ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 листопада 2022 року 
м. Київ

справа № 0340/1891/18
касаційне провадження № К/9901/8494/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області
на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2018 року (головуючий суддя - Валюх В.М.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2019 року (головуючий суддя - Нос С.П.; судді - Кухтей Р.В., Шевчук С.М.) 
у справі № 0340/1891/18
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агротехніка»
до Головного управління ДФС у Волинській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
У С Т А Н О В И В:
У вересні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Агротехніка» (далі - ТОВ «Агротехніка», позивач, платник) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі - ГУ ДФС у Волинській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13 вересня 2018 року № 0009881403, № 0009891403, № 009871403.
В обґрунтування позову платник зазначив, що акт перевірки не містить мотивів і підстав, з яких посадові особи контролюючого органу дійшли висновку, про те що списані позивачем товари не були використані в подальшому у його господарській діяльності в межах оподатковуваних податком на додану вартість операцій. Відповідачем під час перевірки не проведено аналіз даних щодо того, у яких межах здійснювалося списання товарів, та чи включалася вартість таких товарів до вартості готової продукції. При складанні акта перевірки контролюючим органом було вибірково використано наявні у позивача документи щодо списання товарно-матеріальних цінностей.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2018 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2019 року, позов задоволено. 
Визнаючи протиправними та скасовуючи названі акти індивідуальної дії, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що акт документальної позапланової виїзної перевірки від 30 серпня 2018 року № 13418/14-03/21750952, на підставі якого були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, складено відповідачем з порушенням Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727.
Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДФС у Волинській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2018 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2019 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. 
Мотивуючи касаційну скаргу, відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. При цьому зазначає, що при списанні товарно-матеріальних цінностей платником не нараховувався умовний продаж згідно з вимогами пункту 198.5 статті  198 Податкового кодексу України. Наголошує, що суди помилково дійшли висновку про недослідження під час перевірки первинних документів, оскільки податковим органом в повній мірі досліджено всю пред`явлену платником документацію, однак вона не підтверджувала використання та зв`язок зазначених операцій із оподатковуваними податком на додану вартість операціями.
Верховний Суд ухвалою від 26 липня 2019 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДФС у Волинській області.
Відзиву на касаційну скаргу від позивача не надійшло, що в силу частини четвертої статті                338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Агротехніка» з питань дотримання податкового та валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року, за результатами якої складено акт від 11 липня 2018 року № 11046/14-01/21750952.
Перевіркою встановлено, що позивач в період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року списував та знімав з обліку товари, які не використовувалися в подальшій господарській діяльності платника в межах оподатковуваних податком на додану вартість операцій, що призвело до порушення пунктів 198.3, 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті, на 1172322,00 грн, завищено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 212261,00 грн та завищено суму від`ємного значення з податку на додану вартість, яке включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, у сумі 36271,00 грн станом на кінець періоду перевірки.
Не погодившись з висновками акта перевірки, платник звернувся до ГУ ДФС у Волинській області із запереченням від 20 липня 2018 року № 1-4/550. 
Наказом ГУ ДФС у Волинській області від 07 серпня 2018 року № 12134 було призначено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Агротехніка» стосовно дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року з питань, викладених в запереченні на акт планової документальної перевірки від 11 липня 2018 року              № 11046/14-01/21750952.
За результатами проведення позапланової перевірки відповідачем складено акт від 30 серпня 2018 року № 13418/14-03/21750952, яким встановлено, що позивач списував та знімав з обліку товари, які не використовувалися в подальшій господарській діяльності платника в межах оподатковуваних податком на додану вартість операцій, що призвело до порушення пунктів 198.3, 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, а саме платником занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті на 1122293,00 грн, завищено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 187336,00 грн та завищено суму від`ємного значення з податку на додану вартість, яке включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на 36271,00 грн.
На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем 13 вересня 2018 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
№ 0009881403, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1346420,00 грн (за основним платежем - 1077136,00 грн, за штрафними санкціями -              269284,00 грн); 
№ 0009891403, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 36271,00 грн; 
№ 0009871403, яким платнику зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на рахунок платника у банку на 177923,00 грн та застосовано штрафні санкції в розмірі 44480,75 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За приписами пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). 
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». 
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частина друга статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначає, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. 
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту.
На підтвердження правомірності формування податкового кредиту та фактичного здійснення господарських операцій платник повинен мати відповідні належно оформлені первинні документи, які і є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених відповідними первинними документами.
Платники податків зобов`язані вести облік показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Первинні документи мають містити обов`язкові реквізити, що визначені законодавством.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування об`єктів оподаткування податком на додану вартість, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Судами встановлено, що в період з 01 січня 2015 року по 31 березня 2018 року ТОВ «Агротехніка» списувало втрати товарів та матеріалів. Всього протягом вказаного періоду платником списано товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 7104265,00 грн.
Контролюючий орган стверджує, що списані товари знімалися з обліку платника та не використовувалися в подальшому в його господарській діяльності в межах оподатковуваних податком на додану вартість операцій. При цьому, надані платником первинні документи лише частково підтверджують подальше використання в господарській діяльності позивача списаних товарно-матеріальних цінностей.
У ході розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про неправомірність прийнятих податкових повідомлень-рішень з огляду на те, що акт позапланової перевірки не відповідає вимогам, визначеним «Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків», який затверджений наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року №727, а саме факти виявлених порушень викладені не чітко, не об`єктивно та не повною мірою з посиланням на первинні документи. 
Проте колегія суддів вважає такий висновок передчасним з огляду на невстановлення судами в повній мірі фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення. Визначальним для прийняття рішення по даній справі є дослідження та встановлення фактичного руху активів в процесі господарської діяльності позивача, натомість при задоволенні позовних вимог суди обмежились виключно наявністю в акті перевірки недоліків.
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що кожне списання товарно-матеріальних цінностей платником підтверджено відповідними первинними документами та обґрунтовано у таблиці, яка долучалася до додаткових пояснень позивача. 
Однак, судами не здійснено аналізу відносно того, чи містять такі документи інформацію стосовно змісту господарських операцій та чи дійсно списані платником товари використовувалися у господарських операціях платника, що вказує на недослідження зібраних у справі доказів.
Таким чином, встановлені перевіркою обставини й факти, залишились поза увагою судів попередніх інстанцій та не отримали правової оцінки в оскаржуваних судових рішеннях. Такі обставини потребують додаткового дослідження на предмет наявності чи відсутності у діях позивача ознак тих податкових правопорушень у періоді, що перевірявся, на яких наполягає контролюючий орган.
Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вказане та встановити обставини, пов`язані з належністю, допустимістю та достовірністю доказів, надати їм оцінку, дослідити письмові докази та встановити, чи містять первинні документи інформацію, яка підтверджує використання списаних товарів в господарській діяльності позивача в межах оподатковуваних податком на додану вартість операцій. 
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від            15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 345, 349, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області задовольнити частково.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2019 року скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
Р. Ф. Ханова