ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

03 жовтня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 280/1113/22	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Білак С.В., Олефіренко Н.А.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10.05.2022 р. (суддя Мінаєва К.В., повне судове рішення складено 10.05.2022 р.) в справі № 280/1113/22 за позовом ОСОБА_1 , третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні позивача – Фермерське господарство «Вовчанське-Агро»,  до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування податкової консультації, 
ВСТАНОВИВ:
ОСОБА_1 звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України (далі – ДПС) про визнання  протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації від 07.10.2021 р. № 3776/ІПК/99-00-04-03-03-09 з подальшим наданням нової податкової консультації з урахуванням висновків суду відповідно до статті 53 Податкового кодексу України.
Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 25.01.2022 р. залучено до участі в справі третю особу, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні позивача  Фермерське господарство «Вовчанське-Агро».
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 10.05.2022 р. позов задоволено частково, визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 07.10.2021 №3776/ІПК/99-00-04-03-03-09, в іншій частині позову відмовлено.
В апеляційній скарзі відповідач просить  скасувати рішення  в частині задоволених позовних вимог з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити в цій частині нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Апелянт звертає увагу, що позиція, викладена в індивідуальній податковій консультації, відповідає правовій позиції зі спірного питання, викладеній у постанові Верховного Суду в справі № 808/2838/17.
Висновок суду першої інстанції, що індивідуальна податкова консультація не містить чітких відповідей на поставлені позивачем питання, є неправильним, адже при наданні податкової консультації контролюючим органом враховані всі обставини, повідомлені позивачем у зверненні, а також норми чинного законодавства.
При цьому позивач повідомив, що ним укладено договори   оренди землі комунальної власності, право оренди земельних ділянок зареєстровано в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно 22.07.2015 р. №№ 10574944, 10574180, 10574667, а відомостей щодо передання в оренду земельних ділянок позивачем до фермерського господарства у встановленому законом порядку (із реєстрацією у державному реєстрі речових прав) у зверненні не надано.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги. 
Справа судом розглянута  без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами на підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України у зв`язку з поданням апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Перевіривши  законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга має бути задоволена з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що 05.05.2015 між позивачем (орендар) та Давидівською сільською радою Якимівського району Запорізької області (орендодавець) укладено Договір оренди землі, за змістом якого орендодавець надає, а орендар приймає в строкове платне користування земельну ділянку (загальна площа 7,5591 га) для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, яка знаходиться на території Давидовської сільської ради. Кадастровий номер земельної ділянки 2320381200:04:001:0007. Договір укладений на 15 років з урахуванням ротації культур згідно з проектом землеустрою. Земельна ділянка передається в оренду для ведення фермерського господарства.
Крім того, 05.05.2015 між позивачем (орендар) та Давидівською сільською радою Якимівського району Запорізької області (орендодавець) укладено Договір оренди землі, за змістом якого орендодавець надає, а орендар приймає в строкове платне користування земельну ділянку (загальна площа 9,9277 га) для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, яка знаходиться на території Давидовської сільської ради. Кадастровий номер земельної ділянки 2320381200:04:004:0001. Договір укладений на 15 років з урахуванням ротації культур згідно з проектом землеустрою. Земельна ділянка передається в оренду для ведення фермерського господарства.
05.05.2015 між позивачем (орендар) та Давидівською сільською радою Якимівського району Запорізької області (орендодавець) укладено Договір оренди землі, за змістом якого орендодавець надає, а орендар приймає в строкове платне користування земельну ділянку (загальна площа 10,1521 га) для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, яка знаходиться на території Давидовської сільської ради. Кадастровий номер земельної ділянки 2320381200:06:003:0001. Договір укладений на 15 років з урахуванням ротації культур згідно з проектом землеустрою. Земельна ділянка передається в оренду для ведення фермерського господарства.
З 17.09.2015 ОСОБА_1  є засновником та головою ФГ«Вовчанське-Агро».
Відповідно до пункту 5.12 Статуту ФГ «Вовчанське-Агро» (нова редакція), затвердженого рішенням Голови фермерського господарства №21/11 від 21.11.2019, право користування земельними ділянками для ведення фермерського господарства, що орендовані засновником господарства у Давидівської сільської ради Якимівського району Запорізької області, яке є підставою для створення фермерського господарства, передається засновником Господарства до складеного капіталу Господарства. До складеного капіталу Господарства передається право користування земельними ділянками згідно з укладеними договорами оренди землі від 05.05.2015 між ОСОБА_1 та Давидівською сільською радою Якимівського району Запорізької області, а саме: земельною ділянкою загальною площею 7,5591 га, кадастровий номер 2320381200:04:001:0007; земельною ділянкою загальною площею 9,9277 га, кадастровий номер 2320381200:04:004:0001; земельною ділянкою загальною площею 10,1521 га, кадастровий номер 2320381200:06:003:0001.
