ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 жовтня 2022 р.	Справа № 440/9575/21	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Русанової В.Б. ,  Жигилія С.П. ,
за участю секретаря судового засідання Шакурової І.М.,
представника позивача - Яковенка О.В., представника відповідача - Прокопчука О.О.,

          розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01.12.2021, головуючий суддя І інстанції: А.О. Чеснокова, м. Полтава, повний текст складено 13.12.21 року по справі № 440/9575/21
          за позовом               ОСОБА_1  
          до              Головного управління ДПС у Полтавській області                      
          про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ

ОСОБА_1 (далі – ОСОБА_1 , позивач) звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі – ГУ ДПС у Полтавській області, відповідач) в якому з урахуванням прийнятихуточнень, просив суд: 
-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18.05.2021 № 1-2408-1612; 
-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18.05.2021 № 2-2408-1612;
-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18.05.2021  № 3-2408-1612;
-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18.05.2021 № 4-2408-1612; 
- стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, 36014, ЄДРПОУ ВП 44057192) на користь ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , рнокпп НОМЕР_1 ) витрати зі сплати судового збору у розмірі 11350 (одинадцять тисяч триста п`ятдесят) гривень 00 копійок.
В обґрунтування позовних вимог посилається на невідповідність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень чинному законодавству, фактичним обставинам справи, та вважає їх прийняття внаслідок невірного тлумачення норм матеріального права, що зумовлює їх скасування в судовому порядку. Звертає увагу суду, що на підставі тих же правовідносин контролюючим органом раніше вже виносились подібні рішення, які в подальшому були скасовані судом, як протиправні.Проте, незважаючи на результат оскарження рішень відповідача, останнім прийняті нові податкові повідомлення-рішення, згідно яким безпідставно визначено орендну плату за земельні ділянки державної та комунальної власності за 2018, 2019 роки з використанням нових відомостей з ГУ Держгеокадастру у Полтавській області про нормативно грошову оцінку земельних ділянок.
Вважає, щорозмір орендної плати за земельні ділянки комунальної власності, встановленийу п.9 Договорів від 09.09.2015 та 10.09.2015, укладених між позивачем та ГУ Держгеокадастрому Полтавській області, відповідає вимогам п.п. 288.5.1, п. 288.5 ст. 288 Податкового кодексу України (далі –ПК України) та є вищим ніж визначена законодавцем нижня гранична межа річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки, а тому у відповідача біли відсутні підстави під час розрахунку розміру орендної плати за земельні ділянки комунальної власності станом на 2018-2019 застосовувати збільшений коефіцієнт індексаціїнормативної грошової оцінки.
Посилаючись на правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 20.06.2018 по справі № 813/3819/17, вказав, що зміна індексації нормативної грошової оцінки не тягне автоматичну зміну умов договорів щодо розміру орендної плати, як і відповідного донарахування податковим органом суми податкового зобов`язання з орендної плати, а тому неправомірним є збільшення  відповідачем розміру орендної плати, який повинен сплатити позивач, без внесення змін до укладених позивачем договорів оренди землі.
Також зауважив, що позивачем протягом 2018-2020 років, на виконання пунктів 9, 11 договорів оренди землі від 09.09.2015 року та від 10.09.2015, здійснено сплату орендної плати у повному обсязі, що підтверджується копіями платіжних доручень та витягів з інтегрованих карток платника податків, що не було враховано відповідачем при винесенні спірних рішень.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 01.12.2021 по справі 440/9575/21 адміністративний позов ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , рнокпп НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, 36014, ЄДРПОУ ВП 44057192) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 18 травня 2021 року № 1-2408-1612.   
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 18 травня 2021 року № 2-2408-1612.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 18 травня 2021 року № 3-2408-1612.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 18 травня 2021 року № 4-2408-1612.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, 36014, ЄДРПОУ ВП 44057192) на користь ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , рнокпп НОМЕР_1 ) витрати зі сплати судового збору у розмірі 11350 (одинадцять тисяч триста п`ятдесят) гривень 00 копійок.
