ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 жовтня 2022 року	Львів	Справа № 300/7954/21 пров. № А/857/8597/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя                                  Довга О.І.,
суддя                                                       Глушко І.В., 
суддя                                                     Запотічний І.І.

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційні скарги  Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 29 квітня 2022 року (головуючий суддя Чуприна О.В., м.Івано-Франківськ) у справі № 300/7954/21 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №009840/0706 від 04.11.2021 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 83 000,00 гривень, -
В С Т А Н О В И В:
06.12.2021 позивач звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №009840/0706 від 04.11.2021 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 83 000,00 гривень.
Позов обґрунтовує   тим, що відповідачем протиправно, з порушенням норм матеріального права, правової процедури та невірного встановлення фактичних обставин, за наслідками проведення фактичної перевірки господарської одиниці магазину-кафе " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", прийнято податкове повідомлення-рішення №009840/0706 від 04.11.2021, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 83 000,00 гривень. Стверджує про дотримання нею вимог частини 1  статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995  за  №265/95-ВР  (Закон №265/95-ВР), так як згідно роздрукованих з реєстратора розрахункових операцій контрольних стрічок з фіскальним номером 3000924262 за період з 29.08.2021 по 04.10.2021 у кожному розрахунковому документі на реалізацію товарів зазначено код  УКТЗЕД. А тому висновки в акті перевірки від 05.10.2021 в частині встановлення перевіркою фактів проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з  УКТЗЕД  є безпідставними та такими, що не відповідають фактичним обставинам, а застосування штрафних санкцій у сумі 5  100,00 гривень на підставі частини 1  статті 17 Закону №265/95-ВР  є неправомірним та протиправним. Вважає безпідставними і не обґрунтованими висновки акту перевірки щодо порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації за встановленою формою і ненадання під час перевірки документів, які б підтверджували облік та походження товарів, що слугувало підставою для застосування штрафних санкцій у розмірі 77  900,00 гривень. За доводами позивача встановлена  наказом Міністерства фінансів України від 13.05.2021 за №261 "Про затвердження типової форми, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами-підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення"  (Наказ №261, Порядок №261), форма обліку доходів і витрат жодним чином не регламентує порядок здійснення розрахункових операцій у сфері торгівлі, а саме не встановлює порядок та форми обліку товарних запасів за місцем продажу товарів у магазині фізичної особи-підприємця. Така форма обліку не є документом, в якому відображається облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, та у ній відсутня відповідна графа для відображення інформації про товарні запаси. Разом з цим, форма обліку доходів і витрат ведеться фізичною особою-підприємцем виключно для визначення отриманого чистого доходу за кожен день, а також обчислюється підсумок чистого доходу в цілях оподаткування за кожен звітний період. А порядок проведення розрахунків у сфері торгівлі, а також обов`язок вести облік товарних запасів за місцем продажу товарів, встановлені  Законом №265/95-ВР, і даним нормативним актом передбачено і відповідальність за не ведення обліку товарних запасів у місці продажу. Наголошує, що до 26.11.2021  дати набрання чинності Порядком ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, який затверджений  наказом Міністерства фінансів України від  03.09.2021 за №496  (Порядок №496) не було спеціального нормативно встановленого порядку та форм обліку товарних запасів за місцем продажу товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, які здійснюють розрахунки у сфері торгівлі. Таким чином, станом на дату проведення перевірки і складання акту перевірки від 05.10.2021, а також прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 04.11.2021 нормативно не було встановлено спеціального порядку і конкретної форми обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, крім первинних документів на придбання товару. Однак, наявні і подані позивачем під час перевірки первинні документи, які підтверджують придбання та облік товарів, що знаходились на місці проведення розрахунків при перевірці до уваги взяті не були.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 29 квітня 2022 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області №009840/0706 від 04.11.2021 в частині застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 5 100,00 гривень. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
В апеляційному порядку рішення суду оскаржив позивач. Вказує, що на даний час позивач обліковує товарні запаси за місцем їх продажу відповідно до форм та вимог, затверджених Наказом Міністерства фінансів України № 496 від 03.09.2021р. Позивач не вважає правомірним припинити використовувати для обліку товарних запасів Форми та Порядок, затверджені вказаним Наказом 496 та перейти, а вірніше почати (хоча практично зробити це неможливо) здійснювати облік товарних запасів у місці продажу товарів відповідно до Типових Форм та Порядку доходів і витрат, затверджених Наказом Міністерства фінансів України № 261 від 13.05.2021р., який не регламентує та ніколи не регламентував облік ведення товарних запасів у місці продажу товарів. Вважає твердження контролюючого органу та суду першої інстанції про порушення позивачем вимог встановлених Наказом 261 порядку ведення Форми обліку доходів і витрат фізичної особи-підприємця такими, які не стосуються та немають жодного відношення до спірних правових відносин (обліку товарних запасів за місцем продажу товарів), а тому застосування до позивача штрафних санкцій на підставі ст. 20 Закону № 265/95 є безпідставним та неправомірним. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким задовольнити повністю позовні вимоги.
