ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 вересня 2022 року	Львів	Справа № 300/704/22 пров. № А/857/11421/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі: 
головуючого судді                                                  Пліша М.А.,
суддів                                                                       Ніколіна В.В., Гінди О.М.,
за участю секретаря судового засідання                    Михальської М.Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 21 червня 2022 року (головуючий суддя Могила А.Б., м. Івано-Франківськ, повний текст складено 30.06.2022) по справі за адміністративним позовом Дністровського басейнового управління водних ресурсів до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
В С Т А Н О В И В :

Дністровське басейнове управління водних ресурсів звернулося в суд першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування наказу від 31.08.2021 №1663-п «Про проведення документальної позапланової перевірки Дністровського басейнового управління водних ресурсів» та податкового повідомлення-рішення від 01.11.2021 №008973/0705.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 21 червня 2022 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 01.11.2021 №008973/0705. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань  Головного управління ДПС України в Івано-Франківській (код ЄДРПОУ 43968084, вул.Незалежності,20, м.Івано-Франківськ) на користь Дністровського басейнового управління водних ресурсів (код ЄДРПОУ 13646270, вул.Академіка Сахарова,23 А, м.Івано-Франківськ) сплачений судовий збір у розмірі  24810  (двадцять чотири тисячі вісімсот десять)грн. та понесені судові витрати на професійну правничу допомогу  в розмірі   11000 (одинадцять тисяч) грн.
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Івано-Франківській області оскаржило його в апеляційному порядку та просило скасувати таке і прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
В апеляційній скарзі зазначає, що відповідно до пункту 77.4 статті 77 ПКУ, про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Постановою КМУ від 09.12.2020 № 1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби СОVID-19, спричиненої коронавірусом 8АК8-СоУ-2» установлено з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби СОVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, з 19 грудня 2020 р. до 28 лютого 2021 р. на території України карантин, продовживши дію карантину, встановленого Постановами Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 р.№ 211Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби СОVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, від 20 травня 2020 р.№ 392 «Про встановлення карантину з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби СОVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 та від 22 липня 2020р. № 641 Про встановлення карантину та запровадження посилених протиепідемічних заходів на території із значним поширенням гострої респіраторної хвороби СОVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2. Постановою Кабінету Міністрів України від 17.02.2021 року № 104 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» було продовжено дію карантину до 30.04.2021.
Відповідно до положень пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби СОVID-19,надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби СОVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
При цьому, що цей Закон є чинним, його положення не були визнані неконституційними, а відповідно до п. 10 ст. 116 Конституції України Кабінет Міністрів України здійснює інші повноваження, визначені Конституцією та законами України.
Апелянт вважає, що суд першої інстанції, приймаючи спірні рішення у вказаній справі по суті перебрав на себе повноваження Кабінету Міністрів України щодо вирішення питань, які законодавством віднесенні до компетенції цього органу, а позивачем не надано жодних переконливих доказів того, що вище наведені правові акти і видані на їх виконання спірні накази є злочинними, з урахуванням факту допуску позивачем посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки.
Окрім того, вважає за необхідне зазначити, що акт недопуску посадових осіб до проведення перевірки протягом періоду проведення перевірок, ні позивачем, ні відповідачем не складався, та у матеріалах справи відсутній. З огляду на викладене, вважає, що оскаржувані накази видані в межах наданих законом повноважень та відповідно до приписів чинного законодавства, спірними наказами не було допущено порушень прав позивача, а лише констатовано необхідність забезпечення проведення перевірки, з урахуванням Постанови Кабінету Міністрів України № 89 від 03.02.2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки».
Апелянт зазначає, що на сьогодні є досить поширена схема реалізації продукції фіктивним суб`єктам господарювання, за якою суб`єкти реального сектору економіки виписують податкові накладні та відображають в податковому та бухгалтерському обліку фінансово-господарські операції з фіктивними підприємствами з метою продажу штучного податкового кредиту. При цьому рух активів до таких контрагентів-покупців не відбувається та має місце лише документальне оформлення господарських операцій, а товари реалізуються за готівку, отримання якої не оформлюється.