Відповідач, не погодившись із рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01.12.2021 по справі 440/9575/21та винести нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначив, що на підставі отриманої від ГУ Держгеокадастру у Полтавській області інформації про нормативно грошову оцінку земельних ділянок з кадастровими номерами 5321681200:00:003:0415 площею 133,9202 га та 5321681200:00:002:0420 площею 181,0701 га по платнику орендної плати з фізичних осіб ОСОБА_1 ,податковим органом, з урахуванням п.п. 289.1, 289.3 ст. 289  ПК України та листа Державної служби України з питань геодезії, картографії та кадастру від 03.01.2020 р. N 6-28-0.22-38/2-20 про коефіцієнти індексації (1,0) нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення за2018, 2019 роки, проведено перерахунок орендної плати за землю за 2018-2019 роки та сформовано і направлено позивачуспірні податкові повідомлення-рішення.
Стверджує, що судом першої інстанції залишено поза увагою алгоритм розрахунку орендної плати, передбачений умовами Договорів від 09.09.2015 та 10.09.2015, а саме п.10 Договору, згідно якому орендна плата розраховується з урахуванням коефіцієнтів індексації нормативної грошової оцінки земель.Крім того,за умовами договору (п.30), саме на орендаря покладено обов`язок звернутись до орендодавця з проектом додаткової угоди щодо внесення змін до договору оренди земельної ділянки після визначення нормативної грошової оцінки земельної ділянки, отже, не виконання умов договору не є підставою для звільнення позивача від сплати орендної плати у розмірі, визначному з урахуванням норм чинного законодавства.
Таким чином, керуючись п. 288.4 ст. 288 ПК України та п. 9 Договору, ГУ ДПС у Полтавській області правомірно визначено податкові зобов`язання на 2018-2019 роки по орендній платі за земельні ділянки державної та комунальної власності по гр. ОСОБА_1 з розрахунку 7% від нормативної грошової оцінки земельних ділянок відповідно до листа ГУ Держгеокадастру у Полтавській області від 27.05.2021 вх. № 20919/6/16-31.
Позивач в надісланому до суду письмовому відзиві на апеляційну скаргу просив залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін. В обґрунтування своєї позиції послався на аргументи, аналогічні викладеним в  позовній заяві, та додатково вказав, що судом першої інстанції було надано належну правову оцінку обставинам справи та вірно зазначено, що відповідачем безпідставно здійснено розрахунок сум орендної плати з посиланням на пп. 288.5.1 та 288.5.2 п.288.5 ст. 288 ПК України, та неправомірно визначено річну суму платежу по земельній ділянці з кадастровим номером 5321681200:00:003:0415 площею 133.9202 станом на 2018 рік та станом на 2019 рік не менше ніж 203 491,74 грн (визначено договором та становила 267 594,52 грн);по земельній ділянці з кадастровим номером 5321681200:00:002:0420 площею 181.0701 станом на 2018 рік та станом на 2019 рік - не менше ніж 275 136,017 грн (визначено договором та становила 361 807,75).
Вважає, що ним дотримані вимоги пп. 288.5.1 та 288.5.2 п.288.5 ст. 288 ПК України, а у відповідача не було підстав виносити податкові повідомлення-рішення від 18 травня 2021 року № 1-2408-1612, №2-2408-1612, №3-2408-1612, №4-2408-1612.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав вимоги апеляційної скарги, з підстав та мотивів, викладених в скарзі, та просив суд апеляційної інстанції їх задовольнити.
Представник позивача в судовому засіданні та в надісланому до суду апеляційної інстанції письмовому відзиві на апеляційну скаргу заперечував проти задоволення її вимог, просив колегію суддів її відхилити, а рішення суду першої інстанції - залишити без змін.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, заслухавши пояснення представників сторін, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що позивачем з ГУ Держгеокадастру у Полтавській області укладено договори оренди землі від 09.09.2015 року та 10.09.2015 року, за умовами яких ОСОБА_1 набув право строкового платного користування земельними ділянками з кадастровими номерами 5321681200:00:003:0415 площею 133,9202 га та 5321681200:00:002:0420 площею 181,0701 га відповідно, для ведення фермерського господарства, що підтверджено копіями договорів оренди та витягів з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права (а. с. 11-18).
