ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 грудня 2022 року 
м. Київ

справа № 826/8465/14
адміністративне провадження № К/9901/5341/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Чумаченко Т.А.,  Васильєвої І.А., 
 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 травня 2020 року (суддя Шейко Т.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 січня 2021 року (головуючий суддя Кучма А.Ю., судді: Бєлова Л.В., Коротких А.Ю.) у справі №826/8465/14 за позовом Приватного акціонерного товариства "Київстар" до Офісу великих платників податків ДПС, за участю Прокуратури міста Києва про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Приватне акціонерне товариство «Київстар» звернулося з позовом до суду, в якому просило          визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Міжрегіонального Головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників від 06 червня 2014 року № 0001124201, №0001134201.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 червня 2014 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 2 грудня 2014 року, позов задоволено. 
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 29 липня 2015 року рішення судів попередніх інстанцій залишив без змін. 
Постановою Верховного Суду України від 31 жовтня 2017 року ухвали Вищого адміністративного суду України від 29 липня 2015 року, Київського апеляційного адміністративного суду від 2 грудня 2014 року та постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 червня 2014 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
За наслідками повторного перегляду справи рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 травня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 січня 2021 року у справі №826/8465/14 позов задоволено. 
Приймаючи оскаржувані рішення, суди попередніх інстанцій виходили з того, що доводи відповідача щодо нереальності господарських операцій з контрагентом позивача є необґрунтованими. Також посилання відповідача на кримінальні провадження щодо контрагента позивача не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків для всіх без винятку господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами, оскільки жодного судового рішення стосовно позивача чи його контрагента, який набрав законної сили, відповідачем не надано.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів попередніх інстанцій. 
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
У касаційній скарзі   скаржник посилається на те, що судами не застосовано правових позицій, викладених Верховним Судом у постановах від 24 червня 2019 року у справі №810/5327/14, від 11 вересня 2018 року у справі №826/15653/15, від 18 березня 2020 року у справі №826/8114/15. 
Обґрунтовуючи доводи касаційної скарги відповідач зазначає, що господарські відносини позивача з його контрагентом вчинені без наміру створення правових наслідків, які обумовлювалися цими правочинами. Крім того, податковий орган в касаційний скарзі посилається на протокол допиту свідка гр. ОСОБА_1 від 15 квітня 2014 року №86/16-20/ НОМЕР_1 , згідно якого ОСОБА_1 стверджувала, що жодного відношення до діяльності ПП «Оптова Компанія «Ельбрус» не має. 
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін. 
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги з таких мотивів.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної в період з 28 квітня 2014 року по 14 травня 2014 року відповідачем позапланової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства «Київстар» з питань правильності та своєчасності сплати до державного бюджету податку на додану вартість та податку на прибуток при проведенні взаєморозрахунків з Приватним підприємством «Оптова Компанія «Ельбрус» за період з 01 січня 2013 року по 31 березня 2014 року, складено акт від 26 травня 2014 року №22/28-10-42-10-21673832, згідно висновків якого встановлено порушення позивачем: пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України  занижено податок на прибуток всього в сумі 11  102  289,00 грн; пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України занижено податок на додану вартість всього в сумі 14  064  580,00 грн.
Не погоджуючись з висновками акту від 26 травня 2014 року №22/28-10-42-10-21673832, позивачем подано заперечення до Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників, які згідно листа відповідача від 05 червня 2014 року №10953/10/28-10-42-1-36, залишено без задоволення, а висновки акту - без змін.
На підставі висновків, викладених в акті від 26 травня 2014 року №22/28-10-42-10-21673832 відповідачем у відношенні ПрАТ «Київстар» прийнято податкові повідомлення-рішення від 6 червня 2014 року №0001124201, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на суму 16  653  434,00 грн, в тому числі за основним платежем на суму 11  102  289,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 5  551  145,00 грн; від 06 червня 2014 року №0001134201, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 21  096  870,00 грн, у тому числі за основним платежем на суму 14  064  580,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 7  032  290,00 грн.
Позивач вважаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення протиправними, звернувся до суду з позовом.
В аспекті заявлених вимог, Верховний Суд зазначає наступне.
Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України встановлено, що витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті, інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу, крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Згідно з пп. 14.1.27 п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Приписами пп. 14.1.36 п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від`ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення (п. 150.1 статті 150 ПК України).
Від`ємне значення як результат розрахунку об`єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, не враховується для цілей абзацу першого цього пункту та відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності.
Згідно пп. 139.1.9 п. 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Отже, формування валових витрат обумовлено придбанням платником податків товарів, робіт (послуг) з метою їх використання в межах господарської діяльності та реалізується за наявності у платника належно оформлених підтверджуючих проведення господарських операцій первинних документів.
Відповідно до п. 14.1.181 п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з п. 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нормами  п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України визначено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з п. 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до п. 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно п. 201.10 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Отже, виникнення права платника податку на податковий кредит є наслідком фактичного проведення господарської операції, яка є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, за наявності первинних документів.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»,  первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
З системного аналізу вищенаведених правових норм вбачається, що правові наслідки у виді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту настають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування.
Предметом судового дослідження судами попередніх інстанцій було встановлення фактів реальності господарських відносин між позивачем із його контрагентом ПП «ОК Ельбрус».  