Крім того, не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, покликаючись на порушенням норм матеріального права зазначив, що при проведенні вказаної фактичної перевірки зафіксовано проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування, для підакцизних товарів коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме: в період з 29.08.2021 по 04.10.2021 проводилася реалізація підакцизних товарів без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, чим було порушено п.11 ст.3 Закону України від 06.07.1995р №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», із змінами та доповненнями. На підтвердження вказаних обставин відповідачем долучено витяг із підсистеми почекової їінформації РРО системи збору і зберігання звітних даних, з якого вбачається відсутність обов`язкових реквізитів, а саме цін товарів (послуг) (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів). Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі.
У відповідності до частини першої   статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України   (КАС), суд апеляційної інстанції вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження, так як апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, що ухвалене в порядку письмового провадження (без повідомлення сторін) за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, суд приходить до висновку, що апеляційні скарги слід залишити без задоволення  з огляду на наступні підстави.
Судом встановлені наступні обставини.
Посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області 05.10.2021, на підставі направлень на перевірку №№2598, 2599 від 05.10.2021, проведено фактичну перевірку господарської одиниці магазину-кафе " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", розташованого за адресою: АДРЕСА_1 що належать суб`єкту господарської діяльності  фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 .
При здійсненні перевірки посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області встановлено ряд порушень, серед яких зокрема, порушення вимог пунктів 11, 12  статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", пункту  177.10 статті 177 Податкового кодексу України,  наказу Міністерства фінансів України від 13.05.2021 за №261 "Про затвердження типової форми, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами-підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення".
Виявлені порушення стосувалися обставин: проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування, для підакцизних товарів коду товарної підкатегорії згідно з  УКТЗЕД; порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Після завершення перевірки, 05.10.2021 посадовими особами Головного управління ДПС в області складено акт (довідку) за №5524/09/17/РРО/ НОМЕР_1 , за наслідками розгляду якого відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №009840/0706 від 04.11.2021, яким на підставі підпункту  54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України  і пункту 7 статті  17, статті  20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг"  застосовано до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафні (фінансові) санкції в загальному розмірі 83  000,00 гривень
Перевірка господарської одиниці магазину-кафе "Зупинка" здійснена у присутності ФОП ОСОБА_1 , про що зроблено відповідний запис в акті перевірки №5524/09/17/РРО/ НОМЕР_1 від 05.10.2021. Будь-яких зауважень (заперечень) до акту перевірки вказаною особою надано не було.
Позивач відмовилася від підпису та отримання другого примірника акту фактичної перевірки, про що посадовими особами відповідача складено акт №1324 від 05.10.2021.
Податкове повідомлення-рішення №009840/0706 від 04.11.2021 направлено на адресу позивача 15.11.2021, на підтвердження чого в матеріалах справи міститься супровідний лист №11796/6/09-19-07-06-22 від 15.11.2021.
Позивач, вважаючи протиправним прийняття Головним управлінням ДПС в області податкового повідомлення-рішення за №009840/0706 від 04.11.2021 про застосування до неї штрафних санкцій в сумі 83 000,00 гривень, звернувся до суду першої інстанції за захистом свого порушеного права.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про часткове задоволення позову.
Суд апеляційної інстанції погоджується з таким висновком з огляду на наступне.
Згідно із положеннями частини 2  статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Предмет адміністративного позову між позивачем та відповідачем врегульований положеннями  Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995  за  №265/95-ВР  (Закон №265/95-ВР),  Податковим кодексом України  (ПК України),  наказом Міністерства фінансів України від 13.05.2021 за №261 "Про затвердження типової форми, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами-підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення"  (Наказ №261, Порядок №261).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює  Податковий кодекс України  (ПК України), зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, які справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з підпунктом  62.1.3. пункту 62.1 статті 62 Податкового кодексу України  податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього  Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Відповідно до пункту  75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За приписами підпункту  75.1.3. пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України  фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
У відповідності до пунктів  80.1,  80.2 статті 80 Податкового кодексу України  фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з передбачених підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Пунктом  80.10. статті 80 ПК України  визначено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено  статтею 86 цього Кодексу.
Згідно пункту  86.1 статті 86 Податкового кодексу України  результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Водночас, згідно пункту  86.5. статті 86 ПК України  акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених  статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
Колегія суддів зазначає, що в даному випадку фактична перевірка дотримання суб`єктом господарювання здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, у спірних відносинах проводилась на підставі направлень на перевірку від 05.10.2021 за №№2598, 2599 та наказу від 05.10.2021 за №1927-п, виданих Головним управлінням Державної податкової служби в Івано-Франківській області.
З матеріалів справи вбачається, що направлення на перевірку містять належні відомості, передбачені  Податковим кодексом України, зокрема, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та дані про суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), а також підстави.
Досліджуючи доводи апелянта (позивача) щодо протиправності податкового повідомлення-рішення №009840/0706 від 04.11.2021, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 83 000,00 гривень, апеляційний суд зазначає наступне.
Відповідно до пункту 15.1 статті 15 коментованого Кодексу платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.