Такою схемою скористався позивач, та як наслідок відобразив лише документально господарські операції з продажу товарів.
У відповідному періоді у вказаних контрагентів відсутнє придбання даного товару, що свідчить про здійснення документального оформлення проведених операцій з підміною номенклатури товару для надання податкової вигоди підприємствам реального сектору економіки, тобто надання безпідставного податкового кредиту з ПДВ, що дасть змогу останнім ухилитись від сплати податків,, зборів (обов`язкових платежів), що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку.
За результатами проведеної перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про те, що контрагентами позивача безпідставно документально оформлено нереальну господарську операцію з підміною номенклатури з метою надання податкової вигоди підприємствам реального сектору економіки, тобто надання безпідставного податкового кредиту з ПДВ, що свідчить про маніпулювання позивачем податковою звітністю, шляхом підміни товару, невідповідність номенклатури придбаних та реалізованих товарів по ланцюгу постачання, відображення операцій без ділової мети та облік операцій безвідносно до їх реального здійснення.
Порушення правил обліку контрагентами позивача товару, який у подальшому реалізований позивачу не впливає на суть спірних правовідносин, разом із тим, відсутність такого товару у продавця вказує на неможливість його продажу. Дана позиція кореспондується у постанові Верховного Суду від 02.10.2018 у справі №К/9901/54401/18.
Поряд із цим, враховуючи викладені у постанові Верховного Суду від 16.04.2019 №К/9901/54447/18; К/9901/57156/18 (справа №804/6909/17) висновки, ГУ ГІПС в Івано-Франківській області вважає за належне вказати на те, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
Самі лише податкові накладні. ТТН та декларації не є безумовними доказами реальності здійснених господарських операцій з поставки товару, не можуть бути єдиними доказами на підтвердження факту реального постачання товару покупцю та його прийняття ним, та як докази можуть оцінюватися судом лише у сукупності з іншими доказами у справі.
Таким чином, вище зазначене свідчить про підміну товару (послуг) та неможливість здійснення господарських операцій, у зв`язку із відсутністю факту (джерела) його законного введення в обіг та відсутність факту реального одержання ( купівлі) контрагентами позивача у досліджених періодах, що засвідчує недійсність (неможливість) формування ними відповідного активу та доказує фіктивність введення в обіг ідентифікованого товару (послуг) та нереальність здійснення постачання (продажу) товарів (послуг) на адресу позивача.
Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.
У поданому відзиві на апеляційну скаргу позивач просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін. 
У відповідності до вимог ч. 1, ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних міркувань. 
Судом першої інстанції встановлено, що Дністровське басейнове управління водних ресурсів пройшло процедуру державної реєстрації  19.12.1994, перебуває на обліку в органі податкової служби, зареєстроване платником ПДВ. Видами діяльності платника податків за КВЕД-2010 є регулювання та сприяння ефективному веденню економічної діяльності; допоміжна діяльність у рослинництві; діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; будівництво житлових і нежитлових будівель; будівництво водних споруд.
Розглядаючи спір суд першої інстанції вірно врахував, що згідно з п.75.1 ст. 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до вимог пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом. 
Суд першої інстанції врахував, також, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17, відступивши від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року (справа № 21-425а14), сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України передбачено, що документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, коли отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Згідно з підпунктом   20.1.3 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України   контролюючі органи мають право отримувати безоплатно від державних органів, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій усіх форм власності та їх посадових осіб, у тому числі від органів, які забезпечують ведення відповідних державних реєстрів (кадастрів), інформацію, документи і матеріали.
Пунктом 73.3 статті 73 Податкового кодексу України   встановлено, що контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Як з`ясовано судом першої інстанції, відповідачем 15.02.2021 скеровано позивачу запит за №1118/6/09-19-07-04-18, в якому контролюючий орган фактично стверджував про отримання інформації, яка свідчить про можливе порушення платником податків податкового законодавства при дослідженні ланцюга постачання згідно інформаційних баз контролюючого органу.  У запиті йдеться, що згідно поданих накладних за грудень 2020 року ТОВ «БУДПРОЕКТ ІФ» придбано товари/послуги відмінні від того, що були в подальшому реалізовані на адресу позивача, що на думку контролюючого органу ставить під сумнів реальність господарських операцій (т.2, а.с.100-102). 