З моменту створення ФГ «Вовчанське-Агро» орендну плату за земельні ділянки кадастровий номер 2320381200:04:001:0007, 2320381200:04:004:0001, 2320381200:06:003:0001 сплачує ФГ «Вовчанське-Агро», при цьому, за вказані земельні ділянки контролюючий орган нараховує орендну плату також ОСОБА_1 .
Позивач звернувся до ДПС України зі зверненням від 21.05.2021 про надання індивідуальної податкової консультації з наступного питання: чи зобов`язаний ОСОБА_1 сплачувати орендну плату з фізичних осіб за земельні ділянки з кадастровими номерами 2320381200:04:001:0007, 2320381200:04:004:0001, 2320381200:06:003:0001, враховуючи те, що ці земельні ділянки передані до складеного капіталу ФГ «Вовчанське-Агро», яке, реалізуючи права землекористувача, виконує обов`язки з декларування, обрахування та внесення плати за ці земельні ділянки.
Листом від 07.10.2021 №3776/ІПК/99-00-04-03-03-09 відповідач надав позивачу письмову податкову консультацію, у якій вказано, що якщо фізична особа (засновник фермерського господарства) уклала договори оренди земельних ділянок комунальної власності, в яких визначено цільове призначення земельної ділянки «для ведення товарного сільськогосподарського виробництва» та передала право користування земельними ділянками фермерському господарству, така фізична особа є платником орендної плати та сплачує орендну плату за орендовані земельні ділянки відповідно до норм Кодексу.
Суд першої інстанції вважав, що відповідач, надаючи індивідуальну податкову консультацію, зробив висновок про безумовність обов`язку зі сплати орендної плати за орендовані земельні ділянки фізичною особою (засновником фермерського господарства), що уклала договори оренди земельних ділянок комунальної власності, в яких визначено цільове призначення земельної ділянки «для ведення товарного сільськогосподарського виробництва», та передала право користування земельними ділянками фермерському господарству, що не відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 18.06.2021 у справі №400/1730/19.
Враховуючи, що статтею 52 Податкового кодексу України встановлено обов`язок контролюючих органів надавати податкові консультації з питань практичного застосування норм податкового законодавства, суд першої інстанції вказав, що платник податків має право на її отримання, а ненадання такої консультації або надання неякісної та/або незаконної податкової консультації є порушенням права платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та відповідного блага, передбаченого пунктом 53.1 статті 53 Податкового кодексу України, у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності, надана податкова консультація, яка містить цитати нормативно-правових актів, але ніяких висновків або рекомендацій щодо їх застосування не має, або незаконна податкова консультація, підлягає скасуванню.
Тому суд першої інстанції дійшов висновку, що оскільки за змістом оскаржуваної консультації слідує, що в ній викладені посилання на норми Податкового, Земельного кодексу України, Закону України «Про оренду землі», а також не зазначено порядок застосування норм податкового законодавства з урахуванням висновків щодо застосування норм права, викладених у постановах Верховного Суду, та фактичних обставин, тобто зміст податкової консультації зведений до цитування положень Податкового кодексу України, тому оскаржувана індивідуальна податкова консультація від 07.10.2021 3776/ІПК/99-00-04-03-03-09  підлягає скасуванню, оскільки не містить чітких відповідей на поставленні позивачем запитання.
          Разом з тим, суд першої інстанції дійшов висновку, що позовні вимоги в частині зобов`язання відповідача надати нову податкову консультацію не можуть бути задоволені,   оскільки в силу норми пункту 53.2 статті 53 Податкового кодексу України скасування судом індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової консультації з урахуванням висновків суду, рішення якого набрало законної сили, тобто застосування такого способу захисту порушеного права позивача, як зобов`язання ДПС України надати нову податкову консультацію, виходить за межі порушеного права позивача і спрямоване на майбутнє.
Рішення суду першої інстанції оскаржено відповідачем в частині задоволених позовних вимог.
Здійснюючи апеляційний перегляд справи в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд визнає необґрунтованим висновок суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог.