Обов`язки платника податків встановлено  статтею 16 Податкового кодексу України.
Так, платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів (підпункт  16.1.2. пункту 16.1 статті 16 ПК України), а також забезпечувати збереження документів, пов`язаних з виконанням податкового обов`язку, протягом строків, установлених цим Кодексом (підпункт  16.1.12 пункту 16.1. статті 16 ПК України).
Згідно пункту  44.1. статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Пунктом  177.10 статті 177 Податкового кодексу України  (у редакції чинній на момент спірних правовідносин) визначено, що фізичні особи-підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
У відповідності до пунктів 19, 20  розділу І Закону України від 14.07.2020 за №786-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб-підприємців", згідно яких пункти  177.10  статті 177  і пункт  178.6 статті 178 ПК України  викладено у новій редакції (чинній на момент спірних правовідносин)  наказом Міністерства фінансів України від 13.05.2021 за №261  затверджено Типову форму, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами-підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядок її ведення. 
Пунктом 2 Наказу №261 визнано таким, що втратив чинність, попередній  наказ Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 за №481 "Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення", зареєстрований у Міністерстві юстиції України 01.10.2013 за № 1686/24218.
Відповідно до пункту 1 Порядку №261 фізичні особи-підприємці та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов`язані вести облік доходів і витрат. На підставі первинних документів за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід/понесено витрати, здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.
Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу на виконання приписів пункту 12  статті 3 Закону №265/95-ВР  зобов`язані, поряд з іншим, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Аналіз наведених вище норм дає апеляційному суду підстави для висновку про відсутність обов`язку ведення обліку товарних запасів тільки у фізичних осіб-підприємців, які здійснюють підприємницьку діяльність за спрощеною системою оподаткування.
В силу правового регулювання положень  статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг"  до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Таким чином, фізичні особи-підприємці, які перебувають на загальній системі оподаткування, при продажі товарів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов`язані вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. Недотримання вказаного обов`язку має наслідком застосування фінансової санкції у розмірі подвійної вартості не облікованих товарів за цінами реалізації.
Аналогічна правова позиція висвітлена Верховним судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 04.06.2019 у справі №809/886/15, від 12.03.2020 у справі №808/2540/16 і від 23.10.2020 у справі №816/2932/15.  
Колегія суддів зазначає, що підставою для застосування до позивача штрафних санкцій згідно рішення №009840/0706 від 04.11.2021, слугували доводи контролюючого органу щодо порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку за встановленою типовою формою загальною вартістю 38  950,00 гривень та проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з  УКТЗЕД.  
В свою чергу позивач стверджує про відсутність станом на дату проведення перевірки, складання акту перевірки від 05.10.2021 і прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 04.11.2021 спеціального нормативного порядку і конкретної форми обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, відсутність у Типовій формі, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами-підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженої  наказом Міністерства фінансів України від 13.05.2021 за №261, такої самостійної графи як "облік товарних запасів". Відтак, існує об`єктивна неможливість ведення такого обліку шляхом внесення відомостей про товарні запаси за встановленою Типовою формою.
На переконання позивача саме наявність первинних документів самі по собі підтверджують облік товарних запасів, які підлягають подальшій реалізації, у зв`язку з чим долучила до матеріалів справи видаткові накладні за період з серпня 2021 року по вересень 2021 року, які за доводами останньої підтверджують ведення нею обліку товарних запасів. Втім, такі документи при проведенні перевірки відповідачем не взяті до уваги. При цьому будь-яких документів, які б підтверджували облік та походження товару, за аргументами відповідача, не були надані суб`єктом господарювання при проведенні перевірки.
До матеріалів справи позивачем надано лише 10 (десять) податкових накладних (№52-0007195 від 27.08.2021, №2-00014859 від 27.08.2021, №FK-00179208 від 27.08.2021, №110235 від 27.08.2021, №113648 від 03.09.2021, №FK-00187491 від 07.09.2021, №117530 від 10.09.2021, №120844 від 17.09.2021, №КАС0004148 від 27.09.2021, №124204 від 24.09.2021), якими позивач обґрунтовує як прихід (придбання) товарів, так і їх облік на час перевірки в місці реалізації. Тобто,  за аргументами платника податків наявність податкової накладної про придбання товару і є тим єдиним та належним способом обліком товарних запасів, продаж яких здійснюється в господарській одиниці фізичної особи-підприємця.
Колегія суддів не погоджується із такими твердженнями з огляду на наступне.
Первинні документи наявні у суб`єкта господарювання,  в силу приписів пункту  177.10 статті 177 ПК України, є свідченням про походження товару, втім наявність таких документів не позбавляє обов`язку суб`єкта підприємницької діяльності відображати облік товарних запасів за місцем їх реалізації відповідно до встановлено Типової форми.
Закон №265/95-ВР  в діючій редакції абзацу першого пункту 12 статті 3 вимагає від  суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції  в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо)  при продажу товарів  (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, поряд з іншим,  вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Разом з тим, з  01.08.2020  пункту 12  статті 3 Закону №265/95-ВР  відповідно до  Закону України від 20.09.2019 за №128-ІХ  викладено в новій  редакції із доповненням абзацами два і три. 