Суди попередніх інстанцій, приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, досліджували та оцінювали виконання умов договору про надання послуг від 1 жовтня 2012 року №647, укладеного між ПАТ «Київстар» та ПП «ОК Ельбрус» (контрагент), згідно умов якого контрагент зобов`язувався надавати позивачу послуги із здійснення контролю за наявністю Товару у Торгівельних приміщеннях;       здійснення контролю за допомогою системи дослідження «Муstery shopper» («Таємний покупець») за тим, щоб Товар пропонувався споживачам в першу чергу порівняно із аналогічними товарами конкурентів ПАТ «Київстар»; здійснення контролю за дотриманням стандартів обслуговування в Торгівельних приміщеннях, інформація про які доводиться Компанії шляхом направлення інформаційних листів електронною поштою; здійснення контролю цін, за якими реалізується Товар в Торгівельних приміщеннях; забезпечення контролю за виконанням програми додаткової мотивації роздрібної мережі за програмою «Професіонал».
На підтвердження факту виконання ПП «ОК «Ельбрус» умов договору від 1 жовтня 2012 року №647 позивачем надано копії додаткових угод до вказаного договору, актів приймання-передачі наданих послуг.
Судами встановлено, що згідно даних банківських довідок підтверджується отримання коштів ПрАТ «Київстар» від ПП «ОК «Ельбрус» у загальній сумі 36430000,00 грн як оплата за скретч-карти згідно договору від 22 серпня 2011 року №467/2011, відвантаження ПП «ОК «Ельбрус» та перерахування з поточних рахунків ПрАТ «Київстар» за послуги, надані ПП «ОК «Ельбрус» на виконання договору від 01 жовтня 2012 року №647, за період з 01 січня 2013 року по 31 березня 2014 року, грошові кошти у загальній сумі 84387480,00 грн.
Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що ПрАТ «Київстар» відвантажено ПП «ОК «Ельбрус» на виконання партнерського договору від 22 серпня 2011 року №467/2011 за період з січня 2013 року по березень 2014 року скретч-карт на загальну суму 11545098,10 грн, без ПДВ, сума ПДВ становить - 2309019,51 грн, відрахування до пенсійного фонду - 865882,39 грн, разом - 14720000,00 грн; ПП «ОК «Ельбрус» надано ПрАТ «Київстар» послуг на виконання договору від 1 жовтня 2012 року №647 за період з січня 2013 року по березень 2014 року на загальну суму 70322900,00 грн, без урахування ПДВ, сума ПДВ склала 14064580,00 грн, разом - 84387480,00 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що листом від 3 червня 2014 року №2011/9/09.3 у відповідь на адвокатський запит від 26 травня 2014 року за вих. №26-05/14, старшим слідчим з ОВС ВКР СУ ФР ГУ Міндоходів в АР Крим, майором податкової міліції Самородовим М .В. повідомлено, що в межах кримінальної справи №120110030801 04 листопада 2011 року у якості свідка була допитана засновник та директор ПП «ОК «Ельбрус» ОСОБА_1 , яка підтвердила той факт, що вона особисто здійснювала підприємницьку, фінансово-господарську діяльність ПП «ОК «Ельбрус».
Також, судами встановлено, що кримінальне провадження №32016100110000135 від 19 травня 2016 року відносно службових осіб ПрАТ «Київстар» за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України, закрито на підставі пункту 2 частини першої статті 284 Кримінального кодексу України, у зв`язку з відсутністю в діянні складу кримінального правопорушення.
За наведеного, суди  дійшли висновку про   здійснення реальної господарської операції між позивачем та вказаним вище контрагентом, що підтверджується відповідними первинними документами, копії яких наявні в матеріалах справи, які відображають зміст та обсяг цих господарських операцій.
Оцінивши первинні документи бухгалтерського обліку суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що вони є належними письмовими доказами, які спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування об`єкту оподаткування. Зокрема, судами досліджено первинні документи, які є підставою для податкового обліку та які містять відомості які у повній мірі відображають суть господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення.
Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано не взяли до уваги посилання відповідача на наявність кримінального провадження, у якому фігурантами є посадові особи контрагента позивача, оскільки, по-перше, як вже зазначалось кримінальне провадження №32016100110000135 від 19 травня 2016 року відносно службових осіб ПрАТ «Київстар» за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України, закрито на підставі пункту 2 частини першої статті 284 Кримінального кодексу України, у зв`язку з відсутністю в діянні складу кримінального правопорушення: по-друге,  сам факт наявності кримінального провадження не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, здійснених між платником та його контрагентом. Більш того, за відсутності доказів щодо непричетності засновників до здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства та дослідження їх судом, не є достатнім лише посилання відповідача на наявність розслідування та/або відкритого кримінального провадження, оскільки вказане не містить встановлених обставин, які б доводили невиконання контрагентом своїх договірних зобов`язань саме за господарськими відносинами з позивачем або обставин, які б свідчили про фіктивність (нереальність) господарських операцій між вказаними суб`єктами господарської діяльності.
Суд звертає увагу, що у постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду визнала обґрунтованим висновок про те, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
У наведеній постанові Великою Палатою Верховного Суду зроблено висновок, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Колегія суддів зазначає, що згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 КАС України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій.
Суд визнає безпідставними посилання податкового органу на висновки Верховного Суду, ухвалені у постановах від 24 червня 2019 року у справі №810/5327/14, від 11 вересня 2018 року у справі №826/15653/15, від 18 березня 2020 року у справі №826/8114/15, які, на думку скаржника, не враховані судами при вирішенні цієї справи, оскільки рішення в зазначеній справі ухвалені за інших фактичних обставин, з урахуванням певного об`єму доказів, їх достатності, належності і допустимості.
Судами першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у запереченнях на адміністративний позов та апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що висновки судів  попередніх інстанцій є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судові рішення - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 травня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 січня 2021 року у справі №826/8465/14 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко Т.А. Чумаченко   І.А. Васильєва