Судом встановлено, що 21.05.2021 р. ОСОБА_1 звернувся до ДПС із заявою про  надання індивідуальної податкової консультації з питань застосування норм Податкового кодексу України щодо сплати орендної плати, а саме чи зобов`язаний орендар – фізична особа сплачувати орендну плату з фізичних осіб за земельні ділянки з кадастровими номерами 2320381200:04:001:0007, 2320381200:04:004:0001, 2320381200:06:003:0001, враховуючи те, що ці земельні ділянки передані до складеного капіталу ФГ «Вовчанське-Агро», яке, реалізуючи права землекористувача, виконує обов`язки з декларування, обрахування та внесення плати за ці земельні ділянки.
ДПС листом від 07.10.2021 р. №3776/ІПК/99-00-04-03-03-09 надано ОСОБА_1 індивідуальну податкову консультацію, в якій зазначивши, що якщо фізична особа (засновник фермерського господарства) уклала договори оренди земельних ділянок комунальної власності, в яких визначено цільове призначення земельної ділянки «для ведення товарного сільськогосподарського виробництва» та передала право користування земельними ділянками фермерському господарству, така фізична особа є платником орендної плати та сплачує орендну плату за орендовані земельні ділянки відповідно до норм Кодексу.
Спірним є питання повноти змісту податкової консультації, а також правомірності тлумачення контролюючим органом питання сплати орендної плати з фізичних осіб за земельні ділянки, які передані такою фізичною особою у користування фермерського господарства, засновником якого є ця фізична особа. 
Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.
Відповідно до підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин,  податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.
Під індивідуальною податковою консультацією законодавець у підпункті 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 12 Податкового кодексу розуміє роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Пунктом 52.1 статті 52 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, встановлено, що за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений  підпунктом 41.1.1  пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Звернення платників податків на отримання індивідуальної податкової консультації у паперовій або електронній формі повинно містити:
найменування для юридичної особи або прізвище, ім`я, по батькові для фізичної особи, податкову адресу, а також номер засобу зв`язку та адресу електронної пошти, якщо такі наявні;
код згідно з ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб) або серію та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку у паспорті);
зазначення, в чому полягає практична необхідність отримання податкової консультації (наведення фактичних обставин);
підпис платника податків або кваліфікований електронний підпис;
дату звернення.
На звернення платника податків, що не відповідає вимогам, зазначеним у цьому пункті, індивідуальна податкова консультація не надається, а надсилається відповідь за підписом керівника (заступника керівника або уповноваженої особи) у паперовій або електронній формі у порядку та строки, передбачені  Законом України  "Про звернення громадян".
Уповноважена особа центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, може прийняти рішення про продовження строку розгляду звернення на отримання індивідуальної податкової консультації понад 25-денний строк, але не більше 15 календарних днів, та письмово повідомити про це платнику податків у паперовій або електронній формі до закінчення строку, визначеного абзацом першим цього пункту.
На індивідуальну податкову консультацію або відповідь, що надається контролюючим органом в електронній формі, накладається електронний підпис уповноваженої посадової особи контролюючого органу з дотриманням вимог законів України  "Про електронні документи та електронний документообіг"  та  "Про електронні довірчі послуги".
Згідно з пунктом 52.2 статті 52 Податкового кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. 
Системний аналіз наведених законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що індивідуальна податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.                    
Для цього, в свою чергу, законодавець вимагає від платника податків, який звертається за індивідуальною податковою консультацією, правильно формулювати самі запитання, які мають бути поставлені конкретно, чітко та зрозуміло, з описом індивідуальної ситуації, що склалась.
У випадку, що розглядається зараз, позивач просив контролюючий орган надати індивідуальну податкову консультацію з питання, чи зобов`язаний орендар – фізична особа сплачувати орендну плату з фізичних осіб за земельні ділянки з кадастровими номерами, які такою фізичною особою – орендарем передані у користування фермерському господарству, засновком якого він є та яке фактично використовує земельні ділянки у господарській діяльності й виконує обов`язки з декларування, обрахування та внесення плати за ці земельні ділянки.
На поставлені позивачем у запиті питання контролюючим органом надано роз`яснення із посиланням на норми Податкового кодексу України, що якщо фізична особа (засновник фермерського господарства) уклала договори оренди земельних ділянок комунальної власності, в яких визначено цільове призначення земельної ділянки «для ведення товарного сільськогосподарського виробництва» та передала право користування земельними ділянками фермерському господарству, така фізична особа є платником орендної плати та сплачує орендну плату за орендовані земельні ділянки відповідно до норм Кодексу.