Так, за змістом абзацу другого пункту 12  статті 3 Закону №265/95-ВР,  суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги, в силу приписів абзацу третього пункту 12  статті 3 Закону №265/95-ВР, не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Згідно з підпунктом 2.2.11. пункту 2 акта перевірки від 05.10.2021 позивач перебуває на загальній системі оподаткування, відтак абзац третій пункту 12  статті 3 Закону №265/95-ВР  не розповсюджується на позивача.
Відтак, в розумінні абзацу другого пункту 12  статті 3 Закону №265/95-ВР  платник податків зобов`язаний подавати до фактичної перевірки не тільки документи про "походження" товару, але й документи які окремо засвідчують обставину "облік" товарів, про що судом нижче по тексту сформовано відповідні висновки.
Позивач помилково трактує вказані приписи Закону, як такі, що вимагає наявність в законодавстві окремого нормативного акту, який повинен регламентувати порядок обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. Між тим, вказана норма вимагає вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. Тобто у будь-якому разі суб`єкт господарювання, у тому числі фізична особа-підприємець, не має права реалізовувати необлікований товар в місці їх публічної реалізації і знаходження в об`єкті торгівлі. У спірних правовідносинах відповідач наполягає на не подання позивачем будь-яких доказів, що отриманий нею для реалізації товар, наявний при проведенні перевірки, був облікований останньою в установленому порядку, в тому числі за правилами ведення Типової форми.
Пунктом  177.10 статті 177 ПК України  визначено, що фізичні особи-підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Тобто походження товару, який обліковується за типовою формою фізичною особою-підприємцем, є також обов`язковим.
У зв`язку із цим,  наказом Міністерства фінансів України від 13.05.2021 за №261  затверджено Типову форму, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами-підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядок її ведення.
Абзацом 2 пункту 1 розділу І Наказу №261 визначено, що  на підставі первинних документів за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід/понесено витрати,  здійснюються записи  про отримані доходи та документально підтверджені витрати.
В силу правових вимог пунктів 2-4 коментованого Порядку №261 облік доходів і витрат ведеться в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі засобами електронного кабінету у порядку, встановленому законодавством. У разі ведення обліку доходів і витрат у паперовому вигляді самозайнята особа зобов`язана виконувати записи розбірливо чорнилом темного кольору або кульковою ручкою. Внесення виправлень здійснюється шляхом створення нового запису, який засвідчується підписом самозайнятої особи. У разі ведення обліку доходів і витрат в електронному вигляді самозайнята особа зобов`язана вести таку форму у форматі EXCEL, крім випадку ведення обліку доходів і витрат в електронній формі засобами електронного кабінету.
Відтак,  на підставі первинних документів, які свідчать про прихід товарно-матеріальних цінностей  за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід/понесено витрати,  здійснюються записи -  про отримані доходи та документально підтверджені витрати.
Апеляційний суд вважає, що  саме такий порядок щоденного облікування доходів і витрат на підставі первинних документів і є тим "встановленим законодавством порядком облік товарних запасів" (їх походження і обліку) в розумінні положень пункту 12  статті 3 Закон №265/95-ВР. Саме дотримання такого порядку (ведення Типової форми) і перевіряли інспектори контролюючого органу 05.10.2021. Наявність самих по собі документі про "походження" (придбання) товарів, без щоденного ведення (заповнення) Типової форми, не робить їх документами, які засвідчують "облік" товарних записів. Щоденне ведення платником податків коментованої Типової форми, серед іншого, і є тою формою контролюю за належним оподаткуванням господарської діяльності відповідного суб`єкта в кінці звітного податкового періоду, а наявність такого обліку за правилами Типової форми на місці здійснення торгівлі, чи в іншому місці зберігання Форми, надає можливість органам державної податкової служби при здійсненні фактичної (раптової) перевірки перевіряти обставину дотримання/не дотримання щоденного обліку первинних документів за Типовою формою, і як наслідок  обліку товарних запасів, які знаходяться в місці їх реалізації.
Зокрема, у графі 5 Типової форми, затвердженої Наказом №261,  щоденно  зазначаються "реквізити документа, який підтверджує понесені витрати", що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом.
Документами, які підтверджують витрати можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг. Такими документами також є видаткові накладні і розхідні накладні, на підставі яких позивач отримав у постачальників (контрагентів-продавців) товар (алкогольні напої розфасовані у пляшках і тютюнові вироби) на загальну суму 38  950,00 гривень, у відношенні до яких контролюючим органом встановлено порушення. Отримання позивачем у постачальників товару із видатковими/розхідними накладними засвідчує набуття права на їх реалізацію в ході власної господарської (підприємницької) діяльності.
При цьому, у графі 6 Типової форми  щоденно  відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня.
Отже наявність у Типовій формі графи "5" і "6" надає можливість суб`єкту підприємницької діяльності  щоденно  відображати облік товарних запасів за місцем їх реалізації, шляхом внесення у таку форму реквізитів документів, які підтверджують понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом, а також суми витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня.
