючому органу для прийняття рішення про реєстрацію таких податкових накладних. Крім того, в тексті оспорюваних рішень відсутнє обґрунтування та відомості щодо цифрових показників (розрахунків), відповідно до яких контролюючий орган встановив відповідність підприємства п. 5 Критеріїв ризиковості платника податків та/або Критеріїв ризиковості операції.  
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2022 року позов задоволено.
Суд першої інстанції виходив із того, що відповідачами не надано до суду належних доказів та документально не підтверджено додержання процедури зупинення податкових накладних та правомірності винесення оскаржуваних рішень. За встановлених у справі обставин суд дійшов висновку що наданих комісії регіонального рівня документів, після зупинення реєстрації податкових накладних, було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Відповідач зазначає, що судом неповно з`ясовано та не надано оцінку всім фактичним обставинам справи та доводам відповідачів, а також порушено норми матеріального права. Відповідач вважає, що реєстрація спірних розрахунків коригування була зупинена у зв`язку з тим, що розрахунки коригування відповідали критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. У квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних міститься детальне та чітке посилання на критерій ризиковості. Зазначає, що комісією прийняті рішення про відмову у реєстрації спірних розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку із ненаданням позивачем первинних документів, а саме: щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. Недостатньо документів та інформації щодо реальності походження господарського процесу, а саме: складські документи, інвентарні описи. Відсутні розрахункові документи на реалізацію. Відповідач вважає, що ним правомірно прийняті рішення про відмову в реєстрації спірних розрахунків коригування. 
Дана адміністративна справа розглянута апеляційним судом відповідно до ст.311 Кодексу адміністративного судочинства України в порядку письмового провадження.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, 21.11.2019 ТОВ «Ірада Фуд Компані» (Постачальник) та ТОВ «Алекс Поттер» (Покупець) укладений договір поставки №2111-1, за умовами якого Постачальник зобов`язується поставити і передати у власність Покупцю певну продукцію у кількості і по найменуваннях зазначених у рахунках-фактурах та накладних, що виписуються на кожну партію.
23.09.2020, на виконання умов зазначеного Договору, на адресу ТОВ «Алекс Поттер» відвантажено Четвертину задню заморожену курчати-бройлера напівфабрикат 15 кг у кількості 4880 кг. на загальну суму 229 379,52 грн., що підтверджується рахунком-фактурою № СФ-0000172 від 23.09.2020, видатковою накладною № РН-000169 від 23.09.2020 та товарно-транспортною накладною № 0169 від 23.09.2020.
За даним фактом складено податкову накладну № 20 від 23.09.2020, яка була відправлена на реєстрацію та зареєстрована (квитанція №1 від 13.10.2020, реєстраційний номер 9265046159).
Поставка була виконана перевізником ФОП ОСОБА_1 на підставі Договору транспортного експедирування № 2301-1 від 23.09.2020, що підтверджується рахунком-фактурою № КА-23091 від 24.09.2020, актом здачі прийняття робіт (надання послуг) № КА-23091 від 01.10.2020.
Вказану продукцію підприємство придбало у Фермерського господарства «Улар», що підтверджується Договором поставки №1-18/245 від 08.08.2019, видатковою накладною №УЛ-00008585 від 13.05.2020, декларацією виробника № УЛ-00008585 від 13.05.2020, товарно-транспортною накладною №Р8585 від 13.05.2020. Оплата за товар підтверджується платіжним дорученням №440 від 17.02.2021. Була зареєстрована податкова накладна від постачальника №642/2 від 13.05.2020. Постачання товару здійснено транспортом постачальника.
01.10.2020 ТОВ «Алекс Поттер» (Покупець) повернув частину товару, що підтверджується видатковою накладною на повернення №ВН-0000002 від 01.10.2020, товарно-транспортною накладною №В169 від 01.10.2020. Транспортування здійснювалось ФОП ОСОБА_1 , що підтверджується Договором транспортного експедирування № 2301-1 від 23.09.2020, рахунком-фактурою № КА-01101 від 02.10.2020, актом здачі прийняття робіт (надання послуг) № КА-01101 від 02.10.2020.