          Пунктом 53.2 статті 53 Податкового кодексу України встановлено, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Скасовуючи індивідуальну податкову консультацію, суд першої інстанції виходив з того, що податкова консультація не містить чітких відповідей на поставленні позивачем запитання.
Суд не може погодити такий висновок суду першої інстанції, зважаючи на таке.
Як вказано вище, на поставлене позивачем у запиті питання (чи зобов`язаний орендар – фізична особа сплачувати орендну плату з фізичних осіб за земельні ділянки, враховуючи те, що ці земельні ділянки передані до складеного капіталу фермерського господарства, яке, реалізуючи права землекористувача, виконує обов`язки з декларування, обрахування та внесення плати за ці земельні ділянки) контролюючим органом повідомлено платника податку, що якщо фізична особа (засновник фермерського господарства) уклала договори оренди земельних ділянок комунальної власності, в яких визначено цільове призначення земельної ділянки «для ведення товарного сільськогосподарського виробництва» та передала право користування земельними ділянками фермерському господарству, така фізична особа є платником орендної плати та сплачує орендну плату за орендовані земельні ділянки відповідно до норм Кодексу.
Таким чином, контролюючим органом надано відповідь на поставлене позивачем питання стосовно конкретно описаної ситуації та викладено правову позицію щодо практичного застосування приписів Податкового кодексу України, інших законів та нормативно-правових актів, які регулюють питання сплати орендної плати з фізичних осіб за земельні ділянки, які передані такою фізичною особою у користування фермерського господарства, засновником якого є така фізична особа. 
При наданні податкової консультації контролюючим органом враховані всі обставини, повідомлені позивачем у зверненні, а також норми чинного законодавства.
Суд звертає увагу, що у зверненні до контролюючого органу про надання індивідуальної податкової консультації позивач повідомив, що ним укладено договори   оренди землі комунальної власності, право оренди земельних ділянок зареєстровано в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно 22.07.2015 р. №№ 10574944, 10574180, 10574667, а також про передачу ОСОБА_1 як засновником ФГ «Вовчанське-Агро» до складеного капіталу фермерського господарства права користування земельними ділянками за укладеними договорами оренди землі від 05.05.2015 р. між ОСОБА_1 та Давидівською сільською радою Якимівського району Запорізької області, а саме: земельною ділянкою загальною площею 7,5591 га, кадастровий номер 2320381200:04:001:0007; земельною ділянкою загальною площею 9,9277 га, кадастровий номер 2320381200:04:004:0001; земельною ділянкою загальною площею 10,1521 га, кадастровий номер 2320381200:06:003:0001, та декларування та сплати фермерським господарством орендної плати.
При цьому у зверненні про надання індивідуальної податкової консультації позивачем не зазначалось про укладання з фермерським господарством договорів оренди/суборенди земельних ділянок, реєстрацію у державному реєстрі речових прав  права фермерського господарства на користування земельними ділянками.
Таким чином, суд доходить висновку, що відповідач з урахуванням змісту поставленого позивачем запитання та з посиланням на відповідні норми законодавства сформулював відповідь на  питання ОСОБА_1 . 
Стосовно змісту індивідуальної податкової консультації суд зазначає наступне.
Між ОСОБА_1 як орендарем та Давидівською сільською радою Якимівського району Запорізької області як орендодавцем 05.05.2015 р. укладено договори оренди земельних ділянок для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, які знаходяться на території Давидовської сільської ради: площею 7,5591 га із кадастровим номером 2320381200:04:001:0007; площею 9,9277 га із кадастровим номером 2320381200:04:004:0001; площею 10,1521 га із кадастровим номером 2320381200:06:003:0001; земельні ділянки передаються в оренду для ведення фермерського господарства.
З 17.09.2015 р. ОСОБА_1  є засновником та головою ФГ«Вовчанське-Агро».
Відповідно до пункту 5.12 Статуту ФГ «Вовчанське-Агро», затвердженого рішенням голови фермерського господарства №21/11 від 21.11.2019 р., право користування земельними ділянками для ведення фермерського господарства, що орендовані засновником господарства у Давидівської сільської ради Якимівського району Запорізької області, яке є підставою для створення фермерського господарства, передається засновником господарства до складеного капіталу господарства. До складеного капіталу Господарства передається право користування земельними ділянками згідно з укладеними договорами оренди землі від 05.05.2015 р. між ОСОБА_1 та Давидівською сільською радою Якимівського району Запорізької області, а саме: земельною ділянкою загальною площею 7,5591 га, кадастровий номер 2320381200:04:001:0007; земельною ділянкою загальною площею 9,9277 га, кадастровий номер 2320381200:04:004:0001; земельною ділянкою загальною площею 10,1521 га, кадастровий номер 2320381200:06:003:0001.