На переконання апеляційного суду  щоденно  заповнення графи 5 також є можливим коли суб`єкт господарювання отримує товар під реалізацію, тобто коли він оплачує його вартість частково або із відтермінуванням. Такі правовідносини із постачальником зовсім не обмежують обов`язок отримувача товару облікувати прихідні документи (видаткові накладні) у графі 5 Типової форми, без попереднього занесення фактичних сум витрат за такими накладними до графи 6 даної форми.
Колегія суддів зазначає, що  належне ведення Типової форми дає змогу щоденно відобразити придбання товарів та послуг, відповідно обліковувати товарні запаси на підставі записів до Типової форми, а також відповідних документів, які підтверджують придбання. Таким чином, будь-яке посилання платників податку на відсутність у Типовій формі графи щодо ведення обліку товарних запасів, а отже неможливість ведення такого обліку, суд апеляційної інстанції вважає необґрунтованими.
З матеріалів справи вбачається, що позивач є фізичною особою-підприємцем, яка перебуває на загальній системі оподаткування, у зв`язку з чим має обов`язок ввести облік товарних запасів у порядку, визначеному законодавством. Позивач не надав суду докази ведення (в паперовій чи електронній формі) Типової форми, станом на день фактичної перевірки 05.10.2021 та/або за період перевірки з 29.08.2021 по 04.10.2021. Доказів представлення ведення такої Форми в момент перевірки контролюючому органу і не врахування останнім, матеріали справи не містять.
Враховуючи викладене, колегія суддів вказує, що позивач не довів про обставину навмисного неврахування контролюючим органом десяти податкових накладних (№52-0007195 від 27.08.2021, №2-00014859 від 27.08.2021, №FK-00179208 від 27.08.2021, №110235 від 27.08.2021, №113648 від 03.09.2021, №FK-00187491 від 07.09.2021, №117530 від 10.09.2021, №120844 від 17.09.2021, №КАС0004148 від 27.09.2021, №124204 від 24.09.2021). Крім того, позивач не надав докази використання в силу вимог пункту  44.6 статті 44, пункту  86.7 статті 86 Податкового кодексу України  права подання до контролюючого органу свого заперечення на акт перевірки із коментованим десятьма податковими накладними, доказів ведення у встановленому порядку Типової форми та занесення до них відомостей про такі накладні станом на 05.10.2022. За таких обставин, десять податкових накладних не можуть вважатися такими, які наявні у такого платника податків на час фактичної перевірки.
Тому, зважаючи на правову дію норм  статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", у зв`язку з не відображенням позивачем обліку товарних запасів за місцем їх реалізації за встановленою Типовою формою, підлягають застосуванню до останньогоштрафні санкції.
Разом з тим, суд апеляційної інстанції зазначає, що згідно відомості (додаток №3) про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) станом на 05.10.2021 (дата початку перевірки) при перевірці господарської одиниці магазину-кафе " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", який належать суб`єкту господарської діяльності - фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 , податковим органом виявлено не облікований товар на суму 38  950,00 гривень. Така сума необлікованого товару зазначена посадовими особами контролюючого органу й у акті перевірки від 05.10.2021. Із матеріалів справи вбачається, що перевіряючим контролюючого органу складено 3 відомості із опису фактичних залишків запасів станом на 05.10.2021 на об`єкті перевірки, загальна сума яких відображена в пункті 2.2.20 акта перевірки  38  950,00 гривень. Такі відомості є додатком до акта перевірки від 05.10.2021. Знаючи про встановлену контролюючим органом на об`єкті перевірки загальну вартість товарних запасів (38  950,00 гривень), у відношенні до яких не підтверджено ведення в установленому порядку їх облік, позивач, не заперечуючи дійсну об`єктивність таких даних, наполягає на відсутність в контролюючого органу права самостійно проводити інвентаризацію основних фондів платника податків, товарно-матеріальних цінностей, в тому числі зняття залишків таких цінностей. Позивач вважає, що органи державної податкової служби мають права тільки вимагати від платника податків, які перевіряються, проведення інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів.
Оскільки запити та вимоги платнику податків щодо проведення інвентаризації товарних запасів на місці проведення розрахунків пред`явлено не було, відповідно, як вважає ФОП ОСОБА_1 , стверджувати про факт проведення перевірки (інвентаризації) залишків на місці здійснення розрахунків немає підстав, тому зафіксовані в акті обставини щодо вартості необлікованих товарів не мають доказового значення.
Щодо тверджень апелянта (позивача) про необхідність в ході фактичної перевірки оформлення контролюючим органом вимоги на надання суб`єктом перевірки первинних документів, а також на проведення інвентаризації товарних запасів, колегія суддів зазначає наступне.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом, серед іншого, щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій і ведення касових операцій. Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (підпункт  75.1.3. пункту 75.1. статті 75, пункт  80.1. статті 80 Податкового кодексу України).