Також була виконана часткова оплата за поставлений товар, що підтверджується платіжним дорученням № 832 від 02.11.2020.
Наявність та рух сировини на складі підтверджується видатковими накладними, оборотно-сальдовими відомостями по рахункам 281 за травень 2020, 361 за вересень 2020, 631 за травень 2020, карткою рахунку 361 за 01.09.2020-31.10.2020, Актом інвентаризації станом на 21.09.2020.
По факту повернення товару виписано розрахунок коригування кількісних та вартісних показників №2 від 01.10.2020 до податкової накладної від 23.09.2020 №20 та направлено на реєстрацію Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з отриманої квитанції від 30.10.2020 №9283116294 розрахунок коригування прийнято, але реєстрація зупинена. Підставою зупинення реєстрації є: пункт 201.16 статті 201 Податкового кодексу України. Сума компенсації вартості товару/послуги 0207, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Єдиному державному реєстрі податкових накладних.
09.08.2021 позивачем подано Повідомлення № 1 від 09.08.2021 про подання пояснень та копій документів на підтвердження господарської операції, а саме: пояснення; виписки з ЄДР від 03.04.2019; лист №101120 від 10.11.2020; експлуатаційний дозвіл №08-22-165 від 07.12.2020; договір оренди нежитлового приміщення № 73/01/к від 01.01.2020; акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №АА-0001370 від 31.05.2020; акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №AA-0001416 від 31.05.2020; платіжне доручення №190 від 19.06.2020; акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №АА-0002580 від 30.09.2020; акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №AA-0002626 від 30.09.2020; платіжне доручення №239 від 31.08.2020; акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №АА-0002868 від 31.10.2020; акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №АА-0002994 від 31.10.2020; платіжне доручення №263 від 22.09.2020; договір поставки №2111/1 від 22.11.2019; видаткова накладнат№РН-000169 від 23.09.2020; товарно-транспортна накладна №169 від 23.09.2020; податкова накладна №20 від 23.09.2020; квитанція №1 від 14.10.2020; договір транспортного експедирування №2301-1 від 23.09.2020; акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №КА-23091 від 01.10.2020; договір поставки №1-18/245 від 08.08.2019; видаткова накладна №УЛ-00008585 від 13.05.2020; товарно-транспортна накладна№УЛ-0008585 від 13.05.2020; сертифікат якості №8585 від 13.05.21; податкова накладна №642/2 від 13.05.2021; платіжне доручення №440 від 17.02.2021; видаткова накладна на повернення №ВН-000002 від 01.10.2020; товарно-транспортна накладна №В169 від 01.10.2020; акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №КА-01101 від 02.10.2020; платіжне доручення №832 від 02.11.2020; акт інвентаризації від 21.09.2020; оборотно-сальдові відомості по рахункам 281 та 361.
Однак, рішеннями комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2974086/35924640 від 11.08.2021 відмовлено у реєстрації розрахунку коригування №2 від 01.10.2020, з підстав: неподання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством із зазначенням додаткової інформації «Недостатньо документів та інформації щодо реальності походження господарського процесу, а саме: складські документи, інвентарні описи».
31.01.2020 між ТОВ «Ірада Фуд Компані» (Постачальник) та ТОВ «Ісполін Пшос» (Покупець) укладено договір поставки №31/01/20-1, за умовами якого Постачальник зобов`язується поставити і передати у власність Покупцю певну продукцію у кількості і по найменуваннях зазначених у рахунках-фактурах та накладних, що виписуються на кожну партію.
30.06.2020 на виконання умов вищезазначеного Договору, на адресу ТОВ«Ісполін Плюс» відвантажено четвертину задню заморожену курчати-бройлера напівфабрикат 15 кг у кількості 10000 кг на загальну суму 240000,00 грн., що підтверджується рахунком-фактурою № СФ-0000122 від 26.06.2020, видатковою накладною №РН-0000122 від 30.06.2020 та товарно-транспортною накладною №122 від 30.06.2020. За даним фактом складено податкову накладну № 11 від 30.06.2020, яка була відправлена на реєстрацію та зареєстрована.
