ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 грудня 2022 року	Львів	Справа № 140/11882/21 пров. № А/857/4311/22	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

Головуючого судді                                                Сеника Р.П.,  
суддів                                                                      Онишкевича Т.В., Судової-Хомюк Н.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження в залі суду в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25 січня 2022 року у справі № 140/11882/21 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Імпорт Транс Сервіс" до Головного управління ДПС у Волинській області про скасування наказу,-

суддя в 1-й інстанції –Валюх В.М.,
час ухвалення рішення – 25.01.2022 року,
місце ухвалення рішення – м. Луцьк,
дата складання повного тексту рішення – не зазначено,

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю “ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС” (далі - ТзОВ “ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС”) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області) про визнання протиправними дій щодо проведення на підставі наказу №  1210 від 21.04.2021 документальної позапланової виїзної перевірки з 22.04.2021 тривалістю 18 місяців з питань дотримання платником податків принципу “витягнутої руки” за період діяльності з 01.01.2015 по 31.12.2018.
Позовні вимоги обгрунтовані тим, 13.05.2021 позивачу стало відомо про прийняття відповідачем наказу №  1210 від 21.04.2021 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ “ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС” з 22.04.2021 тривалістю 18 місяців, з метою дослідження питань дотримання платником податків принципу “витягнутої руки” за період діяльності з 01.01.2015 по 31.12.2018 під час здійснення контрольованих операцій з контрагентами-нерезидентами WEST TRADING & MARKETING OIL CORP (Республіка Панама), GIKKA LIMITED (Британські Віргінські Острови), EMINARY OU (Республіка Естонія), MARSHELL OIL LLP (Сполучене Королівство Великої Британії та Північної Ірландії), DIMECROSS SALES LTD (Республіка Кіпр). Вказаний наказ фактично не вичерпав свою дію, оскільки є не реалізованим з боку податкового органу та відповідно є діючим на момент звернення із даним позовом.
Позивач вважає вказаний наказ незаконним, з огляду на таке.
В зв`язку із поданими ТзОВ “ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС” звітами про контрольовані операції, від ДПС України надійшов запит від 30.07.2020 №  24269/6/99-00-07-06-01-06 щодо подання документації з трансферного ціноутворення про контрольовані операції, здійснені позивачем протягом 2015-2018 р.р. У відповідь на даний запит ТзОВ “ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС” листом №  63 від 31.08.2020 надало інформацію щодо контрагентів, з якими було здійснено контрольовані операції за період з 2015 по 2018 р.р., а також копії контрактів з даними контрагентами та інформацію про стан розрахунків з ними.
Позивач вказує, що позапланова перевірка можлива виключно у разі отримання документально підтвердженої інформації та даних, що свідчать про невідповідність умов контрольованої операції принципу “витягнутої руки” та/або встановлення невідповідності умов контрольованої операції принципу “витягнутої руки” у порядку, передбаченому підпунктом 39.5.1.1 підпункту 39.5.1 пункту 39.5 статті 39 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
В наказі №  1210 від 21.04.2021 зазначено як підставу його прийняття встановлення наявних ризиків, що свідчать про порушення принципу “витягнутої руки” при здійсненні контрольованих операцій, які не спростовано платником в документації, наданій на запит ДПС України. Проте, у даному випадку податковий орган мав би на виконання підпункту 39.4.9 пункту 34.9 статті 39 ПК України звернутися до позивача із запитом з вимогою додатково подати протягом 30 календарних днів з дати його отримання інформацію відповідно до підпунктів 39.4.6, 39.4.7 пункту 39.4 статті 39 ПК України та/або обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу “витягнутої руки”.
Позивач вказує, що отримав лише один запит від ДПС України від 30.07.2020 у зв`язку із поданими звітами про проведені контрольовані операції, на виконання якого надав відповідь від 31.08.2020 із доданими копіями первинних документів. В подальшому, від податкових органів не надходило додаткових запитів з вимогою подати інформацію та/або обґрунтування відповідності умов конкретної контрольованої операції принципу “витягнутої руки”.