Згідно правової позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 24 квітня 2018 року у справі №826/12168/17, запит контролюючого органу про надання відповідної інформації платником податків повинен містити конкретні підстави, тобто, чітко окреслені обставини, які свідчать про порушення платником податків податкового законодавства. Без повідомлення вказаних фактів платник податків не має об`єктивної можливості надати будь-які пояснення та їх документальне підтвердження.
Як вірно вважав суд першої інстанції, запит відповідача від 15.02.2021 не містить посилань на те, у чому саме полягає недостовірність поданої податкової звітності позивача. Відсутність конкретизації господарських операцій, без чітких посилань на конкретну податкову звітність та підстави, з якими податковий орган пов`язує наявність у позивача недостовірних даних у податковій звітності, не може вважатися запитом оформленим у відповідності до положень податкового законодавства та свідчити про правомірність визначених контролюючим органом підстав для ініціювання надіслання запиту в порядку пункту   73.3 статті 73 Податкового кодексу України, та в подальшому видачі наказу.
Аналогічна позиція викладена у постановах Верховного Суду від 21 червня 2019 року у справі № 820/420/18; від 25 березня 2019 року у справі №2806/4875/14); від 17 липня 2019 року у справі №2808/553/18; від 16 квітня 2020 року у справі №820/4706/16; від 22 квітня 2021 року у справі №820/2993/16.
Згідно відповіді №09-17/08/301 від 10.03.2021 така містить інформацію щодо змісту та суті правовідносин, які відбулися між контрагентом та позивачем протягом запитуваного періоду, а також щодо особливостей діяльності самого Управління. 
Відповідно до наказу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 31.08.2021 №1663-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Дністровського басейнового управління водних ресурсів», на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп. 78.1.1 п. 78 ст.78, п.82.2 ст.82 Податкового кодексу України, наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість щодо взаємовідносинах з контрагентом, із переліку ризикових платників податків, які визначені у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до постанови Верховної Ради від 24.04.2020 №568-ІХ, зокрема із ТОВ «БУДПРОЕКТ ІФ» за грудень 2020 року, за результатами якої складено акт №5409/09-19-07-05/13646270 від 30.09.2021  (т.1, а.с.19, 67-113).
В ході перевірки контролюючий орган дійшов висновку про недостовірність даних відповідних первинних документів по господарських відносинах позивача із вказаним контрагентом. Як наслідок, податковий орган вважав, що позивачем завищено податковий кредит, відобразивши в податковому обліку оформлені первинні документи на придбані в ТОВ «БУДПРОЕКТ ІФ» виконані роботи, в загальній сумі 3468410,87 грн., в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету в загальній сумі 3468410,87 грн., в тому числі за грудень 2020 року в сумі 3468410,87 грн.
Не погодившись із висновками акту, позивачем 18.10.2021 подано заперечення, за результатами розгляду якого Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області, висновок акту перевірки від 30.09.2021 залишено без змін (т.1, а.с.47-66)
Контролюючим органом прийнято спірне в цій справі податкове повідомлення-рішення від 01.11.2021 №008973/0705, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 4335514 грн. (т.1, а.с.21-23).
Скориставшись правом адміністративного оскарження, позивачем 16.11.2021 подано скаргу, а 29.12.2021 додаткові пояснення до скарги, до ДПС України на прийняте податкове повідомлення-рішення, за результатами розгляду якої 19.01.2022 прийнято рішення №844/5/99-00-06-01-05-05, яким податкове повідомлення-рішення 01.11.2021 №008973/0705 залишено без змін, а скаргу без задоволення (т.1, а.с.114-123, 125-140).
Щодо посилань позивача на протиправність проведення контролюючим органом перевірки під час дії мораторію, то суд першої інстанції вірно зазначив, що Кабінетом Міністрів України на момент призначення перевірки позивача (серпень 2021 року) не приймалося рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а отже діяв мораторій на проведення документальних перевірок платників податків.
