ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 жовтня 2022 року 
м. Київ

справа № 806/768/16
касаційне провадження № К/9901/32790/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Олендера І.Я., 

розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Державного підприємства «Житомирський лікеро-горілчаний завод» (далі - Підприємство) на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 21.06.2017 (суддя Черноліхов С.В.) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13.09.2017 (головуючий суддя - Мацький Є.М., судді - Бучик А.Ю., Шидловський В.Б.) у справі за позовом Державного підприємства «Житомирський лікеро-горілчаний завод» до Житомирської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Житомирській області (далі - Інспекція) про визнання неправомірними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У травні 2016 року Підприємство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому з урахуванням заяви про зміну позову просило: визнати неправомірними та скасувати податкові повідомлення-рішення: від 23.11.2015 № 0000372202 (частково на суму 177663,00 грн.), від 23.11.2015 № 0000402202, від 10.06.2016 № 0000541400, від 10.06.2016 № 0000551400.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Підприємство послалося на те, що: податковий орган безпідставно відніс до складу безнадійної заборгованості суму кредиторської заборгованості Підприємства перед ТОВ «Інвест-Капітал-Груп» за поставлені у вересні 2011 року основні засоби на суму 4847076,00 грн., оскільки дійсність (реальність) операцій з поставки основних засобів від ТОВ «Інвест-Капітал-Груп» на користь Підприємства вже була предметом судового дослідження під час розгляду Житомирським окружним адміністративним судом справи № 806/111/13-а, що свідчить про те, що відбулося переривання перебігу позовної давності у розумінні положень частини першої статті 264 Цивільного кодексу України, а у грудні 2015 року між позивачем та ТОВ «Інвест-Капітал-Груп» проведено залік однорідних вимог на суму 4847075,95 грн., з урахуванням того, що Господарським судом міста Києва розглядалася справа № 5011-62/936-201214.03.12 за позовом Підприємства до ТОВ «Інвест-Капітал-Груп» про стягнення боргу, в процесі розгляду якої досліджувалась кредиторська заборгованість Підприємства перед ТОВ «Інвест-Капітал-Груп» у сумі 4847075,95 грн., зокрема, акти звірки взаємних розрахунків від 01.12.2011 та від 01.02.2012, що також свідчить про те, що перебіг позовної давності перервався та почався заново у 2012 році; реальність господарських операцій між Підприємством та ТОВ «Евентис» підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, внутрішніми документами щодо руху товарно-матеріальних цінностей в рамках виробничого процесу, а також документами щодо реалізації Підприємством готової продукції на експорт; реальність господарських операцій між Підприємством та ТОВ «Бєлтранс» підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, оригінали яких були вилучені в рамках кримінальних проваджень № 32014060000000105 (постачальник олії ТОВ «Вторметексорт») та № 32015060000000015 від 04.02.2015 (постачальник олії ТОВ «Реджина Плюс»), які у своїй сукупності підтверджують реальний економічний зміст господарських операцій, здійснених між Підприємством та зазначеними суб`єктами господарювання; оскільки відрахування частини чистого прибутку розраховуються виходячи із доходу, зменшеного на суму витрат, то з огляду на неправомірність висновків контролюючого органу про заниження Підприємством доходу та завищення витрат, то висновки про заниження Підприємством суми відрахувань частини чистого прибутку також є неправомірними.

Житомирський окружний адміністративний суд постановою від 21.06.2017, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13.03.2017, у задоволенні позову відмовив. 

Рішення судів першої та апеляційної інстанцій мотивовані тим, що: судом встановлено відсутність переривання трирічної позовної давності щодо кредиторської заборгованості Підприємства, оскільки у справі № 806/111/13-а Підприємство звернулось до суду із позовом про скасування податкових повідомлень-рішень до Інспекції, яка не являється боржником у розумінні частини третьої статті 264 Цивільного кодексу України, з урахуванням того, що зарахування однорідних вимог відбулось у грудні 2015 року та не стосується спірного періоду, за який нараховано суму завищення;  Підприємством не було надано до перевірки та під час судового розгляду сертифікатів якості товару - соку вишневого та соку малинового, накладних на кількість товару та рахунків фактур від ТОВ «Евентис»; Підприємством не було надано до перевірки належних первинних документів, необхідних для надання послуг експедирування/транспортування ТОВ «Бєлтранс», тоді як доводи Підприємства  про те, що правомірність витрат на послуги експедирування/транспортування була підтверджена під час розгляду у адміністративних справах № 806/2383/14, № 806/1437/14, № 806/2959/14 є безпідставними оскільки у зазначених справах досліджувались операції між Підприємством та ТОВ «Вторметексорт» і ТОВ «Реджина Плюс», які не ставились в залежність від операцій позивача з ТОВ «Бєлтранс».