Таким чином, на думку позивача, якщо за результатами розгляду відповіді ТзОВ “ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС” від 31.08.2020 на запит від 30.07.2020 податковим органом було зроблено висновок про те, що дана відповідь не містить інформації в обсязі, зазначеному в підпункті 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 ПК України та/або не містить належного обґрунтування відповідності умов конкретної контрольованої операції принципу “витягнутої руки”, - то відповідно податковий орган повинен був на виконання вимог підпункту 39.4.9 пункту 39.4 статті 39 ПК України звернутися до ТзОВ “ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС” із запитом з вимогою додатково подати інформацію, чого зроблено не було. Вказана обставина свідчить про недотримання податковим органом порядку моніторингу умов контрольованих операцій, передбаченого підпунктом 39.5.1.1 підпункту 39.5.1 пункту 39.5 статті 39 ПК України та спростовує підставу для проведення спірної перевірки.
22.11.2021 до суду надійшла заява ТзОВ “ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС” про збільшення позовних вимог, у яких позивач просить:
скасувати повністю наказ ГУ ДПС у Волинській області №  1210 від 21.04.2021 щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки з 22.04.2021 тривалістю 18 місяців з питань дотримання платником податків принципу “витягнутої руки” за період діяльності з 01.01.2015 по 31.12.2018;
визнати протиправними дії ГУ ДПС у Волинській області щодо проведення на підставі наказу № 1210 від 21.04.2021 документальної позапланової виїзної перевірки з 22.04.2021 тривалістю 18 місяців з питань дотримання платником податків принципу “витягнутої руки” за період діяльності з 01.01.2015 по 31.12.2018 (а.  с. 39).
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 25 січня 2022 року у справі № 140/11882/21 позовні вимоги задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДПС у Волинській області від 21 квітня 2021 року №  1210 “Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ “ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС”.
В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Рішення суду першої інстанції оскаржив відповідач, подавши на нього апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що рішення суду першої інстанції є незаконним, необґрунтованим та таким, що винесене з порушенням норм як матеріального так і процесуального права.
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що платником були подані звіти про контрольовані операції за 2015 - 2018 р.р., на запит ДПС про надання документації за вказані роки платником подано документацію, яка відповідає формальним вимогам статті 39 ПК України лише за 2016 рік, яка до того ж містить внутрішні суперечності, а за інші звітні періоди надано лише договори/контракти/додатки до договорів та оборотно-сальдові відомості по оплаті.
Просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25 січня 2022 року у справі № 140/11882/21 та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Задовольняючи позовні вимоги у справі, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржуваний наказ ГУ ДПС у Волинській області від 21.04.2021 №  1210 “Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ “ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС” прийнято за відсутності правових підстав (з огляду на недотримання вимог підпункту 39.4.9 пункту 39.4 статті 39 ПК України, що свідчить про передчасність призначення перевірки) та в період дії мораторію на проведення документальних перевірок, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.
Розглядаючи спір, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Встановлено, підтверджено матеріалами справи, що ТзОВ “ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС” з 29.01.2015 зареєстроване як юридична особа, перебуває на обліку в ГУ ДПС у Волинській області, основний вид діяльності товариства - “ 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами”, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань (а.  с.  5).
ДПС України листом від 30.07.2020 №  24269/6/99-00-07-06-01-06, відповідно до підпункту 39.4.4 пункту 39.4 статті 39, пункту 2 абзацу третього пункту 73.3 статті 73 ПК України, звернулася до ТзОВ “ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС” щодо подання документації з трансферного ціноутворення про контрольовані операції, здійснені позивачем протягом 2015-2018 р.р., згідно з поданими звітами про контрольовані операції (а.  с.  6-9).
Листом від 31.08.2020 №  63 ТзОВ “ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС” подало до ГУ ДПС у Волинській області інформацію про здійснення контрольованих операцій протягом 2015-2018 р.р. в розрізі періодів та контрагентів, долучивши копії документів (контрактів з додатками, інформацію про фактично проведені розрахунки, документацію з ТЦО) (а.  с. 10-14).