Відповідно до вимог пункту 4 розділу II   Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Кабінет Міністрів України прийняв Постанову №89 від 3 лютого 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10   розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України   в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:
-   тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершеними;
-   документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ);
- документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу   XX   Перехідних положень Податкового кодексу України   (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялася.
Відповідно до пункту   2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього   Кодексу   може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього   Кодексу.
Тобто, зміна приписів   Податкового кодексу України   здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до   Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту   5.2 статті 5 Податкового кодексу України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього   Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього   Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою   статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі невідповідності правового акта   Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у   Податковому кодексі України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме   Податкового кодексу України.
Беручи до уваги той факт, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу   XX   Перехідних положень Податкового кодексу України   є нормою вищої юридичної сили, ніж   постанова Кабінету Міністрів України № 89 від 3 лютого 2021 року, тому суд першої інстанції вірно вважав, що за загальним правилом вирішення колізій, суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України, а тому у даному випадку, підлягають застосуванню саме норми   Податкового кодексу України.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21.
Відповідно до п. 7.3 ст. 7 Податкового кодексу України, будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства. 
Суд першої інстанції вірно зазначив, що прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення мало місце за результатами проведеної перевірки, з недодержанням вимог п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, а тому підлягає скасуванню. 
Тобто, акт перевірки, отриманий в результаті позапланової перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками незаконної перевірки на підставі висновків акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатися правомірними та підлягає скасуванню.
Надаючи правову оцінку фінансово-господарським операціям між позивачем та контрагентом ТОВ «БУДПРОЕКТ ІФ», суд  першої інстанції правильно врахував, що підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Судом першої інстанції встановлено, що 07.04.2020 між позивачем (замовник) та ТОВ «БУДПРОЕКТ ІФ» укладено договір №17 про виконання робіт за державні кошти. За предметом даного договору мало місце виконання роботи з реконструкції водозахисної дамби на р.Вовчинець в с.Ганнусівка Тисменицького району Івано-Франківської області (т.1, а.с.184-189). До вказаного договору були укладені додаткові угоди 07.04.2020,14.09.2020, 12.10.2020 та 29.12.2020 (т.1, а.с.190-193). На виконання умов даного договору позивачем надано копії довідки про вартість виконання будівельних робіт та витрати за грудень 2020 року, акту приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2020 року та відомості ресурсів до нього (т.2, а.с.55-62).
Пізніше, 19.10.2020 між цими ж сторонами укладено договір №09/2020 про надання послуг будівельних механізмів, де ТОВ «БУДПРОЕКТ ІФ» виступав замовником (т.1, а.с.194-196). За результатами виконаних робіт по договору №09/2020, сторонами 08.12.2020 сформовано акт виконаних екскаваторних робіт (т.1, а.с.197).
Окрім цього, між позивачем (замовник) та ТОВ «БУДПРОЕКТ ІФ» (підрядник) укладено ряд наступних договорів, зокрема:
- від 03.09.2020 №129, предметом якого було відновлення підрядником дамби на р.Лімниця в с.Бабин Середній Калуського району, Івано-Франківської області, пошкодженої стихією 12-25 червня 2020 року. Капітальний ремонт (45450000-6 Інші завершальні будівельні роботи – СРV) (т.1, а.с.220-226). В матеріалах справи наявні копії довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат за грудень 2020 року, а факт виконання зобов`язань за договором підтверджується актом приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2020 року разом із відомістю ресурсів  (т.2, а.с.29-35);
- від 17.09.2020 №148, предметом якого було виконання робіт по відновленню берегоукріплення на р.Прут в с.Кийданці Коломийського району Івано-Франківської області, пошкодженого стихією 12-25 червня 2020 року. Капітальний ремонт (45450000-6 Інші завершальні будівельні роботи – СРV) (т.1, а.с.227-233).  На підтвердження виконання вказаної господарської операції в матеріалах справи наявні копії довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат за грудень 2020 року, акту приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2020 року та відомості ресурсів до них (т.2, а.с.22-28);
- від 19.10.2020 №193, разом із додатковими угодами від 23.10.2020, 29.12.2020, предметом якого було капітальний ремонт водозахисної дамби на р.Прут в с.Борщів Снятинського району Івано-Франківської області (45450000-6 Інші завершальні будівельні роботи – СРV) (т.1, а.с.234-241). В матеріалах справи наявні копії довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрат за грудень 2020 року, а факт виконання зобов`язань за договором підтверджується актами приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2020 року разом із відомостями ресурсів  (т.1, а.с.242-253, т.2, а.с.1-21);
- від 17.11.2020 №276, разом із додатковою угодою від 30.12.2020, предметом якого було відновлення дамби на р.Черемош на території Горішньозалучанської сільської ради Снятинського району Івано-Франківської області, пошкодженої стихією 12-24 червня 2020 року. Капітальний ремонт (45450000-6 Інші завершальні будівельні роботи – СРV) (т.2, а.с.36-43). На підтвердження виконання вказаної господарської операції в матеріалах справи наявні копії довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрат за грудень 2020 року, актів приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2020 року та відомостей ресурсів до них (т.2, а.с.44-54).