ФГ «Вовчанське-Агро» сплачує орендну плату за земельні ділянки з кадастровими номерами 2320381200:04:001:0007, 2320381200:04:004:0001, 2320381200:06:003:0001.
За обставинами справи контролюючий орган нараховує орендну плату також ОСОБА_1 .
Згідно з підпунктом 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Відповідно до підпункту 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.
Згідно з пунктом 288.1 статті 288 Податкового кодексу України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Пунктами 288.2 та 288.3 статті 288 Податкового кодексу України визначено, що платником орендної плати є орендар земельної ділянки, а об`єктом оподаткування - земельна ділянка, надана в оренду.
Згідно з пунктом 288.4 статті 288 Податкового кодексу України розмір та умови внесення її плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.
Пунктом 288.5 статті 288 Податкового кодексу України передбачено, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди.
Згідно з пунктом 288.7 статті 288 Податкового кодексу України податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог статей 285 - 287 цього розділу.
За правилами статей 125, 126 Земельного кодексу України право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав та оформлюється відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
Згідно з частиною другою статті 16 Закону України «Про оренду землі» від 06.10.1998 р. №161-XIV (далі – Закон № 161-XIV) укладення договору оренди земельної ділянки із земель державної або комунальної власності здійснюється на підставі рішення відповідного органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування - орендодавця, прийнятого у порядку, передбаченому Земельним кодексом України, або за результатами аукціону.
Частинами першою, другою статті 21 Закону №161-XIV встановлено, що орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі. Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України).
Відтак, орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності сплачується орендарем з дня виникнення права користування земельною ділянкою, тобто з дня державної реєстрації права оренди відповідно до договору оренди земельної ділянки. Сплата орендної плати є обов`язком орендаря, яке кореспондується з його правом користування земельною ділянкою.
Правові, економічні та соціальні засади створення та діяльності фермерських господарств як прогресивної форми підприємницької діяльності громадян у галузі сільського господарства України визначає Закон України «Про фермерське господарство» від 19.06.2003 п. N 973-IV (далі - Закон N 973-IV).
Відповідно до статті 1 Закону України №973-ІV фермерське господарство є формою підприємницької діяльності громадян, які виявили бажання виробляти товарну сільськогосподарську продукцію, здійснювати її переробку та реалізацію з метою отримання прибутку на земельних ділянках, наданих їм у власність та/або користування, у тому числі в оренду, для ведення фермерського господарства, товарного сільськогосподарського виробництва, особистого селянського господарства, відповідно до закону.
Надання земельних ділянок державної та комунальної власності у власність або користування для ведення фермерського господарства здійснюється в порядку, передбаченому Земельним кодексом України (частина перша статті 7 Закону N 973-IV).
Фермерське господарство підлягає державній реєстрації у порядку, встановленому законом для державної реєстрації юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, за умови набуття громадянином України або кількома громадянами України, які виявили бажання створити фермерське господарство, права власності або користування земельною ділянкою (стаття 8 Закону №973-ІV).
Отже, можливість реалізації громадянином права на створення фермерського господарства безпосередньо пов`язана з наданням (передачею) такій фізичній особі земельних ділянок для ведення фермерського господарства, що є обов`язковою умовою для державної реєстрації фермерського господарства.
Відповідно до статті 12 Закону №973-ІV землі фермерського господарства можуть складатися із: земельної ділянки, що належить на праві власності фермерському господарству як юридичній особі; земельних ділянок, що належать громадянам - членам фермерського господарства на праві приватної власності; земельної ділянки, що використовується фермерським господарством на умовах оренди. Права володіння та користування земельними ділянками, які знаходяться у власності членів фермерського господарства, здійснює фермерське господарство.
Встановлюючи, що землі фермерського господарства можуть складатися із земельної ділянки, що використовується фермерським господарством на умовах оренди, Закон N 973-IV при цьому не визначає будь-яких виключень щодо правового регулювання оренди земельної ділянки. Не встановлює цей Закон і такі наслідки, як набуття фермерським господарством права оренди земельної ділянки, яка була надана громадянину для створення фермерського господарства, в силу факту державної реєстрації фермерського господарства.