Поставка була виконана перевізником ФОП ОСОБА_2 на підставі усного договору, та підтверджується Актом надання послуг №1555 від 30.06.2020, платіжним дорученням № 494 від 07.09.2021.
Вказану продукцію підприємство придбало у Фермерського господарства «Улар», що підтверджується Договором поставки № 1-18/245 від 08.08.2019, видатковою накладною №УЛ-00005437 від 19.03.2020, декларацією виробника №УЛ-00005437 від 19.03.2020, товарно-транспортною накладною №Р5437 від 19.03.2020, зареєстрованою в ЄРПН податковою накладною № 1128/2 від 19.03.2020. Оплата за товар підтверджується платіжним дорученням №185 від 10.06.2020. Постачання товару було виконано транспортом постачальника.
02.10.2020 ТОВ «Ісполін Плюс» (Покупець) повернув товар у повному обсязі, що підтверджується видатковою накладною на повернення №ВП-00009 від 02.10.2020, товарно-транспортною накладною №В122 від 02.10.2020.
Поставка виконана перевізником ФОП ФОП ОСОБА_2 на підставі усного договору та підтверджується Актом надання послуг №2620 від 02.10.2020, платіжним дорученням № 495 від 07.09.2021. 
Наявність та рух сировини на складі підтверджується Оборотно сальдовими відомостями по рахункам 281 за 01.06.2020-31.10.2020 та 361 за 01.06.202-31.10.2020, видатковими накладними, актами інвентаризації станом на 30.06.2020 та на 31.10.2020.
По факту повернення товару виписано розрахунок коригування кількісних та вартісних показників №1 від 02.10.2020 до податкової накладної від 30.06.2020 №11 та направлено на реєстрацію Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з отриманої квитанції від 15.10.2020 №9266323503 розрахунок коригування прийнято, але реєстрація зупинена. Підставою зупинення реєстрації є: пункт 201.16 статті 201 Податкового кодексу України. Сума компенсації вартості товару/послуги 0207, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Єдиному державному реєстрі податкових накладних.
08.09.2021 позивачем подано Повідомлення № 1 від 08.09.2021 про подання пояснень та копій документів на підтвердження господарської операції, а саме: пояснення; договір оренди з ТОВ «Айс Запоріжжя» №51/19 від 27.05.2019; договір поставки №31/01/20-1 від 31.01.2020; видаткова накладна №РН-000122 від 30.06.2020; товарно-транспортна накладна №122 від 30.06.2020; податкова накладна №11 від 30.06.2020; акт надання послуг №1555 від 30.06.2020; платіжне доручення №494 від 07.09.21; акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №588 від 31.03.2020; акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №564 від 31.03.2020; платіжне доручення №105 від 25.02.2020; накладна на повернення №ВП-00009 від 02.10.2020; товарно-транспортна накладна №В122 від 02.10.2020; акт надання послуг №2620 від 02.10.2020; платіжне доручення №495 від 07.09.21; акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №1984 від 31.10.2020; Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №2032 від 31.10.2020; платіжне доручення №272 від 29.09.2020; платіжне доручення №274 від 30.09.2020; договір поставки №1-18/245 від 08.08.2019; видаткова накладна №У/1-00005437 від 19.03.20; товарно-транспортна накладна №Р5437 від 19.03.2020; декларація виробника №УЛ-00005437 від 19.03.2020; платіжне доручення №185 від 10.06.2020, податкова накладна №1128 від 19.03.2020; акт інвентаризації від 30.06.2020; акт інвентаризації від 31.10.2020; виписка з ЄДР від 03.04.2019; експлуатаційний дозвіл №08-22-165 від 07.12.2020; лист №101120 від 10.11.2020; оборотно-сальдові відомості по рахункам 281 та 361.
Однак, рішеннями комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3096336/35924640 від 10.09.2021 відмовлено у реєстрації розрахунку коригування №1 від 02.10.2020, з підстав: неподання платником податку копій документів, а саме: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків із зазначенням додаткової інформації «відсутні розрахункові документи на реалізацію».
