ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 листопада 2022 року 
м. Київ
справа № 821/2074/15-а
адміністративне провадження № К/9901/25784/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А.,
суддів: Чумаченко Т.А., Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області 
на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 17.08.2015 року (Суддя: Хом`якова),
та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 03.11.2015 року (Судді: Жук С.І., Потапчук В.О., Шеметенко Л.П.),
у справі № 821/2074/15-а 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Зерноком Агроюг» 
до Державної податкової інспекції у м.    Херсоні Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області 
про скасування податкового повідомлення - рішення, -

ВСТАНОВИВ:
07.07.2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Зерноком Агроюг» (далі - позивач, ТОВ «Зерноком Агроюг») звернулося до Херсонського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м.    Херсоні Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області (далі - відповідач, ДПІ у м. Херсоні) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12.06.2015 року № 0002651501 (т.1 а.с.3-5).
Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 17.08.2015 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 03.11.2015 року адміністративний позов задоволено (т. 1 а.с. 66-72).
Не погодившись з рішеннями суддів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просив скасувати вищенаведені судові рішення та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову. Касаційна скарга обґрунтована правомірністю прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість, оскільки позивачем в порушення підпункту 8 пункту 5 розділу V, пункту 3 розділу ІХ Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 № 966 (далі - Порядок), підпункту «а» пункту 33 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України неправомірно сформовано рядок 20.2 розділу ІІІ та рядок 27 розділу ІV податкової декларації з податку на додану вартість за березень 2015 року у розмірі 611 565 грн, а також, в порушення пункту 5 розділу ІХ Порядку, підпункту «а» пункту 33 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України позивачем у таблиці (Д2) (додаток 2) декларації з ПДВ за березень 2015 року неправомірно сформовано графу 7. За доводами скаржника, сума від`ємного значення, яку платник виявив бажання спрямувати для збільшення реєстраційної суми, вказується прописом у текстовому полі перед таблицею 1 додатка 2 (Д2) та додатково вказується цифрами в окремому полі електронної форми податкової декларації. Сума податку, яку вказано у текстовому полі перед таблицею 1 додатка 2 (Д2) до декларації, в графі 7 таблиці 1 додатка 2 (Д2) до декларації поточного звітного періоду не вказується, а переноситься до графи 7 таблиці 1 додатка 2 (Д2) до декларації того звітного періоду, в якому відбулося збільшення реєстраційної суми. Таким чином, перший раз графа 7 таблиці 1 додатка 2 (Д2) до декларації може бути заповнена тільки у декларації за квітень 2015 року (якщо збільшення реєстраційної суми відбудеться у квітні 2015 року) та наступних звітних періодах.

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

Дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, 20.04.2015 року подано відповідачу декларацію з ПДВ за березень 2015 року, в якій вказано податкові зобов`язання (рядок 9) в сумі 1318153 грн., податковий кредит (рядок 17) в сумі 821474 грн., позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту 496 679 грн. В рядку 20.2 декларації "від`ємне значення, що включаються до складу податкового кредиту поточного звітного періоду: у сумі залишку від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів, на яку збільшено розмір суми податку, визначеної пунктом 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних" вказана сума 611 565 грн., яка виникла в попередніх податкових періодах. Склад даної суми наведений в таблиці 1 додатка 2 до декларації за лютий 2015 року та додатку 2 до декларації за березень 2015 року.

Крім цього, позивачем подано відповідачу Додаток 2 до податкової декларації з ПДВ за березень 2015 року "Розрахунок суми залишку від`ємного значення попередніх податкових періодів до 01 лютого 2015 року (Д2)", в якому підприємством заповнено заяву та таблицю 1 такого змісту: "Відповідно до пункту 33 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу просимо: згідно з підпунктом "а" на суму залишку від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів у розмірі шістсот одинадцять тисяч п`ятсот шістдесят п`ять гривен збільшити розмір суми податку, на яку матимемо право зареєструвати податкові накладні / розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначену згідно з пунктом 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу. У таблиці 1 заповнено графи 2, 3, 6, 7. У розділі ІV декларації заповнено рядок 26 "Суми залишку від`ємного значення попередніх періодів", значення якого дорівнює сумі, вказаної у графі 6 додатка Д2. Значення рядка 27 дорівнює сумі, вказаної у графі 7 додатка 2.