Відповідно до пункту 8 вказаних договорів вони укладені терміном на 25 років.
Згідно з пунктом 9 Договору від 09.09.2015 року орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі в розмірі 267594,52 грн на рік, що становить 7% від нормативної грошової оцінки 1 гектара ріллі по області, визначеної за матеріалами нормативної грошової оцінки земель 1995 року, з урахуванням індексації такої оцінки станом на 01.01.2015 року на коефіцієнт 3,997 та коефіцієнт для ріллі 1,756.
Згідно пункту 9 Договору від 10.09.2015 року орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі в розмірі 361.807,75 грн на рік, що становить 7% від нормативної грошової оцінки 1 гектара ріллі по області, визначеної за матеріалами нормативної грошової оцінки земель 1995 року, з урахуванням індексації такої оцінки станом на 01.01.2015 року на коефіцієнт 3,997 та коефіцієнт для ріллі 1,756.
Пунктом 11 вказаних договорів визначено, що орендна плата вноситься в такі строки: щомісячно у розмірі 1/12 частина річної орендної плати на розрахункові рахунки в місцевий бюджет Голобородбківської сільської ради Карлівського району Полтавської області, протягом 30 календарних днів наступного за останнім днем звітного (податкового) місяця.
З посиланням на п.287.5 ст.287 ПК України ГУ ДФС у Полтавській області прийнято податкові повідомлення-рішення:
- від 27.06.2018 року № 503458-1306-1612, яким ОСОБА_1 визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2018 рік у сумі 434.169,30 грн;
- від 27.06.2018 року № 503457-1306-1612, яким ОСОБА_1 визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2018 рік у сумі 321.113,42 грн;
- від 17.06.2019 року № 8468323-5313-1612, яким ОСОБА_1 визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік у сумі 434.169,30 грн;
- від 17.06.2019 року № 8468324-5313-1612, яким ОСОБА_1 визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік у сумі 321.113,42 грн.
Вищезазначені податкові повідомлення-рішення були оскаржені позивачем в судовому порядку.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду по справі № 440/3336/20 від 19.11.2020 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 16.02. 2021 року, вищезазначені податкові повідомлення-рішення були скасовані.
Для врегулювання та вирішення спірного питання при визначенні розміру орендної плати за земельні ділянки, ГУ ДПС у Полтавській області надіслано запит про отримання відомостей з ГУ Держгеокадастру у Полтавській області № 17398/6/16-31-24-08 від 11.05.2021 про нормативну грошову оцінку спірних земельних ділянок за 2018-2019 роки.
На підставі отриманої від ГУ Держгеокадастру у Полтавській області інформації, податковим органом проведено перерахунок орендної плати за землю за 2018-2019 роки та сформовано і направлено ОСОБА_1 нові податкові повідомлення-рішення:
- від 18.05.2021 року № 1-2408-1612, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2018 рік у сумі 471 853,26 грн (а.с. 7);
- від 18.05.2021 року № 2-2408-1612, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2018 рік у сумі 348 984,63 грн (а.с. 8);
- від 18.05.2021 року № 3-2408-1612, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік у сумі 523 212,22 грн (а.с. 9);
- від 18.05.2021 року № 4-2408-1612, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2019 рік у сумі 383 794,67 грн (а.с. 10).
Не погодившись з прийнятими відповідачем податковими повідомленнями –рішеннями,позивач звернувся до суду з позовом про їх скасування.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з відсутності підстав у відповідача виносити податкові повідомлення-рішення від 18 травня 2021 року № 1-2408-1612, № 2-2408-1612, № 3-2408-1612, № 4-2408-1612, оскількидоказів змін зобов`язання за договорами оренди землі, укладеними між ГУ Держгеокадастру у Полтавській області та позивачем в частині розміру орендної плати, чи інших доказів або пояснень, які б спростовували суми зобов`язання за цими договорами, з огляду на їх невідповідність 7% нормативної грошової оцінки орендованої позивачем земельної ділянки, визначеної станом на 2018 рік, 2019 рік, матеріали справи не містять, а сторонами до суду не було надано.