21.04.2021 ГУ ДПС у Волинській області прийняло наказ №  1210 “Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ “ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС”, згідно з яким на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпунктів 39.5.2.1, 39.5.2.8 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпунктів 78.1.14, 78.1.16 пункту 78.1, пункту 78.9 статті 78 ПК України, у зв`язку із встановленням наявних ризиків, що свідчать про порушення принципу “витягнутої руки” при здійсненні контрольованих операцій, які не спростовано платником в документації, наданій на запит ДПС України, з 22.04.2021 призначена документальна позапланова виїзна перевірки ТзОВ “ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС” тривалістю 18 місяців, з метою дослідження питань дотримання платником податків принципу “витягнутої руки” за період діяльності з 01.01.2015 по 31.12.2018 під час здійснення контрольованих операцій з контрагентами-нерезидентами WEST TRADING & MARKETING OIL CORP (Республіка Панама), GIKKA LIMITED (Британські Віргінські Острови), EMINARY OU (Республіка Естонія), MARSHELL OIL LLP (Сполучене Королівство Великої Британії та Північної Ірландії), DIMECROSS SALES LTD (Республіка Кіпр) (а.  с.  15). Листом від 09.04.2021 ДПС України погодила проведення вказаної перевірки (а.  с.  32).
11.05.2021 за №  413/07-06/39608851 було складено акт недопуску до проведення перевірки ТзОВ “ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС”, яким зафіксовано факт відмови платника податків від допуску до перевірки на підставі наказу №  1210 від 21.04.2021 шляхом відмови від проведення формальних процедур, визначених статтею 81 ПК України (а. с.  16).
Не погоджуючись із рішенням відповідача про призначення позапланової перевірки, позивач звернувся до суду з цим позовом, стверджуючи, що відповідний наказ прийнятий протиправно за відсутності підстав для цього.
З приводу спірних правовідносин колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України №2755-VI від 02.12.2010, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (далі - ПК України).
Пунктом 78.1 Податкового кодексу України визначено підстави для призначення та здійснення документальних позапланових перевірок.
Відповідно до пп. 78.1.1 ПК України (який був нормативною підставою для видачі оспорюваного наказу), документальна позапланова перевірка може здійснюватися за умови, якщо отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Отже, для призначення перевірки за наведеною вище підставою повинні існувати в сукупності наступні передумови: контролюючий отримав інформацію, яка відноситься до податкової та вона свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого Податковим кодексом України законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; контролюючий скерував платнику податків, за наявності для цього підстав і в установленому порядку, обов`язковий письмовий запит про надання інформації, в якому зазначено порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого Податковим кодексом України законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; платник податків не надав пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Відповідно до п. 73.3 ПК України, контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав: 1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; 2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом; 3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; 4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків: податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування; акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної; 5) у разі проведення зустрічної звірки; 5-1) виявлено недостовірність даних, що містяться у звіті про підзвітні рахунки, поданому фінансовим агентом; 5-2) отримано повідомлення від компетентного органу іноземної держави, з якою Україною укладено міжнародний договір, що містить положення про обмін інформацією для податкових цілей, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або укладених на їх підставі міжвідомчих договорів, про виявлення таким органом помилок, неповних або недостовірних даних, наданих фінансовим агентом щодо підзвітного рахунка особи, яка є резидентом відповідної іноземної держави, або про невиконання фінансовим агентом зобов`язань, передбачених таким міжнародним договором; 6) в інших випадках, визначених цим Кодексом.
Пунктом 78.9 статті 78 ПК України передбачено, що перевірка платника податків з питань повноти нарахування і сплати податків та зборів під час здійснення контрольованих операцій проводиться з урахуванням особливостей, визначених статтею 39 цього Кодексу.
За приписами підпунктів 39.4.1, 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України для цілей податкового контролю за трансфертним ціноутворенням звітним періодом є календарний рік. Платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов`язані подавати до 1 жовтня року, що настає за звітним, звіт про контрольовані операції та повідомлення про участь у міжнародній групі компаній.
Відповідно до підпункту 39.4.3 пункту 39.3 статті 39 цього ж Кодексу платники податків, що здійснюють контрольовані операції, повинні складати та зберігати документацію з трансфертного ціноутворення за кожний звітний період.