Тобто, така перевірка, серед іншого, здійснюється контролюючим органом без попередньої вимоги, раптово з метою з`ясування на певну календарну дату обставини дотримання/недотримання платниками податків законодавства, в тому числі ведення суб`єктами господарювання в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Порядок проведення фактичної перевірки, її тривалість і зміст акта (довідки), якими результати перевірки оформляються, визначені статтею  80, пунктом  82.3 статті 82  і пунктом  86.5 статті 86 Податкового кодексу України.
Так, в силу імперативних приписів абзацу другого пункту 12  статті 3 Закону №265/95-ВР  суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Аналогічна ж норма міститься і серед переліку загальних обов`язків платника податків, які виникають при проведенні перевірки, зокрема, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки (пункт  85.2 статті 85 Податкового кодексу України).
Отже, взаємна дія правових положення абзацу другого пункту 12  статті 3 Закону №265/95-ВР  і пункт  85.2 статті 85 Податкового кодексу України  зобов`язують платника податків при проведенні фактичної перевірки  без окремої письмової вимоги  надати документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Колегія суддів вказує, що у даній справі відповідачем пред`явлено позивачу два направлення №2598 і 2599 від 05.10.2021 і вручено наказ на проведення фактичної перевірки, в яких позивач особисто проставив власний підпис і вніс запис про дату « 05.10.2021» і годину « 14:05 год.». Втім, акт перевірки, від отримання якого платник податків відмовилася, свідчить про неподання ні десять податкових накладних, наданих в суд, ні Типової форми, яку так і не представила при розгляді адміністративної справи.
Крім того, апеляційний суд також вважає помилковим аргументи позивача про необхідність при проведенні фактичної перевірки окремої письмової вимоги перевіряючого на проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей. Дійсно, в силу вимог підпункту  20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України  контролюючі органи, серед іншого, мають право вимагати під час проведення перевірок від платника податків, що перевіряються,  зняття залишків товарно-матеріальних цінностей. Разом з тим, перевірка, результати правомірності якої з`ясовуються в даній справі, є в розумінні вимог статті  80, пунктом  82.3 статті 82  і пунктом  86.5 статті 86 Податкового кодексу України, - фактичною, а не камеральною чи документальною (плановою або позаплановою; виїзною або невиїзною). А тому, проведення такої перевірки та її оформлення слід здійснювати із особливостями саме фактичної перевірки.
В положеннях  статті 80 Податкового кодексу України  відсутні норми стосовно проведення інвентаризації з метою перевірки ведення порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання) суб`єктом господарювання, однак реалізація контролюючим органом права вимагати від платника податків в ході фактичної перевірки зняття залишків товарно-матеріальних цінностей (підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 коментованого Кодексу) слід застосовувати в комплексі із  наказом Державної податкової адміністрації України №534 від 12.08.2008.
Зокрема, оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги) визначено Методичними рекомендацій щодо оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій, затверджених  наказом Державної податкової адміністрації України №534 від 12.08.2008  (Методичні рекомендації №534). Рекомендації щодо оформлення додатка до акта перевірки з порядку визначення повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) визначені в розділі 5 Методичних рекомендацій №534.
Так, фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних  цінностей), визначені при обстеженні приміщень суб`єкта господарювання, під час перевірки відображаються у відомості про результати контролю за повнотою оприбуткування, реалізації та фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) (Відомість), форму якої наведено у додатку 3 до Методичних рекомендацій.
У Відомості зазначаються назва та код суб`єкта господарювання, адреса, назва й адреса господарського об`єкта, інформація про підставу проведення перевірки, дата та час початку і завершення перевірки, інформація про результати перевірки. Перед проведенням перевірки у матеріально відповідальної особи береться розписка щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), включення у товарні звіти всіх видаткових і прибуткових документів на цінності. Розписка є невід`ємною частиною Відомості (Розписка).
Тобто, абзац 3 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534 в поєднанні із положеннями підпункту  20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України  і є тою вимогою контролюючого органу до суб`єкта перевірки про зняття залишків товарно-матеріальних цінностей.
Як свідчать матеріали справи, перевіряючими 05.10.2021 складено 3 (три) Відомості, в яких зафіксовано зняття залишків товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 38  950,00 гривень. На звороті таких трьох Відомостей внесено запис про «Розписку», зокрема «До початку проведення перевірки повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) всі видаткові і прибуткові документи на цінності включені у товарні звіти, здані в бухгалтерію. Всі цінності, які надійшли на мою (нашу) відповідальність, оприбутковано, а ті, які вибули, списано на видаток. Залишки на момент проведення перевірки заданими мого (нашого) звіту становлять (сума прописом)».
Такі Відомості, в тому числі запис про «Розписку», мова про якого йдеться в абзаці 3 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534, яка затребується при проведенні фактичної перевірки, яка в розумінні підпункту  20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України  є вимогою відповідача про зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, за своє формою повнівністю відповідають додатку 3 до Методичних рекомендацій.
Незважаючи на те, що позивач отримав наказ на проведення перевірки і підписався в двох направленнях №2598 і 2599 від 05.10.2021 на проведення фактичної перевірки, від надання Розписки та підписання Відомостей і акта перевірки відмовилася, про що вчинено записи перевіряючими у таких Відомостей і акті. Відтак, на виконання вимог абзацу 3 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534 і підпункту  20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України  відповідач оголошував позивачу вимогу про зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, у виконанні якої суб`єкт перевірки відмовився.
