П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И
03 листопада 2022 р.	м.Одеса	Справа № 420/11646/21	

Головуючий в 1 інстанції: Корой С.М.
Місце та час укладення судового рішення «--:--», м.Одеса
                                                                                                            Повний текст судового рішення складений 10.12.2021р.
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді Крусяна А.В.,
суддів Єщенка О.В., Яковлєва О.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2021 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Морський будівельний комплекс» до Головного управління ДПС в Одеській області про  визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 
В С Т А Н О В И В:
07.07.2021р. товариство з обмеженою відповідальністю (надалі - ТОВ) «Морський будівельний комплекс» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 02.06.202021р.: №№00/13235/0701 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 259444грн., а саме за податковими зобов`язаннями на суму 207555грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 51889грн.; 00/13231/0701 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 137524грн., а саме за податковими зобов`язаннями на суму 110019грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 27505грн.; 00/13233/0701 про зменшення розміру від`ємного значення з податку на додану вартість  на 233484грн. за вересень 2019р.; 00/13236/0701 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 1020грн. за порушення п.п.44.1., 44.6. ст.44 Податкового кодексу України.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що висновки податкового органу про безтоварність господарських операцій з контрагентом є безпідставними та спростовуються первинними документами бухгалтерської і податкової звітності, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 10.12.2021р. позовні вимоги задоволено, оскільки надані первинні документи засвідчують здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, а також своєчасність, достовірність та повноту нарахування та сплати до бюджету податків, зборів та інших обов`язкових платежів. 
Не погоджуючись з ухваленим у справі судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилається на порушення судом першої інстанції, при вирішенні справи норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове про відмову у задоволенні позовних вимог.
Апелянт посилається на нереальність (фіктивність) господарських операцій позивача з контрагентом, що свідчить про порушення податкового законодавства, та як наслідок правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та перевіривши доводи апеляційної скарги, законність та обґрунтованість рішення суду в межах апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вона підлягає задоволенню.
Судом першої інстанції встановлено, що згідно пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.77.1 ст.77 Податкового кодексу України, на підставі наказу від 05.02.2020р. №347, проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Морський будівельний комплекс» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017р. по 30.09.2019р., за результатами якої складений акт від 12.05.2021р. №9313/15-32-07-01-17.
Перевіркою встановлено порушення позивачем, зокрема, п.п.44.1., 44.6. ст.44, пп.134.1.1. ст.134, п.135.1. ст.135 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на 207555грн., у тому числі: 2 квартал 2018р. – 194325грн., 2 квартал 2019р. – 6690грн., 3 квартал 2019р. - 6540грн.; 
п.185.1. ст.185, п.186.3. ст.186,  абз. «а» п.198.1., п.198.3. ст.198, п.п.201.4., 201.6., 201.10 ст.201 Податкового кодексу України,  в результаті чого  занижено податок на додану вартість на 110019грн., у тому числі: вересень 2018р. – 39967грн., вересень 2019р. -70052грн., та завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду станом на 30.09.2019р. на суму 1233484грн. /т.1 а.с.22-49/
За результатом розгляду акту перевірки, податковим органом винесені податкові повідомлення-рішення від 02.06.202021р.: №№00/13235/0701 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 259444грн., а саме за податковими зобов`язаннями на суму 207555грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 51889грн.; 00/13231/0701 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 137524грн., а саме за податковими зобов`язаннями на суму 110019грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 27505грн.; 00/13233/0701 про зменшення розміру від`ємного значення з податку на додану вартість  на 233484грн. за вересень 2019р.; 00/13236/0701 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 1020грн. за порушення п.п.44.1., 44.6. ст.44 Податкового кодексу України. /т.1 а.с.50-53/
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду з даним позовом.
Перевіривши матеріали справи, колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог виходячи з наступного.
Згідно з пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України (надалі – ПК України) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до підпункту 14.1.231 п.14. ст.14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Згідно п.44.1 ст.44 ПК України  для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає   Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Відповідно до ст.1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Згідно зі ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»   господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин 1, 2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»   підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. 
Крім того, за приписами п.3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013р. №73 зобов`язання - заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічної вигоди.
Кредиторська заборгованість - зобов`язання підприємства перед іншими юридичними та фізичними особами.
Відповідно до п.5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000р. №20 зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
Відповідно до п.5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів Україні від 29.11.1999р. №290 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Відповідно до ч.1 ст. 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. 
Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного визначена господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Так, згідно з п.138.2 ст.138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
При цьому, відповідно до підпункту 139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно з п.2.4 гл.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88 - первинні документи (на паперових і машинолічильних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до ст. 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну несе власник або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів.
Водночас, відповідно до п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до  статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до податкового кредиту є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності, який має бути фактично здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Під час проведення податкової перевірки позивача, контролюючий орган дійшов висновку щодо нереальності (фіктивності) господарських операцій між позивачем та контрагентом ТОВ «Транс-Сервіс-1», що призвело до заниженння податку на прибуток на 207555грн., податку на додану вартість на 110019грн. та завищенння від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду станом на 30.09.2019р. на суму 1233484грн. 