При цьому, суд дійшов висновку про дотримання позивачем протягом 2018-2019 років при визначенні розміру та сплаті орендної плати вимогпп. 288.5.1 та 288.5.2 п.288.5 ст. 288 ПК Українита пунктів 9, 11 договорів оренди землі від 09.09.2015 року та від 10.09.2015 року,що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями платіжних доручень та наданими до суду розрахунками сум орендної плати за спірний період.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів виходить з такого.
Згідно зі ст. 1 Закону України від 06.10.1998 № 161-XIV "Про оренду землі" (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, далі - Закон № 161-XIV) оренда землі - це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для проведення підприємницької та інших видів діяльності.
Відповідно до ст. 2 Закону № 161-XIV відносини, пов`язані з орендою землі, регулюються Земельним кодексом України, Цивільним кодексом України, цим Законом, законами України, іншими нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до них, а також договором оренди землі.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема щодо визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх прав та обов`язків, компетенції контролюючих органів, повноважень і обов`язків їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальності за порушення податкового законодавства урегульовані ПК України.
За змістом пп. 9.1.10 п. 9.1 ст. 9 ПК України плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів.
За визначенням, наведеним у п.14.1 ст.14 ПК України, земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (далі - податок для цілей розділу XII цього Кодексу) (підпункт 14.1.72); землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди (підпункт 14.1.73); земельна ділянка - частина земної поверхні з установленими межами, певним місцем розташування, цільовим (господарським) призначенням та з визначеними щодо неї правами (підпункт 14.1.74); плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності (підпункт 14.1.147).
Згідно з пп. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи. 
Справляння плати за землю здійснюється відповідно до положень розділу ХIII ПК України. 
Відповідно до п. 269.1 ст. 269 ПК України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.
За змістом ч. 1 ст. 6 Закону № 161-XIV орендарі набувають права оренди земельної ділянки на підставах і в порядку, передбачених Земельним кодексом України, Цивільним кодексом України, цим та іншими законами України і договором оренди землі.
Договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства (стаття 14 Закону № 161-XIV).
Положеннями ч.1 ст.124 Земельного кодексу України (далі по тексту – ЗК України) встановлено, що передача в оренду земельних ділянок, що перебувають у державній або комунальній власності, здійснюється на підставі рішення відповідного органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування згідно з їх повноваженнями, визначеними статтею 122 цього Кодексу, чи договору купівлі-продажу права оренди земельної ділянки (у разі продажу права оренди) шляхом укладення договору оренди земельної ділянки чи договору купівлі-продажу права оренди земельної ділянки.
Відповідно до статті 206 ЗК України використання землі в Україні є платним. Об`єктом плати за землю є земельна ділянка. Плата за землю справляється відповідно до закону. 
Статтею 15 Закону № 161-XIV передбачені істотні умови договору оренди, серед яких є, зокрема, орендна плата із зазначенням її розміру, індексації, способу та умов розрахунків, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її несплату.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено судом апеляційної інстанції, що позивачем з ГУ Держгеокадастру у Полтавській області укладено договори оренди землі від 09.09.2015 року та 10.09.2015 року, за умовами яких ОСОБА_1 набув право строкового платного користування земельними ділянками з кадастровими номерами 5321681200:00:003:0415 та 5321681200:00:002:0420 відповідно,  для ведення фермерського господарства.
При цьому, цільове призначення земельних ділянок за умовами пункту 15 вказаних договорів – землі сільськогосподарського призначення. 