В протилежному випадку, застосування іншого підходу, до прикладу оформлення окремої (перед початком перевірки) письмової вимоги і надання терміну на її виконання (до прикладу до завершення перевірки), надасть можливість платнику податків усувати ті ймовірні порушення, облікувати ті товарні запаси, які ще на кінець минулого календарного дня, в силу вимог Наказу №261 повинен вестися щоденно за Типовою формою. Цей підхід не відповідає меті фактичної перевірки  раптовість і без попередження.
На переконання суду апеляційної інстанції, наявність у платника цілого робочого дня, а у спірному випадку з 14:05 год. до завершення дня чи до завершення фактичної перевірки, є достатнім проміжком часу для пред`явлення перевіряючому заповненої належним чином Типової форми і податкових накладних, які засвідчують прихід товарних запасів, які знаходяться в момент перевірки в господарській одиниці, в якій здійснюється торгівля.
Розділом 5 Методичних рекомендацій №534 визначено, що у Відомості зазначаються найменування окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей), відібраних для проведення перевірки (графа 2). У графі 3 вказуються одиниці виміру.
У графах 6 та 7 зазначаються код і назва постачальника, від якого отримано відібрані найменування запасів (товарно-матеріальних цінностей). У графах 8-9 - дата та номер документа, відповідно до якого отримано запаси (товарно-матеріальні цінності). У графах 10-11 - надходження таких запасів (товарно-матеріальних  цінностей) у натуральному та грошовому виразі відповідно.
Дані про надходження запасів (товарно-матеріальних цінностей) у відповідних графах зазначаються на підставі первинних прибуткових документів, зведених відомостей про надходження від постачальника, внутрішнє переміщення тощо. У разі значного обсягу документів записи можуть групуватися у додаткових таблицях.
Так як ФОП ОСОБА_1 не представила під час перевірки будь-які документи про походження наявних на вітринах і місці здійсненні торгівлі товарно-матеріальних цінностей, то відповідно графи 6, 7, 8, 9 залишилися не заповненими у Відомостях.
Разом з тим, Розділ 5 Методичних рекомендацій №534 містить наступні приписи, зокрема, залишок запасів (товарно-матеріальних цінностей) на визначену дату за даними обліку зазначається у графах 18-19. Дата, на яку розраховуються залишки  запасів (товарно-матеріальних цінностей), має співпадати з датою початку перевірки.
У графах 18-19 зазначаються залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) у натуральному та грошовому виразі на підставі розрахунків, які визначаються як сума відповідних показників залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними бухгалтерського обліку (інших документів) на визначену дату та надходження  за  відповідний період  і  різниця вибуття за такий період, а саме: графа 18 = графа 4 + графа 10 - графа 16; графа 19 = графа 5 + графа 11 - графа 17.
Фактичні залишки запасів  (товарно-матеріальних цінностей), виявлені під час проведення перевірки, зазначаються у графах 20-22. Дата, на яку встановлено фактичні залишки  запасів (товарно-матеріальних цінностей), має співпадати з датою перевірки. У графі 20 вказуються фактичні залишки на дату перевірки у натуральному виразі.  У графі 21 визначається ціна за одиницю окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей),  встановлена суб`єктом господарювання (господарським об`єктом) на дату початку перевірки. У графі 22 вказується загальна сума виявлених фактичних залишків (визначається як добуток кількості та ціни за одиницю виміру, або у разі відсутності фактичних залишків розраховується сума виходячи з розрахунку залишків на початок перевірки, надходження, вибуття та залишків запасів (товарно-матеріальних  цінностей) за даними обліку, тобто розрахунковим методом).
Результати перевірки зазначаються у натуральному та грошовому виразі у графах 23-26. При цьому надлишок запасів (товарно-матеріальних цінностей) зазначається у натуральному та грошовому виразі у графах 23 та 24.
За результатами проведення перевірки виявляються та досліджуються факти, поряд з іншим, неведення або ведення з порушенням встановленого порядку обліку запасів (товарно-матеріальних цінностей) за місцем реалізації та зберігання (абзаци 23-24 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534).
Таким чином, колегія суддів вважає, що внесення перевіряючими у графу 21 Відомостей ціни за одиницю окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей) «виходячи із продажної ціни на вітрині», повністю відповідає положенням абзацу 16 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534, у відповідності до яких такі дані фіксуються «за цінами, встановленими суб`єктом господарювання (господарським об`єктом) на дату початку перевірки».
Отож, в силу приписів  статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг"  у спірних правовідносинах до позивача підлягає застосуванню фінансова санкція у розмірі  77 900,00 гривень, виходячи із подвійної вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації.
Щодо доводів апелянта (відповідача) в частині правомірності застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 5 100,00 гривень, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Як свідчить зміст акту перевірки від 05.10.2021 та пояснення відповідача, у період з 29.08.2021 по 04.10.2021 позивачем проводилася реалізація підакцизних товарів без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з  УКТЗЕД, чим порушено пункт 11  статті 3 Закону №265/95-ВР.
