П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

25 жовтня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 420/13160/21	
Головуючий в 1 інстанції: Цховребова М.Г.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді –	Кравченка К.В.,	
судді –	Джабурія О.В.,	
судді –	Вербицької Н.В.,	

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 18 серпня 2022 року по справі за позовом приватного підприємства «РЕД ТРЕЙН» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області та Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в єдиному реєстрі податкових накладних про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И В:
В липні 2021 року ПП «РЕД ТРЕЙН» (далі – позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі – відповідач-1, ГУ ДПС), Державної податкової служби України (далі – відповідач-2, ДПС) та Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в єдиному реєстрі податкових накладних (далі – відповідач-3, Комісія ГУ ДПС), в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС від 15.06.2021 року №2771847/41254889, а саме щодо відмови у реєстрації податкової накладної №5 від 31.05.2021 року;
- зобов`язати ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №5 від 31.05.2021 року датою її подання;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №14021 від 20.05.2021 року;
- зобов`язати ГУ ДПС виключити позивача з переліку ризикових платників податку на додану вартість.
В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач зазначив, що рішення про зупинення реєстрації податкової накладної не містить в собі підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до п.8 Критеріїв ризиковості платників податку, оскільки, в оскаржуваному рішенні відповідачем не зазначено, яка саме у контролюючого органу наявна податкова інформація, що стала відома та визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій для реєстрації податкової накладної. Разом з тим, надані первинні документи є достатніми та підтверджують і розкривають суть і зміст господарської операції, однак без належних на те підстав не були враховані при винесенні рішення про відмову у реєстрації вказаної податкової накладної. Крім того, з рішення Комісії ГУ ДПС не вбачається, які саме документи не було надано позивачем, оскільки жодного з перелічених документів не підкреслено. Щодо рішення Комісії ГУ ДПС про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податків, позивач вказав, що застосовані відповідачем підстави прийняття вказаного рішення не конкретизовані та не доведені доказами, не відповідають фактичним обставинам справи та вимогам законодавства, які регулюють спірні правовідносини, рішення, як акт індивідуальної дії, не відповідає критеріям обґрунтованості та вмотивованості.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 18.08.2022 року позов задоволено повністю.
Не погоджуючись з таким рішенням, відповідач-1 подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову повністю.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів прийшла до наступного.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, що позивачем, як постачальником (продавцем), складено податкову накладну від 31.05.2021 року №5, відповідно до якої: отримувач (покупець): ТОВ з іноземними інвестиціями «ТРАНСІНВЕСТСЕРВІС»; загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку на додану вартість: 428097,60 грн..
Згідно з квитанцією від 10.06.2021 року вказану податкову накладну прийнято, реєстрацію зупинено із зазначенням: відповідно до п 201.16 ст.201 ПК України, реєстрація ПН/РК від 31.05.2021 року №5 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник «D»=24.6951%, «P»=0.
Позивачем після отримання квитанції засобами електронного зв`язку відправлено Повідомлення про подання пояснень від 10.06.2021 року №1 та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, в якому надані пояснення такого змісту: «Одним з профільних видів діяльності є надання в оренду інших машин, устаткування (код КВЕД 77.39). Надані документи свідчать про факт реального виконання підприємством та його контрагентом господарських зобов`язань».
В даному повідомленні також зазначено, зокрема, кількість додатків 4, а саме документи довільного формату від 10.06.2021 року (а.с.25, 26, 33, 34, 38, 39, 43, 44): договір оренди від 01.09.2017 № 01/09/17/1; додаткова угода від 01.01.2021 року №2; рахунок від 31.05.2022 року №5; акт надання послуг від 31.05.2022 року №5.
Комісією ГУ ДПС прийнято рішення від 15.06.2021 року №2771847/41254889 про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної позивача від 31.05.2021 року №5, у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити).