Згідно із підпунктами 39.4.4, 39.4.5 пункту 39.4 статті 39 ПК України на запит центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, платники податків протягом 30 календарних днів з дня отримання запиту подають документацію з трансфертного ціноутворення щодо контрольованих операцій, зазначених у запиті. Документація з трансфертного ціноутворення подається платником податків до контролюючого органу, зазначеного у запиті.   Запит надсилається не раніше 1 жовтня року, що настає за календарним роком, в якому таку контрольовану операцію (операції) було здійснено.
Підпунктом 39.4.9 пункту 39.4 статті 39 ПК України передбачено, що центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, має право надіслати платнику податків запит з вимогою додатково подати протягом 30 календарних днів з дати його отримання інформацію відповідно до підпунктів 39.4.6 і 39.4.7 пункту 39.4 цієї статті та/або обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу “витягнутої руки” у разі встановлення однієї з таких обставин:
подана платником податків документація з трансфертного ціноутворення не містить інформації в обсязі, зазначеному в підпункті 39.4.6 пункту 39.4 цієї статті, та/або не містить належного обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу “витягнутої руки”;
подана платником податків глобальна документація з трансфертного ціноутворення (майстер-файл) не містить інформації в обсязі, зазначеному в підпункті 39.4.7 пункту 39.4 цієї статті.
За правилами пункту 2 абзацу третього пункту 73.3 статті 73 ПК України письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав: для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу “витягнутої руки” під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом.
Відповідно до підпункту 39.5.1 пункту 39.5 статті 39 ПК України податковий контроль за встановленням відповідності умов контрольованих операцій принципу “витягнутої руки” здійснюється шляхом моніторингу контрольованих операцій, опитування з питань трансфертного ціноутворення та проведення перевірок з питань дотримання платником податків принципу “витягнутої руки”.
За приписами підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 ПК України перевірка з питань дотримання платником податків принципу “витягнутої руки” проводиться відповідно до положень глави 8 розділу II цього Кодексу з урахуванням особливостей, визначених цією статтею.
Згідно із підпунктом 39.5.2.1 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 ПК України перевірка з питань дотримання платником податків принципу “витягнутої руки” може бути проведена контролюючим органом у разі:
надання платником податків документації з трансфертного ціноутворення відповідно до підпункту 39.4.4 пункту 39.4 цієї статті;
неподання платником податків чи подання з порушенням вимог пункту 39.4 цієї статті звіту про контрольовані операції, документації з трансфертного ціноутворення, глобальної документації з трансфертного ціноутворення (майстер-файла), звіту у розрізі країн міжнародної групи компаній;
подання платником податків заяви про намір провести пропорційне коригування.
Підпунктом 39.5.2.8 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 ПК України передбачено, що тривалість перевірки з питань дотримання платником податків принципу “витягнутої руки” не повинна перевищувати 18 місяців. Кожні шість місяців проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу “витягнутої руки” контролюючий орган надає платнику податків інформацію про поточний стан проведення перевірки.
Відповідно до підпункту 39.5.2.2 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 ПК України Порядок проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу “витягнутої руки” встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Згідно із пунктом 1 розділу І Порядку проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу “витягнутої руки”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.03.2016 №  344, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 01.04.2016 за №  497/28627 (зі змінами; далі - Порядок №  344),   проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу “витягнутої руки” (далі - перевірка дотримання принципу “витягнутої руки”) є формою податкового контролю щодо встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу “витягнутої руки”.
За приписами пунктів 2 - 5 розділу І Порядку №  344 перевірка дотримання принципу “витягнутої руки” проводиться відповідно до положень глави 8 розділу II Податкового кодексу України (далі - Кодекс) з урахуванням особливостей, визначених статтею 39   розділу I Кодексу та цим Порядком. Перевірка дотримання принципу “витягнутої руки” проводиться за наявності підстав, визначених підпунктами 39.5.2.1 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 розділу I та підпунктами 78.1.2, 78.1.5, 78.1.14-78.1.16  пункту 78.1 статті 78 глави 8 розділу II Кодексу. Перевірка дотримання принципу “витягнутої руки” є документальною позаплановою перевіркою. Тривалість перевірки дотримання принципу “витягнутої руки” не повинна перевищувати 18 місяців.