На виконання пункту 9 Договору від 09.09.2015 року орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі в розмірі 267594,52 грн в рік, що становить 7% від нормативної грошової оцінки 1 гектара ріллі по області, визначеної за матеріалами нормативної грошової оцінки земель 1995 року з урахуванням індексації такої оцінки станом на 01.01.2015 року на коефіцієнт 3,997 та коефіцієнт для ріллі 1,756.
Згідно з пунктом 9 Договору від 10.09.2015 року орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі в розмірі 361807,75 грн в рік, що становить 7% від нормативної грошової оцінки 1 гектара ріллі по області, визначеної за матеріалами нормативної грошової оцінки земель 1995 року з урахуванням індексації такої оцінки станом на 01.01.2015 року на коефіцієнт 3,997 та коефіцієнт для ріллі 1,756.
З наведеного слідує, що сторони досягли домовленості щодо розміру орендної плати.
Статтею 654 Цивільного кодексу України (далі – ЦК України) встановлено, що зміна або розірвання договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється або розривається, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає із звичаїв ділового обороту.
При цьому, ч. 2 ст. 651 ЦК України визначено, що договір може бути змінено або розірвано за рішенням суду на вимогу однієї із сторін у разі істотного порушення договору другою стороною та в інших випадках, встановлених договором або законом.
Частиною 1 статті 23 Закону № 161-XIV передбачено, що орендна плата за земельні ділянки, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, переглядається за згодою сторін.
В силу положень ст.14 Закону № 161-XIV договір оренди землі укладається у письмовій формі і за бажанням однієї із сторін може бути посвідчений нотаріально.
Виходячи зі змісту пункту 35 договорів від 09.09.2015 та 10.09.2015 сторони погодили, що зміна умов договору здійснюється у письмовій формі за взаємною згодою сторін. Тобто одностороння зміна умов договору не допускається.
Колегія суддів зазначає, що доказів змін зобов`язання за договорами оренди землі, укладеними між ГУ Держгеокадастру у Полтавській області та позивачем в частині розміру орендної плати, чи інших жодних доказів або пояснень, які б спростовували суми зобов`язання за цими договорами, з огляду на їх невідповідність нормативно грошовій оцінки орендованої позивачем земельної ділянки, визначеної станом на 2018 рік, 2019 рік, матеріали справи не містять.
Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем, а підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (пункт 288.1 статті 288 ПК України).
Згідно зі ст.21 Закону № 161-XIV орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі.
Податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог ст.ст. 285-287  цього розділу (п.288.7 ст.288 ПК України).
Нормами п. 285.1 ст. 285 ПК України встановлено, що базовим податковим (звітним) періодом для плати за землю є календарний рік. 
Положеннями пп. 288.5.1 та пп. 288.5.2. п. 288.5 ст. 288 ПК України передбачено, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою за розмір земельного податку:
для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено, - у розмірі не більше 3 відсотків їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки;
для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено, - у розмірі не більше 5 відсотків нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 5 відсотків нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області;
не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки.
З аналізу наведених норм слідує, що законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки, незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі. Диспозиція розглядуваної норми чітко розрізняє розмір орендної плати (яка визначається договором) та річну суму платежу (яка, в свою чергу, не може бути меншою від затвердженого законодавцем розміру).
Відповідно до пп.16.1.4 п.16.1 ст.16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Тобто, незалежно від того, чи вносилися зміни до змісту договору оренди в частині встановлення розміру орендної плати, ПК України вимагає, щоб річна сума платежу з орендної плати за земельну ділянку була не меншою розміру земельного податку, встановленого для відповідної категорії земельних ділянок на відповідній території відповідно до пп. 288.5.1 п. 288.5 ст.288 цього Кодексу.
Таким чином, норми ПК України застосовують поняття річна сума платежу, яке не є безпосередньо прив`язаним до змісту договору і не є тотожнім поняттю «орендна плата». Відтак, орендна плата може бути однією, а річна сума платежу - іншою. Пріоритет у такому разі варто надавати нормам ПК України, які регулюють справляння податків і зборів, адже до них належить і орендна плата.