Комісією ГУ ДПС прийнято рішення від 20.05.2021 року №14021 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, згідно з яким: Комісія регіонального рівня відповідно до п.6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року №1165, дійшла висновку про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. В розділі «Підстава» заначено: (зазначається відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та, у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація): п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. В розділі «податкова інформація» зазначено: (заповнюється у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку): Керівник яких є одночасно посадовою особою більше ніж трьох суб`єктів господарювання, що у свою чергу може свідчити про ризиковість здійснення операцій.
Не погоджуючись з рішеннями відповідача від 20.05.2021 року №14021 та від 15.06.2021 року №2771847/41254889, позивач звернувся до суду із вищенаведеними позовними вимогами.
На доведення обґрунтованості позовних вимог, позивачем надано суду також:
- договір оренди від 01.09.2017 року №01/09/17/1, укладений між ТОВ «ТРАНСІНВЕСТСЕРВІС», як Орендатором, та позивачем, як Орендодавцем, згідно яким Орендодавець передає, а Орендатор приймає в тимчасове користування Тепловоз ТГМ4А, №2388, 1986 року випуску, заводу виробника Людиновський тепловозобудівний завод, далі по тексту «Техніка», який є власністю Орендодавця. Орендатор використовує отриману за цим договором техніку у власній господарській діяльності, дотримуючись вимог законодавства України і положень цього договору;
- акт прийому-передачі Техніки в оренду від 01.09.2017 року;
- додаткову угоду №2 від 01.01.2021 року до Договору оренди №01/09/17/1 від 01.09.2017 року;
- рахунок на оплату №5 від 31.05.2021 року;
- акт надання послуг №5 від 31.05.2021 року;
- квитанцію від 10.06.2021 року про доставку поданих позивачем документів до ДПС України;
- скаргу позивача на рішення від 15.06.2021 року №2771847/41254889, з додатками та доказами їх надіслання позивачем та отримання відповідачами;
- рішення з результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.06.2021 року №29652/41254889/2, згідно з яким залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін;
- податкові накладні від 30.04.2021 року №4, від 31.03.2021 року №3, від 28.02.2021 року №2, від 31.01.2021 року №1, від 31.12.2020 року №12, від 30.11.2020 року №11, від 31.10.2020 року №10, від 30.09.2020 року №9, від 31.08.2020 року №8, від 31.07.2020 року №7, від 30.06.2020 року №6, від 31.05.2020 року №5, від 30.04.2020 року №4, від 31.03.2020 року №3, від 29.02.2020 року №2, від 31.01.2020 року №1, згідно з якими отримувач (покупець) ТОВ з іноземними інвестиціями «ТРАНСІНВЕСТСЕРВІС», з доказами (Квитанціями) про їх доставку до ДПС України та прийняття.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржувані рішення прийняті: не на підставі та не у спосіб, що передбачені законодавством України; необґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення; непропорційно, зокрема без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямовані ці рішення. 
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно з абзацами 1, 2, 5, 10 п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та з підстав, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів, визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019 року (далі – Порядок №1165).
Згідно з абзацом 1 п.5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, які є додатком 1 до Порядку №1165, перебачено, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
За змістом пунктів 6, 10, 11 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до абзацу 2 п.25, абзацу 1 п.26 Порядку №1156 Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 року (далі – Порядок №520).
Пунктами 2-5, 11 Порядку №520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 18.11.2021 року у справі №380/3498/20 дійшов висновку, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом п.5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
У постанові від 03.11.2021 року у справі №360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем було подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №5 від 31.05.2021 року.
За наслідками проведеного моніторингу відповідачем зупинено реєстрацію вказаної податкової накладної у з в`язку з тим, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Проте, з наявної в матеріалах справи квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних судом першої інстанції вірно встановлено, що така містить вимоги про надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.
Колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від зазначення у квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних чіткого переліку документів.
Крім того, колегія суддів зауважує, що зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Разом з тим, вживання податковим органом загального посилання на п.8 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлена Верховним Судом, зокрема, у справі №0940/1240/18, у справі №819/330/18, у справі №824/245/19-а.
Верховний Суд у справі №640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 Критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною 2 статті 77 КАС України.