Так, за правилами пункту 11  статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг"  суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.
Відповідно до  статті 2 Закону №265/95-ВР  фіскальний режим роботи - це: режим роботи опломбованого належним чином реєстратора розрахункових операцій, який забезпечує безумовне виконання ним фіскальних функцій; режим роботи програмного реєстратора розрахункових операцій, зареєстрованого у реєстрі таких реєстраторів, що забезпечує реєстрацію розрахункових документів на фіскальному сервері контролюючого органу відповідно до цього  Закону.
Фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний фіскальний звітний чек) реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час створення якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься відповідно до фіскальної пам`яті реєстратора розрахункових операцій або фіскального сервера контролюючого органу (стаття 2 Закону №265/95-ВР).
Пунктом 7  статті 17 Закону №265/95-ВР  встановлено, що за порушення вимог цього  Закону  до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Апеляційний суд зазначає, що позивачем долучені до матеріалів справи засвідчені копії фіскальних чеків за період здійснення розрахункових операцій з 29.08.2021 по 04.10.2021, в яких міститься дата, час і номер чеку, інформація щодо назви реалізованого товару та код  УКТ ЗЕД, ціна товару і сума операції. Крім того, в матеріалах справи міститься договір №398 на технічне обслуговування та ремонт реєстраторів розрахункових операцій, укладений 25.08.2021 між ФОП ОСОБА_1 і ТОВ "Барва-Сервіс".  
Згідно довідки від 25.08.2021 №661 та Акту №398 від 25.08.2021, реєстратор розрахункових операцій модель MG-V545Т.02, версія внутрішнього програмного забезпечення 994 MG-01, заводський номер GM00005284, фіскальний номер 3000924262, який належить позивачу і знаходиться в магазині-кафе " ІНФОРМАЦІЯ_1 " за адресою АДРЕСА_1 переведений у фіскальний режим роботи, опломбовано та введено у експлуатацію відповідно до законодавчо встановлених вимог.
В свою чергу, контролюючий орган, на підтвердження обставини порушення позивачем пункту 11  статті 3 Закону №265/95-ВР, подав роздруківку із реєстру реалізації підакцизних товарів ФОП ОСОБА_1 за період з 29.08.2021 по 04.10.2021, в якому містяться аналогічні відомості щодо здійснення розрахункових операцій (дата, час, номер чеку, назва товару і ціна товару, сума операції), при цьому відсутній код  УКТ ЗЕД  реалізованого товару
Так,  наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 за № 1057  затверджено Порядок передачі електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів державної податкової служби (Порядок №1057).
В розумінні приписів підпункту 1.2. пункту 1 Порядку №1057 система зберігання і збору даних РРО (СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України.
Передача даних РРО до серверу обробки інформації, в силу вимог пункту 9.1. Порядку №1057, виконується згідно з регламентом, заданим у конфігурації РРО у форматі XML-документів, визначеному у протоколі передачі інформації.
За аргументами позивача, на офіційному сайті Державної податкової служби України (https://tax.gov.ua/) у розділі "Електронний кабінет", "Реєстри" доступний сервіс "Пошук фіскального чека", який дає можливість перевірити дату і час розрахункової операції та наявність всіх обов`язкових реквізитів фіскального чеку.
За наслідками дослідження таких доводів позивача, суд констатує наявність у податкового органу повної інформації про розрахункові операції, здійснені ФОП ОСОБА_1 і розрахункові документи за період з 29.08.2021 по 04.10.2021, у тому числі інформація щодо коду  УКТ ЗЕД  реалізованого за вказаний період товару. Вказані обставини свідчать про використання позивачем режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно  УКТ ЗЕД  при реалізації нею підакцизних товарів. При цьому, відповідач жодним чином не пояснив яким чином сформований реєстр реалізації підакцизних товарів позивача, який долучений до матеріалів справи, не вказав про дату і час формування такого реєстру. Контролюючий орган, окрім цього, не обґрунтував обставину надання переваги саме інформації з коментованого реєстру, де відсутній код  УКТ ЗЕД  товару, над обставину наявності таких відомостей в роздрукованих безпосередньо із РРО фіскальних чеках та на офіційному веб-сайті ДПС України.
З урахуванням вказаного, колегія суддів не вважає долучений відповідачем реєстр реалізації підакцизних товарів, як належний і достатній доказ, а тому суд першої інстанції дійшов вірного висновку про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №009840/0706 від 04.11.2021 в частині застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 5 100,00 гривень.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції, зробивши системний аналіз положень чинного законодавства України та доказів, зібраних у справі, дійшов вірного висновку про часткове задоволення позову, а тому апеляційні скарги слід відхилити.
Згідно з  ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу. 
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб`єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов`язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.
В розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та прийняв рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 308,  311,  315,  316,  321,  322,  325,  328 КАС України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 29 квітня 2022 року у справі № 300/7954/21 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	О. І. Довга 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	І. І. Запотічний