Пунктами 1, 2 розділу ІІ Порядку №  344 передбачено, що за наявності підстав, визначених пунктом 3 розділу І цього Порядку, керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення про проведення перевірки дотримання принципу “витягнутої руки”, яке оформлюється наказом. Для прийняття рішення про проведення перевірки дотримання принципу “витягнутої руки” керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу направляє до ДПС інформаційне повідомлення з обґрунтуванням підстав для проведення перевірки. Погодження або мотивоване заперечення надається ДПС протягом п`ятнадцяти робочих днів з дати отримання інформаційного повідомлення про проведення перевірки дотримання принципу “витягнутої руки”. Наказ про проведення перевірки дотримання принципу “витягнутої руки” видається контролюючим органом після отримання від ДПС відповідного погодження.
З оскаржуваного наказу від 21.04.2021 №  1210 “Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ “ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС” вбачається, що перевірку дотримання принципу “витягнутої руки” призначено, зокрема, з правових підстав, передбачених підпунктом 39.5.2.1 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39, підпунктів 78.1.14, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 ПК України, а фактичною підставою призначення спірної перевірки є встановлення наявних ризиків, що свідчать про порушення принципу “витягнутої руки” при здійсненні контрольованих операцій, які не спростовано платником в документації, наданій на запит ДПС України.
Стосовно наявності фактичних підстав для прийняття оскаржуваного наказу від 21.04.2021 №  210 суд зазначає, що у запиті ДПС України від 30.07.2020 №  24269/6/99-00-07-06-01-06 щодо подання позивачем документації з трансферного ціноутворення про контрольовані операції, здійснені ТзОВ “ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС” протягом 2015-2018 р.р., згідно з поданими звітами про контрольовані операції (а.  с. 6-9), взагалі не зазначено про будь-які ризики, що свідчать про порушення принципу “витягнутої руки” при здійсненні контрольованих операцій, які платник податків повинен був спростувати в документації, поданій на вказаний запит, як і також не зазначено конкретних контрольованих операцій, щодо яких направлений цей запит про подання документації з трансфертного ціноутворення.
Суд також звертає увагу, що оскаржуваний наказ від 21.04.2021 №  1210 “Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ “ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС” прийнятий, зокрема, на підставі підпункту 78.1.14 пункту 78.1 статті 78 ПК України, яким передбачено, що документальна позапланова перевірка здійснюється у разі отримання документально підтвердженої інформації та даних, що свідчать про невідповідність умов контрольованої операції принципу “витягнутої руки” та/або встановлення невідповідності умов контрольованої операції принципу “витягнутої руки” у порядку, передбаченому підпунктом 39.5.1.1 підпункту 39.5.1 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу.
Разом з тим, системний аналіз вказаних вище нормативно-правових актів дає підстави дійти висновку про те, що позапланова виїзна перевірка на підставі підпункту 78.1.14 пункту 78.1 статті 78 ПК України призначається після вчинення платником податків та контролюючим органом таких дій:
подання платником податків звіту про контрольовані операції (підпункт  39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України);
направлення центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, платнику податків запиту про подання протягом 30 календарних днів з дня отримання запиту документації з трансфертного ціноутворення щодо контрольованих операцій, зазначених у запиті (підпункт 39.4.4. пункту 39.4 статті 39 ПК України);
подання платником податків на запит документації з трансфертного ціноутворення щодо контрольованих операцій, зазначених у запиті (підпункт 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 ПК України);
надіслання центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, платнику податків запиту з вимогою додатково подати протягом 30 календарних днів з дати його отримання інформацію відповідно до підпунктів 39.4.6 і 39.4.7 пункту 39.4 цієї статті та/або обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу “витягнутої руки” у разі встановлення, що подана платником податків документація з трансфертного ціноутворення не містить інформації в обсязі, зазначеному в підпункті 39.4.6 пункту 39.4 цієї статті, та/або не містить належного обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу “витягнутої руки” (підпункт 39.4.9 пункту 39.4 статті 39 ПК України).