При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм ПК України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у п. 5.2 ст. 5 ПК України, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений пп. 288.5.1 п. 288.5 ст. 288 цього Кодексу, враховуючи при цьому положення частини першої статті 58 Конституції України, згідно якої дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.
Приписи ст. 288 ПК України не підлягають широкому тлумаченню та чітко визначають, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу: для сільськогосподарських угідь - не може бути меншою 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки, не може бути меншою розміру земельного податку, встановленого для відповідної категорії земельних ділянок на відповідній території; не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки (підпункти 288.5.1, 288.5.2 пункту 288.5 цієї статті).
Аналогічний правовий висновок щодо застосування зазначених вище норм матеріального права у спорах цієї категорії, міститься у постанові Верховного Суду від 21.11.2019 по справі № № 826/7065/17, від 24.01.2018 у справі №817/206/15, від 03.08.2022 по справі 813/567/18 і відповідно до вимог частини п`ятої статті 242 КАС України враховується судом при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.
При цьому, враховуючи, що нарахування (донарахування) податку має здійснюватися на підставі законодавства, чинного в податкові періоди, за які провадиться нарахування, позивач з огляду на наявність у нього обов`язку зі сплати орендної плати за період 2018-2019 років повинен сплачувати цей податок у розмірі, встановленому пп.288.5.1 п. 288.5 ст.288 ПК України, положення якого є спеціальними і підлягають застосуванню для юридичної оцінки обставин у справі.
Відповідно до п. 287.3, 287.4 ст.. 287 ПК України податкове зобов`язання щодо плати за землю, визначене у податковій декларації на поточний рік, сплачується рівними частками власниками та землекористувачами земельних ділянок за місцезнаходженням земельної ділянки за податковий період, який дорівнює календарному місяцю, щомісяця протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця.
Податкове зобов`язання з плати за землю, визначене у податковій декларації, у тому числі за нововідведені земельні ділянки, сплачується власниками та землекористувачами земельних ділянок за місцезнаходженням земельної ділянки за податковий період, який дорівнює календарному місяцю, щомісяця протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця.
Положеннями ст. 289 ПК України передбачена індексація нормативної грошової оцінки земель.
Відповідно до п. 289.1 ст. 289 ПК України, для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин здійснює управління у сфері оцінки земель та земельних ділянок.
Згідно з п. 289.2 ПК України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин за індексом споживчих цін за попередній рік щороку розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення за станом на 1 січня поточного року, що визначається за формулою:Кi = І:100, де І - індекс споживчих цін за попередній рік.
У разі якщо індекс споживчих цін перевищує 115 відсотків, такий індекс застосовується із значенням 115.
Коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель застосовується кумулятивно залежно від дати проведення нормативної грошової оцінки земель.
Таким чином, зміна індексації (розміру) нормативної грошової оцінки є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договору оренди землі його учасниками. Проте, зазначене не тягне автоматичну зміну умов договору щодо розміру орендної плати, а відтак і відповідного донарахування податковим органом суми податкового зобов`язання з орендної плати за 2018-2019 роки за оскаржуваним податковими повідомленнями-рішеннями.
Аналогічний правовий висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 20.06.2018 року по справі № 813/3819/17.
Згідно з п.п. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку : якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
Приписами п. 286.5 ст. 286 ПК України передбачено, що  нарахування фізичним особам сум плати за землю проводиться контролюючими органами (за місцем знаходження земельної ділянки, у тому числі право на яку фізична особа має як власник земельної частки (паю), які надсилають платнику податку у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, разом із детальним розрахунком суми податку, який, зокрема, але не виключно, має містити кадастровий номер та площу земельної ділянки, розмір ставки податку та розмір пільги зі сплати податку.