Не погоджуючись із прийнятими відповідачем рішеннями та вважаючи їх протиправними, позивач звернувся до суду із цим позовом.
За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для задоволення позову з огляду на таке.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи га зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна  та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
За правилами  п. 192.1 ст. 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України в редакції станом на час виникнення спірних правовідносин реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
За визначенням, наведеним у пп.14.1.60 п.14.1 ст.14 ПК України, єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010,  згідно пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п.13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Відповідно до п.18 Порядку №1246  на момент прийняття у встановленому порядку рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування щодо таких податкової накладної та/або розрахунку коригування проводяться перевірки, визначені пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого).
За результатами таких перевірок формується квитанція про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, яка надсилається платнику податку разом з відповідним рішенням.
На час виникнення спірних правовідносин механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165.
Відповідно до п.3 Порядку № 1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності наведеним в цьому пункті  ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. 
За правилами п.5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до п.6, п.7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п.10 Порядку 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Вимоги до змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування наведені в п.11 цього Порядку. Зокрема, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 затверджений Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, згідно якому Прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня) – п. 2 Порядку.
Відповідно до п.3, п.4  Порядку № 520 комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до п.5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до п. 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Відповідно до п.11 Порядку № 520 підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі є:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
В спірному випадку реєстрація складених позивачем розрахунків коригування №2 від 01.10.2020, №1 від 02.10.2020 зупинена у зв`язку із відповідністю платника податку п. 5 Критеріїв  ризиковості платника податку.
У додатку 3 до Порядку №1165 визначено критерії ризиковості здійснення операцій, зокрема відповідно до п. 5 Критеріїв перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, поданому отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в Реєстрі, величини залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 1 січня 2017 р., зазначеного постачальником у зареєстрованих у Реєстрі  податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого/такої товару/послуги, та обсягу постачання з 1 січня 2017 р., зазначеного отримувачем у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання такого/такої товару/послуги.
Виходячи з аналізу наведених норм п.5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, можна дійти висновку, що для того, аби встановити наявність у господарської операції відповідної ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165. 
В спірному випадку відсутність у квитанціях про зупинення реєстрації розрахунків коригування наведення обґрунтованого розрахунку, на підставі якого можливо було б встановити наявність перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, поданому отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в Реєстрі, величини залишку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до критерію, що визначений пунктом 5 Критеріїв ризиковості господарських операцій. Контролюючий орган в установленому порядку не довів відповідність відображеної у розрахунку коригування господарської операції критеріям ризиковості здійснення операцій. 
Крім того, у квитанціях про зупинення реєстрації розрахунків коригування контролюючий орган не вказав переліку документів, які слід було надати для підтвердження інформації, яка вказана у поданому розрахунку коригування, що унеможливлює прийняття в подальшому рішення про відмову в реєстрації розрахунків коригування з підстав ненадання платником податків певних документів.
З цього приводу суд апеляційної інстанції враховує правовий висновок, викладений у постанові Верховного Суду від 22.07.2019 у справі №815/2985/18: оскільки контролюючим органом у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не було вказано конкретного переліку документів, які б були достатніми для прийняття рішення про їх реєстрацію, у такому випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Як вбачається  з матеріалів справи, оскаржуваними рішеннями комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області відмовлено у реєстрації спірних розрахунків коригування, а підставою зазначених рішень зазначено неподання платником податку копій документів: 
по розрахунку коригування №2 від 01.10.2020 - неподання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством із зазначенням додаткової інформації «Недостатньо документів та інформації щодо реальності походження господарського процесу, а саме: складські документи, інвентарні описи»;
по розрахунку коригування №1 від 02.10.2020 - неподання платником податку копій документів, а саме: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків із зазначенням додаткової інформації «відсутні розрахункові документи на реалізацію».
Разом з тим, наявні у справі докази свідчать, що позивач визначив та надав документи для прийняття рішення про реєстрацію розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Проте, посилання на вказані вище підстави в обґрунтування прийняття рішень про відмову, за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів, та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність такого рішення.