За таких обставин, судова колегія дійшла висновку, що податковий орган, приймаючи рішення як при зупиненні реєстрації податкових накладних, так і при винесенні оскаржуваного рішення, обмежився лише загальними фразами та не вказав конкретно, які саме документи не подані і що вони мали б підтвердити або спростувати.
Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, за загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Прийняття протиправного рішення про зупинення реєстрації податкової накладної є передумовою прийняття відповідного рішення Комісії.
Вказана правова позиція неодноразово викладена у постановах Верховного Суду у справі №822/1817/18, у справі №821/1173/17, у справі №1940/1950/18, у справі №805/3956/18-а.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що за наявності поданих позивачем документів, що підтверджують реальність здійснених господарських операцій, та відсутності роз`яснення контролюючого органу яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, були відсутні підстави для відмови у реєстрації у Єдиному реєстрі податкової накладної.
Відповідно до п.п.19, 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
- прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
- набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №5 від 31.05.2021 року.
Щодо позовних вимог про визнання протиправними та скасування рішення Комісії ГУ ДПС про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податків №14021 від 20.05.2021 року та зобов`язання ГУ ДПС виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом 6 Порядку встановлено, що питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (Додаток №4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Критерії ризиковості платника податку визначені у Додатку №1, в пункті 8 якого встановлений наступний критерій: у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації ПН/РК.
Саме п.8 таких критеріїв і був підставою для прийняття спірного рішення №14021 від 20.05.2021 року.
Бланк рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку містить обов`язкове для заповнення поле «податкова інформація (заповнюється у разі відповідності пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку)».
Натомість, у рядку «Податкова інформація» в оскаржуваному рішеннях зазначено лише про «Керівник яких є одночасно посадовою особою більше ніж трьох суб`єктів господарювання, що у свою чергу може свідчити про ризиковість здійснення операцій», і не міститься розшифрування того, які саме обставини та податкова інформація стали підставою для віднесення позивача до платників податку, які відповідають п.8 Критеріїв ризиковості.
Суд першої інстанції визнав протиправним та скасував спірне рішення №14021 від 20.05.2021 року виходячи з того, що в цьому рішенні не зазначено, які саме обставини і яка саме податкова інформація стала підставою для прийняття вказаного рішення; ні в якості додатків до оскаржуваного рішення, ні до суду відповідач не надав будь-якого розшифруванням податкової інформації, покладеної в основу спірного рішення.
З цих підстав, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржуване рішення не містить жодної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до п.8 Критеріїв ризиковості платників податку, як і не містить доказів наявності податкової інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланнями на відповідні документи.
Верховний Суд у постановах від 16.12.2020 року у справі №340/474/20, від 05.01.2021 року у справі №640/10988/20, від 05.01.2021 року у справі №640/11321/20 зазначав, що при вирішенні спорів такої категорії суди попередніх інстанцій з огляду на правове регулювання, характер цих відносин, мають досліджувати і надавати оцінку: змісту оскаржуваного Рішення, змісту протоколу засідання комісій та наданих податковим органом документів, порядку прийняття рішення та повноваженням комісії контролюючого органу.
Також суд касаційної інстанції зазначав, що комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції: має обґрунтувати суду, на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
На доведення обставин, на яких ґрунтуються заперечення, представником відповідачів суду було надано копії, зокрема:
- таблиці даних, згідно якими на ОСОБА_1 зареєстровано 8 СГ, в тому числі й ПП «РЕД ТРЕЙН»;
- додаткової угоди №2 від 01.01.2021 року до Договору оренди №01/09/17/1 від 01.09.2017 року, укладеної між позивачем, як Орендодавцем, та ТОВ з іноземними інвестиціями «ТРАНСІНВЕСТСЕРВІС», як Орендарем, у розділі якої «Юридичні адреси сторін» зазначено та підкреслено представником відповідачів, зокрема, Орендар ТОВ «ТІС», Орендодавець ПП «РЕД ТРЕЙН».