Платники плати за землю мають право письмово або в електронній формі засобами електронного зв`язку (з дотриманням вимог, визначених пунктом 42.4 статті 42 цього Кодексу) звернутися до контролюючого органу за своїм місцем реєстрації у контролюючих органах або за місцем знаходження земельних ділянок, у тому числі право на яку фізична особа має як власник земельної частки (паю), для проведення звірки даних щодо розміру площ та кількості земельних ділянок, земельних часток (паїв), що перебувають у власності та/або користуванні платника податку; права на користування пільгою зі сплати податку з урахуванням положень пунктів 281.4 і 281.5 цієї статті; розміру ставки земельного податку; нарахованої суми плати за землю.
У разі виявлення розбіжностей між даними контролюючих органів та даними, підтвердженими платником плати за землю на підставі оригіналів відповідних документів або належним чином засвідчених копій таких документів, зокрема документів на право власності, користування пільгою, а також у разі зміни розміру ставки плати за землю контролюючий орган, до якого звернувся платник плати за землю, проводить протягом десяти робочих днів перерахунок суми податку і надсилає (вручає) йому нове податкове повідомлення-рішення разом з детальним розрахунком суми податку. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
З матеріалів справи вбачається, що контролюючим органом на підставі спірних податкових повідомлень-рішень було визначено позивачу суми податкових зобов`язань за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2018 рік - 471 853,26 грн (а.с. 7); за 2018 рік - 348 984,63 грн (а.с. 8); за 2019 рік - 523 212,22 грн (а.с. 9); за 2019 рік - 383 794,67 грн (а.с. 10).
При цьому, при винесенні оскаржуваних податкових повідомлень-рішень контролюючим органом не враховано мінімальну ставку податку орендної плати за землю за принципом пріоритетності норм ПК України та відповідно до пп. 288.5.1 п.288.5 ст.288 ПК України, а застосовано ставку податку, визначену Договорами від 09.09.2015 та від 10.09.2015, на рівні 7 %, яка відповідає діапазону ставки від 3 % до 12 %, передбаченому вказаною нормою для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено, а не для сільськогосподарських угідь, які надані в оренду позивачу.
Так, нормативна грошова оцінка орендованих позивачем земельних ділянок для ведення фермерського господарства відповідно до листа ГУ Держгеокадастру у Полтавській області № 17398/6/16-31-24-08 від 24.05.2021 склала: станом на 01.01.2018 щодо земельних ділянок площею 133,9202 га– 4985494,75 грн та площею 181,0701 га - 6740760,21 грн; станом на 01.01.2019 щодо земельних ділянок площею 133,9202 га – 5482781,04 грн та площею181,0701 - 7474460,34 грн. Зазначена нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь за 2018 рік розрахована з урахуванням індексу інфляції та коефіцієнту 1,756.
Разом з цим, згідно інформації Державної служби України з питань геодезії, картографії та кадастру, викладеній у листі від 03.01.2020 № 6-28-0.22-38/2-20, значення коефіцієнта індексації нормативно грошової оцінки сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення за 2018 та 2019 роки – 1,0.
Також, з наданих до суду першої інстанції додаткових пояснень відповідача вбачається, що відповідно до наведеного контролюючим органом розрахунку річної суми платежу по земельній ділянці з кадастровим номером 5321681200:00:003:0415, площею 133.9202, станом на 2018 рік та станом на 2019 рік, остання мала становити не менше ніж 203 491,74 грн (розмір орендної плати за рік, визначений умовами договорів - 267 594,52 грн); по земельній ділянці з кадастровим номером 5321681200:00:002:0420, площею 181,0701, станом на 2018 рік та станом на 2019 рік - не менше ніж 275 136,017 грн. (розмір орендної плати за рік, визначений умовами договорів-361 807,75). 
Таким чином, враховуючи, що передбачені договорами суми річних платежів по оренді земельних ділянок є більшими, ніж мінімально встановлені ПК України та ті, які розрахував сам відповідач у додаткових поясненнях, колегія суддів дійшла висновку про безпідставне, подвійне та, як наслідок, незаконне (у т.ч. всупереч ст. 61 Конституції України) нарахування відповідачем згідно оскаржуваних рішень орендної плати за спірний період.