З урахуванням виникнення податкових зобов`язань, платником податку ТОВ «БУДПРОЕКТ ІФ» в грудні 2020 року складено ряд податкових накладних (т.2, а.с.63-88).
Оплата вартості робіт наданих контрагентом здійснювалася позивачем у безготівковій формі, про що свідчать виписка органу казначейської служби за 30.12.2020,  копії платіжних доручень, меморіальних ордерів  (т.1, а.с.198-219).
Також, суд першої інстанції при розгляді даної справи врахував правову позицію викладену в постановах Верховного Суду складі Касаційного адміністративного суду від 27.03.2018 по справі №816/809/17, від 26.06.2018 по справі №826/3006/14 та 06.02.2018 у справі №821/589/17 та зазначив, що в силу положень Цивільного кодексу України, Господарського кодексу України та Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців» позивач та контрагент позивача є окремими суб`єктами права зі статусом юридичної особи, а отже позивач та контрагент позивача є окремими платниками податку на додану вартість та податку на прибуток. За таких обставин, межі юридичної відповідальності кожного платника податків, яка (слід розуміти - відповідальність) відповідно до ст. 61 Конституції України має індивідуальний характер, поширюються на діяння, що визнаються законом протиправними та були вчинені саме цим платником. Притягнення суб`єкта права до відповідальності за діяння, що було вчинено іншою особою, є неможливим, за винятком встановлених ст. 228 Цивільного кодексу України та   ст.ст. 207 і 208 Господарського кодексу України випадків свідомого укладення таким суб`єктом права нікчемного правочину з метою відображення певних первинних документів в податковому обліку без фактичного проведення господарських операцій.
Податковий кодекс України не ставить у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (послуги) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків - покупець товарів (послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Тобто, у разі підтвердження факту отримання товарів/послуг, як у даній ситуації, підприємство не може відповідати за порушення, допущені контрагентами, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цих осіб. Проте, актом перевірки під час здійснення контрольного заходу таких обставин не встановлено.
Судом першої інстанції при розгляді даної справи враховано рішення Європейського Суду з прав людини у справах «Інтерсплав» проти України (2007 рік, заява №803/02),»Булвес» АД проти Болгарії (2009 рік, заява №3991/03) і "Бізнес Супорт Центр" проти Болгарії (2010 рік, заява №6689/03), у яких, перевіряючи відповідність позбавлення права на податковий кредит/бюджетне відшкодування вимогам статті 1 Протоколу №1, Європейський суд з прав людини застосовував принцип пропорційності. Цей принцип є складовою частиною принципу верховенства права і вимагає додержання «справедливого балансу» між вимогами публічного інтересу та захистом прав приватних осіб, у реалізацію яких здійснюється втручання держави.
Провівши відповідну оцінку, Європейський Суд з прав людини визнав, що «справедливий баланс» не додержується, коли платника податку на додану вартість позбавляють права на податковий кредит/бюджетне відшкодування за відсутності доказів його залучення до протиправної діяльності, пов`язаної з незаконним отриманням бюджетного відшкодування, чи доказів того, що йому було відомо/повинно було відомо про таку діяльність його постачальників.