В цьому випадку, хоча земельні ділянки перебувають у фактичному користуванні ФГ «Вовчанське-Агро», проте позивач не оформив належним чином передачу земельних ділянок фермерському господарству як землекористувачу.
Таким чином, оскільки орендарем земельних ділянок є фізична особа ОСОБА_1 , то саме на нього відповідно до пункту 288.2 статті 288 Податкового кодексу України покладено обов`язок щодо сплати орендної плати згідно з договорами оренди землі.
Той факт, що використання земельних ділянок відбувається через створене позивачем ФГ «Вовчанське-Агро», не змінює статусу позивача як орендаря земельної ділянки та не звільняє його від визначеного чинним законодавством обов`язку сплачувати орендну плату. Не звільняє його від цього обов`язку і фактична сплата ФГ «Вовчанське-Агро» орендної плати за землю. Платник податку, як це встановлено підпунктом 7.1.1 пункту 7.1 статті 7 Податкового кодексу України, є обов`язковим елементом податку, який визначається виключно нормами Податкового кодексу України. Статтею 2 Податкового кодексу України встановлено, що зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Аналогічний правовий висновок міститься в постанові Верховного Суду від 27.01.2022 р. в справі № 808/2838/17, в постанові Верховного Суду від 18.06.2021 р. у справі №400/1730/19.
Відповідно до правового висновку, викладеного в постанові палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, застосування норм підпунктів 288.1, 288.2 статті 288 Податкового кодексу України, статтей 125, 126 Земельного кодексу України, частини другої статті 16, частин першої, другої статті 21 Закону України «Про оренду землі», статті 12 Закону України «Про фермерське господарство» у правовідносинах з орендної плати за землі державної та комунальної власності, які були надані фізичній особі для створення фермерського господарства: податковий обов`язок щодо сплати орендної плати у таких правовідносинах лежить на орендарі земельної ділянки, який визначений в договорі оренди земельної ділянки і право користування земельною ділянкою якого зареєстровано в державному реєстрі речових прав. Податковий обов`язок щодо сплати орендної плати за землі державної та комунальної власності виникає у фермерського господарства, для створення якого фізичній особі була надана земельна ділянка, після переходу до нього прав орендаря в установленому законом порядку.
Приведений правовий висновок враховується судом при вирішенні цієї справи відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України.
Відтак, суд визнає обґрунтованим зміст податкової консультації щодо того, що якщо фізична особа (засновник фермерського господарства) уклала договори оренди земельних ділянок комунальної власності, в яких визначено цільове призначення земельної ділянки «для ведення товарного сільськогосподарського виробництва» та передала право користування земельними ділянками фермерському господарству, така фізична особа є платником орендної плати та сплачує орендну плату за орендовані земельні ділянки відповідно до норм Кодексу.
Підсумовуючи викладене, суд доходить висновку, що висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції, не відповідають  обставинам справи, судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права,  що є підставою  для скасування рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог та ухвалення в цій частині нового рішення про відмову у задоволенні позову.
Оскільки ця справа є справою незначної складності у розумінні частини 6 статті 12 КАС України, розглянута за  правилами спрощеного позовного провадження та не відноситься до справ, які відповідно до КАС України  розглядаються за правилами загального позовного провадження,  судове рішення суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягає оскарженню в касаційному порядку,  крім випадків, передбачених цим пунктом.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9,   242, 243,   308, 311,   315,   317, 321,   322, 325  Кодексу адміністративного судочинства України, суд   
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10.05.2022 р. в справі № 280/1113/22 задовольнити.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10.05.2022 р. в справі № 280/1113/22 за позовом ОСОБА_1 , третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні позивача – Фермерське господарство «Вовчанське-Агро»,  до Державної податкової служби України про визнання  протиправною та скасування податкової консультації скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України від 07.10.2021 №3776/ІПК/99-00-04-03-03-09.
Ухвалити в цій частині нове рішення.
Відмовити в задоволенні позову ОСОБА_1 , третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні позивача – Фермерське господарство «Вовчанське-Агро»,  до Державної податкової служби України про визнання  протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України від 07.10.2021 №3776/ІПК/99-00-04-03-03-09.
В іншій частині рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати прийняття 03.10.2022 р. та відповідно до п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених цим пунктом.
          Повне судове рішення складено 03.10.2022 р.
   
             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко