ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 жовтня 2022 року 
м. Київ

справа № 640/9624/20
адміністративне провадження № К/9901/28251/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Васильєвої І.А., 

за участю:

секретаря судового засідання - Титенко М.П.,

представника позивача Михайленко Д.В.,

представників відповідача Кальковець В.Л.,  Івах Г.В.,                               

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 вересня 2020 року (суддя Вєкуа Н.Г.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 3 лютого 2021 року (головуючий суддя Ганечко О.М., судді: Василенко Я.М., Кузьменко В.В.) у справі №640/9624/20 за адміністративним позовом Товариства з додатковою відповідальністю "Страхова компанія "Гардіан" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Страхова компанія "Гардіан" звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовною заявою до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 5 лютого 2020 року №0022051002.
В обґрунтування позову зазначало, що в діях ТОВ "Гардіан" відсутні порушення податкового законодавства, а висновки податкового органу, викладені в Акті перевірки є такими, що ґрунтуються виключно на припущеннях. Факт виконання господарських послуг, згідно договорів, укладених між позивачем на контрагентами були підтверджені первинними документами.  
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 вересня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 3 лютого 2021 року позов задоволено повністю. 
Задоволення позову суди першої та апеляційної інстанцій мотивували тим, що відповідачем не надано будь-яких належних доказів, які покладено в основу висновків акту перевірки на підтвердження відсутності факту реальності господарських операцій, вчинених позивачем з контрагентами. Крім того, податковим органом не надано доказів наявності вироків суду, якими було б встановлено факти фіктивного підприємництва контрагентів позивача, а наявність кримінальних проваджень не є підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними. 
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. 
Обґрунтовуючи доводи касаційної скарги відповідач зазначає, що господарські відносини позивача з його контрагентами вчинені без наміру створення правових наслідків, які обумовлювалися цими правочинами. Крім того, податковий орган в касаційний скарзі посилається на вирок Солом`янського районного суду м. Києва від 15 листопада 2019 року у справі №760/6235/19, згідно якого ОСОБА_1 було визнано винною у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч.1 ст. 205-1 КК України, зокрема по створенню фіктивного суб`єкта підприємницької діяльності  TOB «Мікро-Тік».
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін, а апеляційну скаргу  без задоволення. 
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктом 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження,  на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з додатковою відповідальністю "Страхова компанія "Гардіан" з питань дотримання вимог податкового законодавства,  валютного та іншого законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 липня 2016 року по 30 вересня 2019 року.
За результатами проведеної перевірки Головним управлінням Державної податкової служби у м. Києві складено акт від 4 грудня 2019 року №57/26-15-05-10-02/35417298, яким встановлено порушення Товариством з додатковою відповідальністю "Страхова компанія "Гардіан", зокрема п. 44.1, п. 44.2 статті 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток всього в сумі 773    744 грн.
На підставі висновків акта перевірки від 4 грудня 2019 року №57/26-15-05-10-02/35417298 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 5 лютого 2020 року №0022051002, яким визначено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток страхових організацій, включаючи філіали аналогічних організацій, розташованих на території України, за податковим зобов`язанням на суму 773    744, 00 грн, за штрафними санкціями (фінансовими) санкціями на суму 193 436,00 грн, а всього на суму 967 180, 00 грн.
За результатами адміністративного оскарження вказаного податкового повідомлення рішення, рішенням Державної податкової служби України №13571/6/99-00-08-05-01-06 про результати розгляду скарги, податкове повідомлення-рішення від 5 лютого 2020 року №0022051002 залишено без змін, а скарга позивача без задоволення.
В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд виходить з наступного.
Відповідно до п. 14.1.36 статті 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - це діяльність особи, пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, надання послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Приписами підпункту 134.1.1  пункту 134.1 статті  134 Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Згідно з пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
За пунктом 136.1 ст. 136 Податкового кодексу України, базова (основна) ставка податку становить 18 відсотків.
Під час провадження страхової діяльності юридичних осіб - резидентів одночасно із ставкою податку на прибуток, визначеною у пункті 136.1 цієї статті, ставки податку на дохід встановлюються у таких розмірах: 3 відсотки за договорами страхування від об`єкта оподаткування, що визначається у підпункті 141.1.2 пункту 141.1 статті 141 цього Кодексу; 0 відсотків за договорами з довгострокового страхування життя, договорами добровільного медичного страхування та договорами страхування у межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема договорів страхування додаткової пенсії, та визначених підпунктами 14.1.52, 14.1.52-1, 14.1.52-2 і 14.1.116 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу (п. 136.2 ст. 136 Податкового кодексу України).
Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Нормами частини 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Відповідно до частини 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинні та зведені облікові документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до  Закону України "Про електронний цифровий підпис" ( 852-15 ), або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
З системного аналізу вищенаведених правових норм вбачається, що правові наслідки у виді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту настають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та витрат.
Предметом судового дослідження судами попередніх інстанцій було встановлення фактів реальності господарських відносин між позивачем із його контрагентами. 