Відтак, всі первинні документи, які підтверджують господарські операції, за якими складено спірні розрахунки коригування позивач надавав контролюючому органу, про що свідчать матеріали справи.
Щодо не надання позивачем складських документів.
Судом встановлено, що разом із Повідомленням позивачем надавались складські документи, а саме: договір оренди холодильної камери з ПрАТ «Холодокомбінат № 3» № 73/01/К від 01.01.2020, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №АА-0001370 від 31.05.2020; акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №АА-0001416 від 31.05.2020; Платіжне доручення №190 від 19.06.2020; акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №АА-0002580 від 30.09.2020; акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №АА-0002626 від 30.09.2020; платіжне доручення №239 від 31.08.2020; акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №АА-0002868 від 31.10.2020; акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №АА-0002994 від 31.10.2020; платіжне доручення №263 від 22.09.2020.
Щодо ненадання позивачем інвентаризаційного опису судом встановлено, що позивачем також надавався Акт інвентаризації цінностей на складі станом на 21.09.2020.
Щодо ненадання позивачем документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством, то разом із Повідомленням позивачем надавалась Декларація виробника №УЛ-00008585 від 13.05.2020, яка підтверджує якість продукції.
Стосовно твердження контролюючого органу про відсутність розрахункових документів на реалізацію встановлено, що на момент повернення товару строк оплати за товар не настав, оскільки Додатковою угодою до Договору поставки № 31/01/20-1 від 31.01.2020 передбачено строк оплати за товар - 100 календарних дні з дня поставки товару, а оскільки товар повернуто у повному обсязі до спливу 100 календарних днів, тому і оплата за товар не здійснена.
Таким чином, доводи відповідача про те, що прийняти рішення про реєстрацію розрахунків коригування було неможливо із огляду на ненадання позивачем копій документів є безпідставними. При цьому, відповідачем не висувалась вимога щодо надання позивачем конкретних документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Крім того, відповідачем не наведено жодних обставин та не надано суду доказів, які б свідчили про невідповідність господарських операцій позивача цілям та завданням його та його контрагентів статутної діяльності, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про не пов`язаність операцій з господарською діяльністю учасників зазначених операцій, фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії учасників операцій були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди.
Відповідач не навів будь-яких належних та допустимих доказів, не довів наявності обставин та підстав, які б свідчили про юридичну дефектність первинних документів за спірними операціям.
Разом з тим, суд, приймаючи рішення про реєстрацію розрахунків коригування, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що Головним управлінням ДПС у Запорізькій області не наведено обґрунтованих мотивів прийняття оскаржуваних рішень, тому такі рішення суб`єкта владних повноважень не можливо визнати обґрунтованими, а отже вони не відповідають критеріям, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень (ч.2 ст.2 КАС України), у зв`язку з чим є протиправними і підлягають скасуванню.
Суд апеляційної інстанції вважає правильним висновок суду першої, що в даному випадку належним способом захисту порушеного права є не лише скасування рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області, а й зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні, оскільки саме такий спосіб захисту порушеного права є свідченням того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений. 
При цьому, зобов`язання контролюючого органу вчинити дії по реєстрації податкової накладної в судовому порядку не може бути розцінене як втручання в його дискреційні повноваження, оскільки контролюючим органом вже прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, тобто вирішено віднесене до його повноважень питання на власний розсуд. В свою чергу, суд при перевірці правомірності прийняття оскаржуваного рішення, згідно приписів КАС України, не перебираючи на себе повноважень відповідного органу, вправі покласти на суб`єкта владних повноважень зобов`язання вчинити певні дії з метою захисту порушених прав та інтересів позивача.
З урахуванням викладеного суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив правильне рішення про задоволення позову.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.
Керуючись ст.ст. 311, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                                      ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2022 року у справі № 280/12275/21 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили відповідно до ст.325 КАС України, може бути оскаржена до касаційного суду у випадках та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України. 
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко