ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

14 грудня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 160/2602/22	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Шлай А.В. (доповідач),
                               суддів:  Прокопчук Т.С., Кругового О.О.,     
за участю секретаря судового засідання Іотової А.О.,      
          розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2022 р.      (суддя Олійник В.М.) в адміністративній справі №160/2602/22 за позовом      Акціонерного товариства "Оператор газорозподільної системи "Дніпрогаз"      до      Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання вчинити певні дії,-     

В С Т А Н О В И В:

Акціонерне товариство «Оператор газорозподільчої системи «Дніпрогаз» звернулось до із позовом, в якому   просило визнати протиправними дії Державної податкової служби України в особі Головного управління ДПС у Дніпропетровській області щодо надання відповіді, оформленої листом №96900/6/04-36-18-08 від 10.12.2021; визнати протиправною бездіяльність Державної податкової служби України, що виразилася у незабезпеченні автоматичного збільшення суми, на яку Акціонерне товариство «Оператор газорозподільчої системи «Дніпрогаз» має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у розмірі 10050162,00 (десять мільйонів п`ятдесят тисяч сто шістдесят дві гривень 00 копійок) у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та не відображення відповідного збільшення у витягу з системи електронного адміністрування податку на додану вартість; зобов`язати Державну податку службу України збільшити у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку Акціонерне товариство «Оператор газорозподільчої системи «Дніпрогаз» (код ЄДРПОУ 20262860) має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у розмірі 10050162,00 (десять мільйонів п`ятдесят тисяч сто шістдесят дві гривень 00 копійок) у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, та відобразити у витягу з системи електронного адміністрування податку на додану вартість відповідне збільшення.
В обґрунтування позову зазначалось, що у зв`язку із застосованим приватним виконавцем арешту майна АТ «Дніпрогаз» в межах виконавчого провадження, останнє було позбавлено можливості вчасно сплатити податкове зобов`язання за декларацією з податку на додану вартість за період - жовтень 2021 року у розмірі 10050162 грн. У зв`язку із чим між АТ «Дніпрогаз» та АТ «Дніпропетровськгаз» було укладено договір доручення №30А491-3708-20 від 20 серпня 2021 р., на підставі якого АТ «Дніпропетровськгаз» поповнило електронний рахунок АТ «Дніпрогаз» у системі електронного адміністрування ПДВ. Листом від 10.12.2021 вих. № 96900/6/04-36-18-08 Державною податковою службою України в особі Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на звернення АТ «Дніпрогаз» повідомлено, що   платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у разі поповнення рахунка в системі електронного адміністрування податку на додану вартість з поточного рахунку платника податку. Враховуючи те, що кошти в розмірі 10050162,00 грн., надійшли з кореспондуючого рахунку, який не є рахунком АТ «Дніпрогаз», останній не має права реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в єдиному реєстрі податкових накладних на зазначену суму. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2022 р., ухваленим за результатами розгляду справи за правилами загального позовного провадження, позовні вимоги задоволено частково. Суд визнав протиправною бездіяльність Державної податкової служби України, що виразилася у незабезпеченні автоматичного збільшення суми, на яку Акціонерне товариство Оператор газорозподільної системи   Дніпрогаз   має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у розмірі 10050162 грн. у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та не відображення відповідного збільшення у витягу з системи електронного адміністрування податку на додану вартість, зобов`язавши Державну податку службу України   збільшити у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку Акціонерне товариство Оператор газорозподільної системи   Дніпрогаз   має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у розмірі 10050162 грн. у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, та відобразити у витягу з системи електронного адміністрування податку на додану вартість відповідне збільшення. У задоволенні решти позовних вимог судом відмовлено відмовити.
Рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку Державною податковою службою України. Посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, скаржник просить скасувати оскаржене рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та прийняти в цій частині  нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги скаржник вказує, що Податковим кодексом України не передбачено перерахування коштів з рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість  (СЕА ПДВ) одного платника на поточний рахунок або рахунок в СЕА ПДВ іншого платника та з поточного рахунку одного платника на рахунок в СЕА ПДВ іншого платника. Сума, на яку платник податку може зареєструвати в ЄРПН податкові накладні чи розрахунки коригування на збільшення розраховується відповідно до формули, складовою якою є загальна сума поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку. Кошти, які надійшли з інших рахунків платника ПДВ або через інші платіжні засоби реєстраційний ліміт платника не збільшують. АТ «Дніпропетровськгаз», перераховуючи на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість 10050162 грн. зі свого рахунку, вийшов за межі договору доручення (оскільки, як повірений, зобов`язувався від імені та за рахунок довірителя вчиняти юридичні дії), та порушив податкове законодавство. Також, судом першої інстанції не встановлено обставини, які на думку скаржника, мають значення для справи, як-то: коли саме арешт коштів був знятий, чи мало можливість АТ «Дніпрогаз»    виконати рішення суду до дня. Коли настав час сплати податкового зобов`язання, чи мав можливість позивач відкрити інші рахункі, тощо. На переконання скаржника, суд першої інстанції помилково ототожнив договір доручення з поняттям податкового агента, не врахував, що СЕА ПДВ працює виключно в автоматичному режимі та на підставі алгоритмів, розроблених відповідно до статті 200-1 ПК України та Порядку № 569 і не допускає ручного втручання в її роботу.
У письмовому відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, зазначаючи про те, що поповнення його рахунку електронного адміністрування іншою особою за договором доручення призвело до виконання обов`язку щодо сплати податку у встановлений строк. Проте, позивач фактично позбавлений права на реєстрацію податкових накладних та/або розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних в системі електронного адміністрування ПДВ у зв`язку із відмовою Державною податковою службою України збільшити реєстраційний ліміт. Позивач вважає, що якщо кошти були зараховані на електронний рахунок, то на суму такого поповнення збільшується реєстраційний ліміт такого платника.
У судовому засіданні представник скаржника підтримав вимоги та доводи апеляційної скарги.
Представник позивача просив залишити оскаржене рішення суду першої інстанції без змін, як законне та обґрунтоване та врахувати правові висновки Верховного Суду згідно наданого у письмових поясненнях переліку.
Представники Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків підтримали вимоги та доводи апеляційної скарги.
Здійснюючи перевірку оскарженого рішення суду першої інстанції, колегія суддів керується приписами статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких рішення суду повинно ґрунтуватись на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Судом першої інстанції встановлено наступні обставини у справі:
АТ «Дніпрогаз» є платником податку на додану вартість, що підтверджується витягом з реєстру платників податку на додану вартість №2004624500188 від 03.07.2020 та має: індивідуальний податковий номер - 202628604021; рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість в Державній казначейській службі України – UА3389999803855189000000017145. Засобами електронного зв`язку (через Електронний кабінет) АТ «Дніпрогаз» подало до податкового органу декларацію з податку на додану вартість за період - жовтень 2021 року з самостійним визначенням суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 10050162 грн., про що зазначено у рядку 18 Декларації «Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 9 - рядок 17 декларації) (позитивне значення), яке сплачується до державного бюджету». 20 серпня 2021 р. АТ «Дніпрогаз» та АТ «Дніпропетровськгаз» було укладено договір доручення №30А491-3708-20, відповідно до умов якого АТ «Дніпропетровськгаз» (повірений) зобов`язався від імені та за рахунок довірителя здійснити юридичні дії, направлені на виконання грошових зобов`язань довірителя. На підставі укладеного договору АТ «Дніпропетровськгаз» поповнило електронний рахунок АТ «Дніпрогаз» у системі електронного адміністрування ПДВ, що підтверджується платіжним дорученням №16964 від 30 листопада 2021 р. Відповідно до витягу з системи електронного адміністрування ПДВ сума 10050162,00 грн. знаходиться на електронному рахунку НОМЕР_1 , що належить АТ «Дніпрогаз» (код ЄДРПОУ 20262860). Відповідно до витягу щодо суми податку, на яку платник податку на додану вартість має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з системи електронного адміністрування ПДВ, реєстраційний ліміт не збільшився на суму 10 050 162,00 грн. Розглянувши лист позивача від 07.12.2021 № 491-Сл-13224-1221, Державна податкова служба України листом від 10.12.2021р. вих. № 96900/6/04-36-18-08 надала відповідь, в якій, зокрема, зазначила, що АТ "ОПЕРАТОР ГАЗОРОЗПОДІЛЬНОЇ СИСТЕМИ "ДНІПРОГАЗ" (код 20262860) не має права реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 10 050 162,00 грн., які надійшли на рахунок в системі електронного адміністрування №UА338999980385189000000017145 30.11.2021з рахунку№UА85300647000000026004241149.