В спірних правовідносинах господарські операції належним чином відображені у бухгалтерському обліку та податковій звітності позивача. Оплати, використання та отримання доходу від реалізації та придбаних послуг не заперечується відповідачем.
Таким чином, твердження контролюючого органу про нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом у період, що перевірявся, спростовуються наявними в матеріалах справи доказами.
Посилання контролюючого органу на відсутність у контрагента позивача основних фондів також не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань, що унеможливлює здійснення господарської діяльності, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання можливості здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань за укладеними ним договорам.
Даний висновок викладений у Постанові Верховного суду від 13 січня 2021 року по справі №808/2547/16.
До того ж, невідповідність штату працівників контрагента може свідчити про можливі порушення контрагентом порядку оформлення трудових відносин, але це аж ніяк не свідчить про порушення податкового законодавства. 
Така позиція також підтримується практикою Верховного Суду, де звертається увага на можливість залучення будь-яких ресурсів на умовах оренди тощо. Зокрема, у постанові Верховного Суду від 06.11.2018 №826/19384/16.
Щодо посилани відповідача щодо того, що контрагент позивача   виступає фігурантом у матеріалах досудового розслідування, за ознаками вчинення кримінального правопорушення, то суд першої інстанції правильно зазначив про відсутність підстав для врахування вказаного посилання, як доказу, оскільки ні на момент проведення податкової перевірки та фіксації її наслідків, ні станом на час розгляду даної справи в суді першої інстанції, інформація стосовно винесення вироку щодо посадових осіб ТОВ «БУДПРОЕКТ ІФ» відсутня, а сам факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в рамках кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентом.
Вказані правові висновки відповідають постановам Верховного Суду від 06 березня 2018 року у справі №2а-9375/11/1370 (адміністративне провадження №К/9901/5919/18), від 13 березня 2018 року у справі №826/13582/13-а (адміністративне провадження №К/9901/19905/18), від 27 березня 2018 року у справі №816/809/17 (адміністративне провадження №К/9901/1349/170).
Також, суд врахував висновки акту ревізії окремих питань фінансово-господарської діяльності Дністровського басейнового управління водних ресурсів за період з 01.04.2018 по 31.03.2021 (т.1, а.с.24-30). Предметом дослідження були видатки на капітальне будівництво, реконструкцію та ремонт;  використання бюджетних коштів, виділених на проведення невідкладних заходів з ліквідації наслідків надзвичайної ситуації, яка виникла в червні 2020 року. Комісією в складі представника позивача, представника ТОВ «БУДПРОЕКТ ІФ» та в присутності головного державного фінансового інспектора контролю у сфері будівництва проведено вибіркові контрольні огляди фактично виконаних будівельних робіт по відновленню дамби, берегоукріплень, укріпленню схилів (згідно досліджених вище договорів), за результатами яких підтверджено виконання робіт, що закладені в акти приймання виконаних робіт. По суті фактична кількість виконаних робіт відповідає кількості відображеній в актах приймання виконаних робіт (т.1. а.с.24-32).
Щодо нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість, то суд першої інстанції вірно зазначив, що податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість та витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку та відповідно витрат платника податків.
Податкова накладна є документом, який підтверджує факт сплати покупцем податку на додану вартість у ціні товару.
Тобто право платника податків на включення сум ПДВ до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів/послуг, призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами, зокрема податковою накладною, виписаною постачальником - платником ПДВ, сум ПДВ, нарахованого (сплаченого) в ціні придбання товару /послуги.
Зауважень до податкових накладних у контролюючого органу не було.
Будь-яких заперечень щодо складання, оформлення та реєстрації податкових накладних у податкового органу не виникло.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про підставність позовних вимог.
З урахуванням викладеного, суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а рішення відповідає нормам матеріального та процесуального права. 
Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, - 

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 21 червня 2022 року по справі №300/704/22 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.  

Головуючий  суддя                                                             М.А. Пліш
Судді                                                                                 В.В. Ніколін
                                                                                          О.М. Гінда
повний текст складено 22.09.2022