Підприємство оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 27.09.2017 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: Підприємство у період 2011 - 20145 років вчинив дії, які свідчать про визнання свого боргу перед ТОВ «Інвест-Капітал-Груп» у сумі 4847075,95 грн., які переривають перебіг позовної давності, що знайшло своє підтвердження під час розгляду Господарським судом міста Києва справи № 5011-62/936-201214.03.12, а також в межах кримінального провадження № 320120060000000094; Підприємством було надано до суду докази отримання контролюючим органом в ході проведення перевірки усіх копій документів, які підтверджують реальність господарських операцій з ТОВ «Евентис», тоді як відсутність сертифікатів та товарно-транспортних накладних на товар не можуть бути безумовною підставою для висновку про відсутність фактичного здійснення господарських операцій; реальність господарських операцій з ТОВ «Бєлтранс» була предметом дослідження у адміністративних справах № 806/2383/14, № 806/1437/14, № 806/2959/14, під час яких було підтверджено реальність здійснення господарських операцій позивача з ТОВ «Вторметексорт» і ТОВ «Реджина Плюс» щодо придбання Підприємством олії, для перевезення якої Підприємством були укладені договори з ТОВ «Бєлтранс»; Підприємством були проведені розрахунки з ТОВ «Евентис» та ТОВ «Бєлтранс» у повному обсязі. 

У запереченні на касаційну скаргу Інспекція просить суд відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 03.10.2022 прийняв касаційну скаргу Підприємства до провадження, закінчив підготовку справи до касаційного розгляду та призначив справу до касаційного розгляду у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 04.10.2022.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела планову документальну виїзну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 та з питань дотримання вимог законодавства по єдиному соціальному внеску за період з 01.01.2011 по 31.12.2014, результати якої оформлені актом від 18.11.2015 № 1247/06-25-22-02/00375504, за висновками якого Підприємством були порушені вимоги: підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті14, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 44.1 статті 44, пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпунктів 138.10.3, 138.10.5 пункту 138.10 статті 138, підпунктів 139.1.9, 139.1.11 пункту 139.1 статті 139, пункту 150.1 статті 150, пункту 6 підрозділу 4 розділу ХХ  Податкового кодексу України, в результаті чого Підприємством занижено податок на прибуток за 2014 рік на загальну суму 1943995,00 грн. та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік на загальну суму 4432159,00 грн; пунктів 44.1, 44.6  статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6  статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого Підприємством занижено податок  на додану вартість на загальну суму 14389652,00 грн. (в тому числі по періодах: січень 2014 року  - 32276,00 грн., лютий 2014 року - 48725,00 грн., березень 2014 року -  5506,00 грн., квітень 2014 року -  96662,00 грн., жовтень 2014 року - 6405000,00 грн., листопад 2014 року - 4302511,00 грн., грудень 2014 року  - 3498972,00 грн.; Закону України «Про управління об`єктами державної власності»  та  Постанови Кабінету Міністрів України від 23.02.2011  № 138 «Про затвердження Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями», що призвело до заниження суми відрахувань до бюджету частини чистого прибутку (доходу) на загальну суму 860369,00 грн. (у тому числі по податкових періодах: I квартал 2014 року  - 119622,00 грн., ІІ квартал 2014 року - 13625,00 грн., ІІІ квартал 2014 року  - 727122,00 грн.