Не погоджуючись із бездіяльністю відповідача щодо неврахування суми поповнення електронного рахунку позивача згідно з вказаним вище платіжним дорученням у реєстраційному ліміті системи електронного адміністрування податку на додану вартість, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку про допущення Державною податковою службою України протиправної бездіяльності, що виразилася у незабезпеченні автоматичного збільшення суми, на яку Акціонерне товариство Оператор газорозподільної системи “Дніпрогаз” має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у розмірі 10050162 грн. у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та не відображення відповідного збільшення у витягу з системи електронного адміністрування податку на додану вартість. Суд першої інстанції вказав на те, що, поповнюючи 30 листопада 2021 р. електронний рахунок в СЕА ПДВ (через повірену особу) в умовах неможливості застосування регламентованого Кодексом способу виконання відповідного обов`язку із зарахування коштів на рахунок у системі електронного адміністрування (арешт коштів позивача), позивач правомірно розраховував на збільшення реєстраційного ліміту для реєстрації податкових накладних на суму такого поповнення.
Колегія суддів зазначає наступне.
Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість врегульований статтею 200-1 Податкового кодексу України (ПК України). Система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у складених та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами   пункту 34   підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1   цього Кодексу. Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Реєстраційна сума (ліміт), на яку платник податку має право зареєструвати   податкові накладні   та/або   розрахунки коригування   в ЄРПН обчислюється за формулою, визначеною   пп. 200 - 1.3 ПК України.
Складовою формули обчислення реєстраційної суми в системі електронного адміністрування ПДВ є показник суми поповнення електронного рахунку (SПопРах).
Сума поповнення електронного рахунку – це загальна сума поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі рахунків у системі електронного адміністрування податку платника - сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим оподаткування відповідно до   ст. 209 ПКУ,   зазначених у   пп. "а" - "в" пп. 200 1.2 ПКУ.
Збільшення реєстраційної суми шляхом поповнення рахунка в системі електронного адміністрування податку з інших джерел чинним законодавством не передбачено.
Таким чином, реєстраційний ліміт платника ПДВ збільшується лише на суму поповнення, яка надходить з його власного поточного рахунку.
          Позивач наполягає на тому, що поповнення його електронного рахунку, яке було здійснено його довірителем - АТ «Дніпропетровськгаз» на підставі договору доручення, ґрунтується на положеннях статті 19 та статті 38  ПК України. 
          Статтею 19 ПК України передбачено, що платник податків веде справи, пов`язані зі сплатою податків, особисто або через свого представника. Особиста участь платника податків в податкових відносинах не позбавляє його права мати свого представника, як і участь податкового представника не позбавляє платника податків права на особисту участь у таких відносинах (п. 19.1). Представниками платника податків визнаються особи, які можуть здійснювати представництво його законних інтересів та ведення справ, пов`язаних із сплатою податків, на підставі закону або довіреності. Довіреність, видана платником податків - фізичною особою на представництво його інтересів та ведення справ, пов`язаних із сплатою податків, має бути засвідчена відповідно до чинного законодавства (п. 19.2). Представник платника податків користується правами, встановленими цим Кодексом для платників податків (п. 19.3).
          Також, пунктом 38.2 статті 38 цього ж Кодексу визначено, що сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку.
          Колегія суддів звертає увагу, що сплата до бюджету податку на додану вартість має певні особливості, які полягають у списанні сум з електронного рахунку платника податків в СЕА ПДВ.
          З рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника перераховуються кошти до державного бюджету в сумі податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що підлягає сплаті за наслідками звітного податкового періоду, та на поточний рахунок платника податку за його заявою, яка подається до контролюючого органу у складі податкової звітності з податку на додану вартість, у розмірі суми коштів, що перевищує суму задекларованих до сплати до бюджету податкових зобов`язань та суми податкового боргу з податку. При цьому перерахування коштів на поточний рахунок платника може здійснюватися у разі відсутності перевищення суми податку, зазначеної у складених податкових накладних, складених у звітному періоді та зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних, над сумою податкових зобов`язань з податку за операціями з постачання товарів/послуг, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість у цьому звітному періоді (п. 200-1.5 ПК України).
          Пунктом 200-1.4 цього ж Кодексу передбачено, що на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника зараховуються кошти: а) з поточного рахунку такого платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1   цього Кодексу; б) з поточного рахунку такого платника в сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з цього податку; в) з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України; г) з бюджету в сумах надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на додану вартість, повернутих платнику податків у порядку, встановленому   пунктом 43.4-1   статті 43 цього Кодексу; ґ) вилучені контролюючим органом відповідно до   статті 95   цього Кодексу в рахунок погашення податкового боргу з податку на додану вартість по задекларованих до сплати податкових зобов`язаннях за періоди починаючи з 1 липня 2015 року, визначених платником податків у   податковій декларації   з податку на додану вартість або уточнюючому розрахунку.