Судами встановлено, що між ТОВ «СК «Гардіан» (замовник) та ТОВ «ДП «Вектор» (виконавець) укладено договір доручення № 1-В від 03 квітня 2017 року, відповідно до умов якого повірений зобов`язується від імені довірителя особисто вчиняти в порядку та на умовах, визначених цим договором, на території України дії, спрямовані на укладання договорів страхування, а довіритель зобов`язується сплачувати повіреному винагороду за вчинення ним посередницьких дій у межах цього договору. Термін дії договору 1 рік з пролонгацією. На виконання умов договорів ТДВ «СК «ГАРДІАН» перераховано грошові кошти ТОВ «ДП «Вектор» за 2017 у сумі 1044434 грн, за 2018 рік у сумі 1275084 гривень. 
Також, судами попередніх інстанцій встановлено, що ТДВ «CK «Гардіан» укладено договір дослідження від 04 липня 2017 року з  TOB «ДП «Вектор», відповідно до умов якого, TOB «ДП «Вектор» надає маркетингові послуги, пов`язані з основною діяльністю ТДВ «CK «Гардіан». На виконання умов договору ТДВ «CK «Гардіан» перераховано грошові TOB «ДП «Вектор» за 2017 у сумі 215000 гривень.
Крім того, судами досліджувався  договір доручення № ІКП-1М від 1 березня 2018 року, укладений між ТДВ «CK «Гардіан» (довіритель) та TOB «Мікро-Тік» (повірений). Відповідно до умов договору, повірений зобов`язується від імені довірителя особисто вчиняти в порядку та на умовах, визначених цим договором, на території України дії, спрямовані на укладання договорів страхування, а довіритель зобов`язується сплачувати повіреному винагороду за вчинення ним посередницьких дій у межах цього договору. Термін дії 1 рік з пролонгацією.
Також, судами встановлено, що ТДВ «CK «Гардіан» (замовник) укладено договір про надання послуг № 1-М від 1 березня  2018 року з TOB «Мікро-Тік», за умовами якого, TOB «Мікро-Тік» (виконавець) приймає на себе зобов`язання надавати послуги, пов`язані із сприянням замовнику, здійсненню його статутної діяльності, пов`язаної зі страхуванням. Замовник зобов`язується прийняти послуги, надані виконавцем та оплатити їх. Термін дії договору 1 рік з пролонгацією. На виконання умов договорів, ТДВ «CK «Гардіан» перераховано грошові кошти  TOB «Мікро-Тік» за 2018 рік у сумі 1764058 гривень».
Судами попередніх інстанцій встановлено, що в підтвердження реальності вчинення господарських відносин між позивачем та контрагентами на підставі зазначених вище договорів, позивачем було надано копії вказаних договорів, копії актів виконаних робіт, карток рахунків, платіжних доручень, а також надано копії укладених за участю ТОВ «ДП «Вектор» та ТОВ «Мікро Тік» договорів страхування та платіжних доручень, що підтверджують оплату таких договорів.
Задовольняючи позов, суди попередній інстанцій, виходили з того, що позивачем підтверджено реальність здійснення господарських операцій з його контрагентами. А також звернули увагу на те, що податковим органом не надано доказів наявності вироків суду, якими було б встановлено факти фіктивного підприємництва контрагентів позивача, а наявність кримінальних проваджень не є підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними.
Оцінюючі долучені до матеріалів справи первинні документи судами першої та апеляційної інстанцій порушено процесуальні принципи допустимості та належності доказів в розумінні частини другої статті 74 КАС України, що доводить порушення судами норм процесуального права, яке призвело до ухвалення незаконних рішень.
Так, вирішуючи спір по суті та посилаючись на положення Податкового кодексу України та Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», суди дійшли правильного висновку, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та складу витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів, робіт та послуг, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, які містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції. 
Між тим, суди попередніх інстанцій  не зазначили докази, на підстави яких дійшли висновку, що Договори про страхування, укладені позивачем з третіми особами, вчинені саме за сприяння ТОВ «ДП «Вектор» та ТОВ «Мікро Тік».
Крім того, поза увагою судів залишились доводи контролюючого органу про відсутність ділової мети і економічної вигоди від укладення договорів ТОВ «ДП «Вектор» та ТОВ «Мікро Тік», а з наданих первинних документів взагалі не можливо встановити які маркетингові послуги надавались, та  їх обсяг.
Також податковий орган доводив, що у зазначених контрагентів відстуні трудові та основні ресурси, а тому важливо з`ясувати у якій спосіб здійнювалсь агентська діяльність в різних регіонах, оскільки в актах виконаних робіт відсутня необхідна і достатня інформація.  
Судами не досліджено та не надано оцінку протоколу допиту свідка, гр. ОСОБА_2 , який дав покази щодо непричетності до реєстрації та ведення фінансово-господарської діяльності ТОВ «ДП «Вектор».  
Також поза увагою судів попередніх інстанцій залишились посилання податкового органу на наявність вироку Солом`янського районного суду м. Києва від 15 листопада 2019 року у справі №760/6235/19, відповідно до якого ОСОБА_1 було визнано винною у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205-1 Кримінального кодексу України за кваліфікуючими обставинами внесення в документи, які відповідно до закону подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи або фізичної особи - підприємця, завідомо неправдивих відомостей, а також умисне подання для проведення такої реєстрації документів, які містять завідомо неправдиві відомості. Зокрема, ОСОБА_1 надала згоду невстановленій особі вносити неправдиві відомості в документи, які подаються для проведення державної реєстрації змін до відомостей про юридичну особу.
Зі змісту вироку вбачається, що обвинувачена ОСОБА_1 свою вину у вчиненні кримінального правопорушення визнала повністю.
Така обставина не може бути залишеною поза увагою судів та без дослідження при вирішенні цього спору.
Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. 
Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
З огляду на це, висновки судів про реальність господарських операцій і про те, що вони підтверджуються первинними бухгалтерськими та іншими документами, не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими.
Відповідно до частини першої статті 77 КАС кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з частиною першою статті 90 КАС суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Згідно приписів частини першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зважаючи на встановлені судами першої та апеляційної інстанцій обставини, касаційний суд вважає їх висновки передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина друга статті 341 КАС).
Згідно з пунктом першим частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Підсумовуючи наведене, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини у справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 вересня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 3 лютого 2021 року у справі №640/9624/20 скасувати.
Справу №640/9624/20 направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко Л.І. Бившева   І.А. Васильєва