Крім того, податковий орган, який не є суб`єктом цивільно-правових відносин у цій справі, прийнявши спірні податкові повідомлення-рішення фактично змінив умови договору в частині визначення збільшення розміру орендної плати, що в свою чергу є порушенням норм матеріального права та умов договору.
Колегією суддів також взято до уваги, що ОСОБА_1 на виконання пунктів 9, 11 договорів оренди землі від 09.09.2015 року та від 10.09.2015 року протягом 2018-2019 років здійснено сплату орендної плати, що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями платіжних доручень за 2018 рік-  № 1260176 від 01.03.2018, № 1483227 від 20.03.2018, №1953560 від 27.04.2018, №2398201 від 30.05.2018 на суму 62940,23 грн, № 2848022 від 27.06.2018 на суму 35878 грн, №296656 від 05.07.2018 27062, 23 грн, №2966795 від 05.07.2018 30451 грн, №3098071 від 13.07.2018 125880,46, №4279124 від 14.09.2018 150000 грн, №4279370 від 14.09.2018 82177 грн, №4340824 від 17.09.2018 51999,76 грн; за 2019 рік - №9259529 від 26.02.2019, № 10430595 від 28.03.2019, №11487824 від 24.04.2019, №12721823 від 24.05.2019, № 13738082 від 19.06.2019, № 154431,32 від 29.07.2019, № 16407512 від 20.08.2019, № 16785930 від 29.08.2019 на суми 62940,23 грнщомісячно та копією витягів з інтегрованих карток платника податків(а.с.19-26 зворот) та не заперечується відповідачем.
Загальна сума платежів, які сплатив ОСОБА_1 за 2018-2019 роки відповідно до копій платіжних доручень склала – 1258731, 21 грн.
Розмір орендної плати за земельні ділянки за 2018-2019 роки відповідно до договорів від 09.09.2015 та 10.09.2015 становить 1258804,54 грн.
Отже, наведене дає підстави стверджувати, що позивач виконав свої зобов`язання по сплаті орендних платежів в повному обсязі.
Обставин, які б свідчили про порушення позивачем у спірних відносинах вимог пп. 288.5.1 та пп. 288.5.2 п.288.5 ст. 288 ПК України, що призвело б до визначення орендної плати за вказані земельні ділянки у розмірі меншому ніж належало сплатити до бюджету колегією суддів не встановлено.  
Проте, контролюючий орган незаконно виніс податкові повідомлення-рішення від 18 травня 2021 року №1-2408-1612, №2-2408-1612, №3-2408-1612, №4-2408-1612 не тільки без дотримання вимог п.288.5 ст.288 ПК України, а навіть не врахувавши при цьому раніше сплачені позивачем суми податкових зобов`язань за платежем орендна плата за земельні ділянки комунальної власності, що фактично призвело до подвійного оподаткуванням одних і тих самих земельних ділянок, що надані в оренду ОСОБА_1 .
При цьому, відповідач в апеляційній скарзі жодним чином не спростовує, що позивачем згідно умов договорів було сплачено орендну плату за землю, а посилання на відсутність змін у договорах, укладених  між позивачем та ГУ Держгеокадастру у Полтавській області, та невиконання ОСОБА_1 обов`язку щодо звернення до орендодавця з проектом додаткової угоди щодо внесення змін до договору після визначення нормативно грошової оцінки земельної ділянки, жодним чином не доводять правомірності дій податкового органу у спірних правовідносинах.
З метою виконання приписів ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцію та законами України.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів вважає, що відповідач при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 18 травня 2021 року №1-2408-1612, №2-2408-1612, №3-2408-1612, №4-2408-1612, діяв не на підставі та не у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України, без дотримання вимог ч.2 ст.2 КАС України, отже, наявні підстави для їх скасування.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми процесуального права.
Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області  - залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01.12.2021 по справі № 440/9575/21  - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Т.С. Перцова	
Судді	   	В.Б. Русанова    С.П. Жигилій   	
Повний текст постанови складено  21.10.2022 року