Таким чином, призначення спірної перевірки у даному випадку було можливо за умови дотримання приписів підпункту 39.4.9 пункту 39.4 статті 39 ПК України (тобто, надіслання центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, платнику податків запиту з вимогою додатково подати протягом 30 календарних днів з дати його отримання інформацію відповідно до підпунктів 39.4.6 і 39.4.7 пункту 39.4 цієї статті та/або обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу “витягнутої руки”) та неподання платником податків протягом 30 календарних днів з дати отримання запиту інформації відповідно до підпунктів 39.4.6 і 39.4.7 пункту 39.4 ПК України та/або обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу “витягнутої руки”, або ж подання платником інформації та/або обґрунтування, які за змістом не спростовують інформації та даних, що свідчать про невідповідність умов контрольованої операції принципу “витягнутої руки”.
Відтак, апеляційний суд погоджується із доводами суду першої інстанції про те, що якщо за результатами розгляду відповіді ТзОВ “ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС” від 31.08.2020 №  63 про надання документації з трансфертного ціноутворення на запит ДПС України від 30.07.2020 №  24269/6/99-00-07-06-01-06 податковим органом було зроблено висновок, що така відповідь не містить інформації в обсязі, зазначеному в підпункті 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 ПК України та/або не містить належного обґрунтування відповідності умов конкретної контрольованої операції принципу “витягнутої руки”, - то відповідно ДПС України, на виконання вимог підпункту 39.4.9 пункту 39.4 статті 39 ПК України, мало б звернутися до ТзОВ “ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС” із запитом з відповідною вимогою (а саме додатково подати інформацію відповідно до підпунктів 39.4.6 і 39.4.7 пункту 39.4 цієї статті та/або обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу “витягнутої руки”), проте доказів вчинення таких дій щодо направлення запиту з відповідною вимогою суду не надано, що свідчить про недотримання податковим органом порядку моніторингу умов контрольованих операцій та передчасність призначення перевірки згідно з оскаржуваним наказом, та спростовує вказану у ньому підставу для проведення спірної перевірки.
Відповідно до вимог п. 4 розділу II Закону України від 17.09.2020 №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік»« на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв постанову №89 від 03.02.2021 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 р. №568-ІХ); документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Проте, норма п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України в частині обмежень на проведення планових перевірок є чинною та на час прийняття оскаржуваного наказу зупинена чи скасована не була, зміни до вказаної норми не вносились, дія карантину на території України продовжується.
Відповідно до п. 2.1 ст. 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Крім того, відповідно до п. 5.2. ст. 5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
У відповідності до частини 3 статті 7 КАС України у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Таким чином, пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України є нормою вищої юридичної сили ніж Постанова Кабінету Міністрів України № 89 від 03.02.2021 і суперечить останній, тому відповідно саме норми ПК України підлягають застосуванню у спірних правовідносинах.
Аналогічна правова позиція була висловлена Верховним Судом у постанові від 22.02.2022р. у справі №420/12859/21
Отже, відповідач оскаржуваним наказом від 21.04.2021 №  1210 призначив спірну перевірку в період дії мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.
З урахуванням встановлених обставин справи та наведених норм чинного законодавства України, суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку про те, що оскаржуваний наказ ГУ ДПС у Волинській області від 21.04.2021 №  1210 “Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ “ІМПОРТ ТРАНС СЕРВІС” прийнято за відсутності правових підстав (з огляду на недотримання вимог підпункту 39.4.9 пункту 39.4 статті 39 ПК України, що свідчить про передчасність призначення перевірки) та в період дії мораторію на проведення документальних перевірок, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, у зв`язку із чим, позовні вимоги про визнання протиправним та скасування вказаного наказу з наведених вище мотивів підлягають до задоволення.
З урахуванням наведеного, системного аналізу положень чинного законодавства України та оцінки наявних у матеріалах справи доказів в сукупності, суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку, що вимоги заявлені в адміністративному позові підлягають задоволенню.
З огляду на викладене вище, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вжив усіх заходів для всебічного і повного дослідження обставин справи та ухвалив законне й обґрунтоване рішення.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «РуїзТорія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доводів, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Відповідно до ст.139 КАС України судовий збір розподілу не підлягає.
Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325,328, 329 КАС України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25 січня 2022 року у справі № 140/11882/21 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. П. Сеник 	
судді	 	Т. В. Онишкевич 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк  	
Повне судове рішення складено 05.12.2022 року