Згідно з п.1.3 Рекомендованого порядку взаємодії підрозділів ДФС при комплексному відпрацюванні податкових ризиків з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДФС України №543 від 28.07.2015 року, на який посилається представник відповідачів у відзиві, у цьому Порядку терміни вживаються у такому значенні, зокрема:
- податковий ризик - ймовірність невиконання (неналежного виконання) платниками податків податкового обов`язку, підтверджена сукупністю наявної податкової інформації.
Але, в даному випадку відповідач посилається лише на одну фактичну обставину-підставу податкову інформацію (керівник є одночасно посадовою особою більше ніж трьох суб`єктів господарювання) без правового (юридичного) обґрунтування її достатності для висновків про відповідність позивача п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Стосовно доданої до відзиву додаткової угоди №2 від 01.01.2021 року до Договору оренди №01/09/17/1 від 01.09.2017 року судом першої інстанції встановлено та сторонами не заперечується, що згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань щодо юридичної особи за кодом ЄДРПОУ 22447500, повне найменування юридичної особи: Товариство з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями «ТРАНСІНВЕСТСЕРВІС»; скорочена назва: ТОВ «ТІС».
Крім того, відповідачем суду не надано, зокрема:
- матеріалів для розгляду засідання комісії контролюючого органу, в тому числі податкової інформації, зазначеної в оскарженому рішенні, як такої, що досліджувалася в ході засідання комісії, і яка слугувала підставою для його прийняття;
- жодного доказу щодо порядку, в якому прийнято оскаржуване рішення, в тому числі протоколу засідання комісії контролюючого органу, тощо.
Суд першої інстанції зазначив, що відповідачем не доведено того, що існують підстави для застосування до позивача п.8 Критеріїв ризиковості платників податку з відповідним внесенням до переліку ризикових платників податків, у зв`язку з чим рішення Комісії ГУ ДПС про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку є протиправними та підлягають скасуванню.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, оскільки наявність у контролюючого органу права на прийняття рішення про включення платника податків до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості не означає, що таке право може бути реалізовано свавільно та без наявності для цього визначених законом підстав.
Відповідно до положень частини 1 та 2 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. В адміністративних справах про протиправність рішень суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Отже, доводячи правомірність спірного рішення №14021, відповідач в рамках даного спору повинен підтвердити існування підстав для винесення такого рішення, тобто наявності у нього на час прийняття такого рішення податкової інформації відносно позивача, яка надала йому підстави віднести позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості.
Як вірно зазначив суд першої інстанції, податкова інформація мала бути чітко зазначена в спірних рішеннях, як підстава для їх прийняття, оскільки це надає платнику податків можливість визначитись з переліком документів для надання Комісії в спростування таких рішень, а у разі не прийняття позитивного для платника податків рішення оскаржити його з відповідних мотивів. Не зазначення у спірному рішенні конкретної податкової інформації позбавляє права платника податків на спростування такої інформації, надання відповідних документів для прийняття рішення про виключення його з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Виходячи з цього, колегія суддів погоджується з правомірністю рішення суду першої інстанції щодо визнання протиправним та скасування спірного рішення №14021 від 20.05.2021 року.
Також колегія суддів погоджується із застосованим судом першої інстанції способом захисту права позивача шляхом зобов`язання ГУ ДПС виключити позивача з Переліку ризикових платників податків, оскільки у відповідності до п.6 Порядку №1165 підставою для виключення комісією регіонального рівня платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, є відповідне рішення суду, яке набрало законної сили. 
Оцінюючи викладене в сукупності, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно та у достатньому обсязі встановив обставини справи, і ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, що відповідно до статті 316 КАС України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
За таких обставин апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Керуючись ст.311, ст.315, ст.316, ст.321, ст.322, ст.325, ст.328 КАС України, апеляційний суд, –

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 18 серпня 2022 року – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення з підстав, передбачених ст.328 КАС України.

Головуючий суддя 	 	Кравченко К.В.	
Судді	    	Джабурія О.В.    Вербицька Н. В.