Не погоджуючись із такими висновками, Підприємство 13.10.2015 подало заперечення № 5-652 на акт перевірки від 05.10.2015 № 1247/06-25-22-02/00375504, за результатами розгляду яких, зокрема, питань, що стали предметом оскарження по запереченнях, Інспекцією був складений акт 18.11.2015 № 2246/06-25-22-02/00375504 позапланової виїзної документальної перевірки Підприємства та викладено висновки акту перевірки наступним чином, зокрема, Підприємством були порушені вимоги: підпункті 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 44.1 статті 44, пунктів 138.1,    138.2 статті 138, підпунктів 138.10.3, 138.10.5 пункту 138.10 статті 138, підпунктів 139.1.9, 139.1.11 пункту 139.1 статті 139, пункту 150.1 статті 150, пункту 6 підрозділу 4 розділу ХХ  Податкового кодексу України, в результаті чого Підприємством занижено податок на прибуток за 2014 рік на загальну суму 270947,00 грн. та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік на загальну суму 4432159,00;
Пунктів 44.1, 44.6  статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6  статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого Підприємством занижено податок на додану вартість на загальну суму 183169,00 грн. (в тому числі по періодах: січень 2014 року  - 32276,00 грн., лютий 2014 року - 48725,00 грн., березень 2014 року  - 5506,00 грн., квітень 2014 року  96662,00 грн.; Закону України «Про управління об`єктами державної власності»  та  Постанови Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 № 138 «Про затвердження Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями», що призвело до заниження суми відрахувань до бюджету частини чистого прибутку (доходу) на загальну суму 860369,00 грн. (у тому числі по податкових періодах: I квартал 2014 року  - 119622,00 грн., ІІ квартал 2014 року - 13625,00 грн., ІІІ квартал 2014 року  - 727122,00 грн.). 

Зокрема, у акті перевірки, з урахуванням результатів розгляду заперечень, вказано, що: кредиторська заборгованість Підприємства по контрагенту ТОВ «Інвест-Капітал-Груп» в сумі 4847076,00 грн по бухгалтерському рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», яка виникла в 3 кварталі 2011 року, є простроченою та неправомірне не була включена Підприємством до складу доходів відповідно до положень підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України; Підприємство неправомірно включило до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, вартість товарів (робіт, послуг), придбаних у ТОВ «Евентис» (щодо придбання екстракту малинового та соку вишневого концентрованого) у розмірі 90833,00 грн  ., а також у ТОВ «Бєлтранс» (щодо придбання транспортно-експедиторських послуг) у розмірі 797481,00 грн., а податок на додану вартість, сплачений у складі такої вартості товарів та послуг, у загальному розмірі 177663,00 грн. - до складу податкового кредиту, оскільки: до перевірки Підприємством не було надано договір купівлі-продажу екстракту малинового в кількості 4200 кг та соку вишневого концентрованого в кількості 350 кг, податкових накладних, товарно-транспортних накладних, сертифікатів якості на екстракт малиновий та сік вишневий концентрований;  з наданих до перевірки Підприємством актів приймання-передачі транспортних та експедиторських послуг неможливо встановити які послуги були надані та як вони пов`язані із господарською діяльністю Підприємства.

На підставі висновків акта перевірки, з урахуванням розгляду заперечень, а також з урахуванням процедури адміністративного оскарження Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення: № 0000372202 від 23.11.2015, яким збільшила Підприємству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість 183169,00 грн. - за основним платежем, 91585,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000551400 від 10.06.2016, яким збільшила Підприємству суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 234582,00 грн. за основним платежем та на 58646,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000541400 від 10.06.2016, яким збільшила Підприємству суму грошового зобов`язання за платежем: частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств) на 860308,00 грн. - за основним платежем та на 215077,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями. 

Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017), суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України. 

Згідно з абзацами 1, 2 пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.

Порядок визначення доходів та їх склад, який є основою класифікації доходів платника податку, відображається у розрахунках до декларації з податку на прибуток підприємства і є уніфікованим переліком, яким керуються як платники податку, так і податкові органи, встановлений   статтею 135 Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Пунктом 135.2 статті 135 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Положеннями підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що інші доходи включають: вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.

Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід  визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства),  за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання   доходу,   наведені   в   цьому  Положенні (стандарті),  застосовуються окремо до кожної операції.  Проте  ці критерії   потрібно  застосовувати  до  окремих  елементів  однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Отже, під час збільшення активу підприємства, що зумовлює зростання власного капіталу, за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена, визнається дохід такого підприємства.

Враховуючи наведене, у разі збільшення активу підприємства на суму безнадійної кредиторської заборгованості, що зумовлює зростання його власного капіталу, підприємство зобов`язане віднести до складу інших доходів суму такої безнадійної кредиторської заборгованості.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), безнадійна заборгованість - це заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: а) заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності; б) прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, що не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії кредитора, спрямовані на примусове стягнення майна боржника, не призвели до повного погашення заборгованості; в) заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією; г) заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних після звернення кредитором стягнення на заставлене майно відповідно до закону та договору, за умови, що інші дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника, визначені нормативно-правовими актами, не призвели до повного покриття заборгованості; ґ) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв`язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством; д) прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, недієздатними або оголошені померлими, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі.