          Таким чином, поповнення рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість третьою особою не передбачено податковим законодавством, і така операція не може вважатись сплатою податку іншою особою за дорученням платника податку.
          Також, за змістом договору доручення №30А491-3708-20 від 20.08.2020, АТ «Оператор газорозподільної системи «Дніпропетровськгаз», як повірений, прийнято на себе зобов`язання від імені та за рахунок АТ «Оператор газорозподільної системи «Дніпрогаз», як довірителя, здійснити юридичні дії, направлені на виконання грошових зобов`язань. При цьому,  у договорі жодним чином не зазначено право повіреного здійснювати представництво законних інтересів довірителя та ведення справ, пов`язаних із сплатою податків. 
          Враховуючи наведене вище, колегія суддів дійшла висновку, що:
          по-перше, договір доручення №30А491-3708-20 не наділяє АТ «Оператор газорозподільної системи «Дніпропетровськгаз» правом поповнювати електронний рахунок АТ «Оператор газорозподільної системи «Дніпрогаз» у системі електронного адміністрування податку на додану вартість; 
по-друге, поповнення електронного рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість не є сплатою податку, який може учинятись довірителем; 
по-третє, поповнення рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість третьою особою податковим законодавством не передбачено; 
по-четверте,  реєстраційний ліміт платника ПДВ збільшується лише на суму поповнення, яка надходить з його власного поточного рахунку.
Колегія суддів також вважає, що суд першої інстанції не навів обґрунтування свого висновку про  «недосконалість СЕА ПДВ», яка, на думку суду першої інстанції, позбавила позивача платника податку права використовувати підтверджені суми податку на додану вартість для реєстрації податкових накладних та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
На переконання колегії суддів, як стаття 200-1 ПК України, так і Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість, затверджений   постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року №569, містять однозначні приписи щодо процедури поповнення електронного рахунку платника податку на додану вартість, збільшення реєстраційного ліміту, списання сум з електронного рахунку, тощо.
          Щодо клопотання представника позивача про прийняття до уваги висновків Верховного Суду у постановах, згідно наведеного, у письмових поясненнях, переліку (№469/2253/19, № 360/5480/19, 360/4747/19 та інш.).
           За приписами статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
          Представником позивача наведені висновки Верховного Суду у справах, спірні правовідносини у яких врегульовані Законом України  «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» № 2464-УІ.
          Однак, порядок нарахування та сплати зазначеного податку не є подібним (аналогічним) порядку  сплати податку на додану вартість. Як зазначалось вище,  сплата до бюджету податку на додану вартість має особливості, які полягають у списанні сум з електронного рахунку платника податків в СЕА ПДВ, порядок поповнення якого також визначений законодавцем. Сплата єдиного внеску здійснюється без застосування такої процедури, тому висновки Верховного Суду при розгляді наведеної категорії справ, на думку колегії суддів, застосуванню, при вирішенні спору щодо збільшення реєстраційного ліміту ПДВ, не підлягають.
Невідповідність висновків суду обставинам справи, неправильне тлумачення норм матеріального права, що призвели до ухвалення незаконного рішення, є підставою для його скасування, як це передбачено статтею 317 Кодексу адміністративного судочинства України, та прийняття нового рішення у справі про відмову у задоволенні адміністративного позову з мотивів,  наведених у цій постанові.
          Керуючись статтями 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

          Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - задовольнити.
          Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2022 р.        в адміністративній справі №160/2602/22 - скасувати в частині, якою позовні вимоги Акціонерного товариства "Оператор газорозподільної системи "Дніпрогаз" задоволено та ухвалити в цій частині нове рішення про відмову у задоволенні позову.
          В іншій частині Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2022 р. в адміністративній справі №160/2602/22 - залишити без змін.
                    Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 14 грудня 2022 р. та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
          Повний текст постанови складено 21 грудня 2022 р.
   
Головуючий - суддя                                                                      А.В. Шлай 

                               суддя                                                                      Т.С. Прокопчук 

                               суддя                                                                      О.О. Круговий