12.01.2016р. між ТОВ «Морський будівельний комплекс» (замовник) та ТОВ «Транс-Сервіс-1» (перевізник) було укладено договір транспортного перевезення №120116, згідно умов якого перевізник зобов`язується надати замовнику послуги по перевезенню вантажу на умовах, визначених даним договором, а замовник зобов`язується прийняти й оплатити належним чином виконані перевізником послуги по перевезенню.
Згідно п.2.1.7. вищезазначеного договору на вантаж, який надається на перевезення, замовник своєчасно організовує і забезпечує оформлення товарно-транспортних накладних та інших супровідних документів в залежності від виду вантажу і його специфічних особливостей.
Пунктом 2.2.13 вищезазначеного договору передбачено, що перевізник виконав свої зобов`язання по перевезенню вантажу належним чином з моменту передання вантажу вантажоодержувачу і отримання свого примірника товарно-транспортної накладної та підписання актів надання послуг.
На підтвердження виконання умов вищезазначеного договору ТОВ «Морський будівельний комплекс» надано до податкової перевірки: акти надання послуг, податкові накладні. /т.1 а.с.29-30, 36-37/
Відповідно до ч.2  ст.48 Закону України «Про автомобільний транспорт» документом для здійснення внутрішніх перевезень вантажів    для водія є, серед інших, товарно-транспортна накладна або інший визначений законодавством документ на вантаж.
Наказом Міністерства транспорту України № 363 від 14.10.1997р.  затверджені Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні (надалі - Правила №363).
Відповідно до п.1 цих Правил товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
За змістом п.п.11.4 та 11.6 Правил № 363 товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів.
Перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача, передається перевізнику.
Таким чином, товарно-транспортна накладна підтверджує факт надання послуг з перевезення товарів (якщо таке перевезення здійснюється на договірних умовах) та слугує вирішальною підставою для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
Так, 27.04.2021р. контролюючим органом вручено директору ТОВ «Морський будівельний комплекс» запит щодо надання до перевірки первинних документів (товарно-транспортних накладних) за актами виконаних послуг ТОВ «Транс-Сервіс-1», які є необхідними для оприбуткування товарів, а також їх складського, оперативного та бухгалтерського обліку. /т.3 а.с.5-8/
28.04.2021р. посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області складено акт №1214/15-32-07-01-1/31943276 про ненадання первинних документів ТОВ «Морський будівельний комплекс» при проведенні документальної планової виїзної  перевірки, а саме товарно-транспортних накладних до актів виконаних робіт з перевезення вантажів автомобільних транспортом, отриманих від ТОВ «Транспорт-Сервіс-1».
Тобто, ТОВ «Морський будівельний комплекс» не надано податковому органу основні первинні документи: товарно-транспортні накладні, які слугують єдиним доказом здійснення ТОВ «Транспорт-Сервіс-1» перевезення вантажу на виконання умов договору транспортного перевезення від 12.01.2016р. №120116.
Колегія суддів вважає необґрунтованим посилання суду першої інстанції  на правову позицію Верховного Суду викладену у постанові від 29.04.2021р. у справі                             №810/3713/16, оскільки предметом дослідження у вказаній справі не є реальність господарських операцій за договором транспортного перевезення.
Згідно п.44.6 ст.44 ПК України  у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в п.86.7 ст.86  цього  Кодексу  платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Отже, за відсутності необхідних первинних документів, в порушення п.п.44.1., 44.6. ст.44, пп.134.1.1. ст.134, п.135.1. ст.135, п.185.1. ст.185, п.186.3. ст.186,  абз. «а» п.198.1., п.198.3. ст.198, п.п.201.4., 201.6., 201.10 ст.201 Податкового кодексу України, ТОВ «Морський будівельний комплекс» занижено податок на прибуток на 207555грн., податок на додану вартість на 110019грн. та завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду станом на 30.09.2019р. на суму 1233484грн., що свідчить про правомірність податкових повідомлень-рішень від 02.06.202021р.: №№00/13235/0701; 00/13231/0701; 00/13233/0701.
Відповідно до п.121.1 ст.121 Податкового кодексу України  незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених  ст.44 цього Кодексу  строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
Враховуючи незабезпечення ТОВ «Морський будівельний комплекс» зберігання товарно-транспортних накладних, які б підтверджували здійснення ТОВ «Транспорт-Сервіс-1» перевезення вантажу на виконання умов договору транспортного перевезення від 12.01.2016р. №120116, податковим органом правомірно винесено податкове повідомлення-рішення від 02.06.2021р. №00/13236/0701 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 1020грн. за порушення п.п.44.1., 44.6. ст.44 Податкового кодексу України.
На підставі викладеного, оскільки судом першої інстанції при вирішенні справи                                          неповно з`ясовано обставини справи, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, рішення суду першої інстанції в порядку ст.317 КАС України підлягає скасуванню.
Керуючись ст.ст.311, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2021 року скасувати.
Ухвалити у справі нову постанову, якою відмовити у задоволенні адміністративного позову товариства з обмеженою відповідальністю «Морський будівельний комплекс» до Головного управління ДПС в Одеській області про  визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Постанова суду апеляційної інстанції  набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання судового рішення.

Головуючий суддя 	 	Крусян А.В.	
Судді	    	Єщенко О.В.    Яковлєв О.В.