У справі, що розглядається, суди виходили з того, що   станом на 31.12.2014 у позивача виник обов`язок включити до складу доходів 4847075,96 грн. як суму безповоротної фінансової допомоги від ТОВ «Інвест Капітал Груп», який Підприємством виконаний не був. Також, суди виходили з того, що згідно листа № 5-774 від 17.12.2015, адресованого позивачем керівнику ТОВ «Інвест Капітал Груп», довідки № 2 від 31.12.2015 та бухгалтерської відомості по рахунку 631, вбачається, що зарахування однорідних між Підприємством та ТОВ «Інвест Капітал Груп» вимог відбулось в грудні 2015 року, тобто не стосується спірного періоду.

Разом з цим, суди попередніх інстанцій не надали будь-якої правової оцінки доводам позивача щодо того, що ним вчинялися дії, з якими закон пов`язує переривання позовної давності, зокрема, був пред`явлений позов до ТОВ «Інвест Капітал Груп» про стягнення з останнього заборгованості (справа № 5011-62/939-201214.03.12, яка розглядалась Господарським судом міста Києва), який був задоволений повністю, та в процесі розгляду якої господарським судом досліджувались обставини щодо зарахування однорідних вимог.

Вказані обставини входять до предмету доказування та підлягають обов`язковому встановленню судом.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. 

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), витрати  - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

За приписами пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин)  визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках визначені цим пунктом обов`язкові реквізити.

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими. 

За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, а податку на додану вартість - до складу податкового кредиту.

Тобто, право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета. 

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання зобов`язаний заперечувати проти доводів суб`єкта владних повноважень.

У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій, ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, виходили з того, що: Підприємством не було надано до перевірки та під час судового розгляду сертифікатів якості товару - соку вишневого та соку малинового, накладних на кількість товару та рахунків фактур від ТОВ «Евентис»; Підприємством не було надано до перевірки належних первинних документів, необхідних для надання послуг експедирування/транспортування ТОВ «Бєлтранс», тоді як доводи Підприємства  про те, що правомірність витрат на послуги експедирування/транспортування була підтверджена під час розгляду у адміністративних справах № 806/2383/14, № 806/1437/14, № 806/2959/14 є безпідставними оскільки у зазначених справах досліджувались операції між Підприємством та ТОВ «Вторметексорт» і ТОВ «Реджина Плюс», які не ставились в залежність від операцій позивача з ТОВ «Бєлтранс».

Разом з цим, висновок про відсутність факту здійснення господарських операцій може ґрунтуватися лише на встановлених обставинах щодо повної відсутності відповідних розрахункових, платіжних та інших документів, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції). 

При цьому, суди не надали належної правової оцінки доводам Підприємства про те, що: разом із запереченнями до акту перевірки Підприємством були надані документи, які свідчать про прийняття та оприбуткування товару від ТОВ «Евентис» з урахуванням положень договору щодо передачі товару, а сама лише відсутність сертифікатів якості не може свідчити про безтоварність операцій; оригінали первинних документів по господарських операціях з ТОВ «Бєлтранс» були долучені до кримінальних проваджень № 32014060000000105 та № 32015060000000015 від 04.02.2015, досудове слідство по яких здійснювало СУ ФР ГУ ДФС у Житомирській області, у зв`язку з чим позивач подавав до суду першої інстанції клопотання про витребування доказів, з урахуванням того, що матеріали справи містять постанову від 31.01.2015 про закриття кримінального провадження № 32015060000000015 щодо посадових осіб Підприємства за ознаками злочину, передбаченого частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України, у зв`язку з відсутністю в діянні складу кримінального правопорушення, в мотивувальній частині якої слідчим наведені обставини з посиланням на докази щодо фінансово-господарських операцій між Підприємством та ТОВ «Бєлтранс».

Поверховий підхід та неповнота при з`ясуванні обставин справи судами першої та апеляційної інстанцій вимагають повторного і більш ретельного дослідження їх судом.

З урахуванням наведеного касаційна скарга Підприємства підлягає частковому задоволенню, а ухвалені у даній справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Підприємства підлягає частковому задоволенню, а постанова Житомирського окружного адміністративного суду від 21.06.2017 та ухвала Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13.09.2017 підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Керуючись п. 2 ч. 1 ст. 349, п. 1 ч. 2 ст. 353, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, - 

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Державного підприємства «Житомирський лікеро-горілчаний завод» задовольнити частково.

Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 21.06.2017 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13.09.2017 скасувати, а справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   І.Я.Олендер