ДПІ у м. Херсоні Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість ТОВ «Зерноком Агроюг» за березень 2015 року, за результатами якої складено акт перевірки від 19.05.2015 року №257/21-03-15-01/37464596 з висновками, що позивачем в порушення підпункту 8 пункту 5 розділу V, пункту 3 розділу ІХ Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість від 23.09.2014 №966, підпункту «а» пункту 33 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України неправомірно сформовано рядок 20.2 розділу ІІІ та рядок 27 розділу ІV податкової декларації з ПДВ за березень 2015 року у розмірі 611 565 грн, а також, в порушення пункту 5 розділу ІХ Порядку, підпункту «а» пункту 33 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України позивачем у таблиці (Д2) (додаток 2) декларації з ПДВ за березень 2015 року неправомірно сформовано графу 7 (т.1 а.с.13-16).
На підставі висновків акта перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 12.06.2015 року № 0002651501 про збільшення ТОВ «Зерноком Агроюг» суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 620    848,75 грн, з якої: за основним платежем - 496 679 грн, штрафні санкції - 124    169, 75 грн (т. 1 а.с. 6).
Задовольняючи позов суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції посилався на дотримання позивачем вимог податкового законодавства в частині формування рядку 20.2 розділу ІІІ та рядку 27 розділу ІV податкової декларації з ПДВ за березень 2015 року, а норми Податкового кодексу взагалі не обмежують платника у часі, та періоді коли він може виявити бажання про врахування від`ємного значення попередніх періодів, що виникли до 1 лютого 2015 року.                                        
Надаючи оцінку спірним обставинам справи Суд касаційної інстанції, керуючись правовими позиціями Верховного Суду з приводу спірного питання зазначає наступне.
1 січня 2015 року набрав чинності Закон України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», яким запроваджено нові правила функціонування системи електронного адміністрування податку на додану вартість.
Основні принципи функціонування системи електронного адміністрування податку на додану вартість визначено статтею 200 розділу V Кодексу.
Платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. Електронний рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість - це рахунок, відкритий платнику податку в Казначействі, на який платником перераховуються кошти з власного поточного рахунка в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), а також у сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з цього податку.
Кошти з такого рахунка підлягають перерахуванню до бюджету та/або на спеціальний рахунок. Порядок визначення сум, в межах яких платник податку має право зареєструвати податкові накладні, регламентовано пунктом 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України.
Зокрема, платник податку може без додаткових перерахувань на електронний рахунок коштів зареєструвати податкову накладну із податковими зобов`язаннями, але в межах наявних у нього сум податкового кредиту, що підтверджуються податковими накладними, які, у свою чергу, постачальник товарів/послуг зареєстрував в ЄРПН.
Проте відповідно до оновленого пункту 35 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України період з 1 лютого 2015 року до 1 липня 2015 року є перехідним, протягом якого реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН здійснюється без обмеження сумою податку, обчисленою за формулою, визначеною пунктом 200.3 цього Кодексу.
Накопичені до 1 лютого 2015 року залишки від`ємного значення податку на додану вартість повинні враховуватись в особливому порядку. 
Пунктом 33 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України встановлено, що за вибором платника податку, який він відображає у заяві, що подається у складі податкової декларації, непогашені залишки сум податку на додану вартість, що були заявлені платниками податку до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року, задекларовані до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року в рахунок зменшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів, від`ємне значення суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 цього Кодексу, та залишок від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів після бюджетного відшкодування, задекларовані платниками податку за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року:
а) або без проведення перевірок, передбачених статтею 200 цього Кодексу, збільшують розмір суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в ЄРПН, визначену пунктом 201.3 статті 201 цього Кодексу, з одночасним збільшенням розміру суми податкового кредиту у податковій декларації за звітний (податковий) період, в якому було здійснено таке збільшення;
б) або підлягають поверненню платнику у порядку, визначеному статтею 200 Кодексу у редакції, що діяла станом на 31 січня 2014 року.
Таким чином, збільшення розміру суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначену пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу за рахунок сум заявлених платниками податку до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року, задекларованих до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року в рахунок зменшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів, від`ємного значення суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 цього Кодексу та залишок від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів після бюджетного відшкодування, задекларовані платниками податку за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року або повернення платнику податків вказаних сум у порядку, визначеному статтею 200 Кодексу у редакції, що діяла станом на 31 грудня 2014 року здійснюється за вибором платника податку.
Виходячи з наведених норм, саме заява платника податків є подією, з якою пов`язане збільшення розміру суми податку, на яку платник податків має право зареєструвати податкові накладні, та одночасне збільшення податкового кредиту. Заповнення такої заяви у складі декларації (починаючи з лютого 2015 року) є достатньою підставою для включення заявлених у ній залишків податку на додану вартість до податкового кредиту в цій же декларації.
Платник податків самостійно вирішує, коли (в складі якої декларації) подати заяву та відобразити непогашені залишки податку, а також напрям їх використання. При цьому, всі непогашені залишки податку на додану вартість без проведення перевірок, тобто автоматично, в силу заповнення заяви (додатку 2 до декларації), підлягають врахуванню як у збільшення реєстраційної суми, так і податкового кредиту.
Вказана правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 11 червня 2019 року у справі №821/1694/15-а (адміністративне провадження №К/9901/9514/18).
До того ж, наказом Міністерства фінансів України від 23 вересня 2014 року № 966 затверджено форми та Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість (далі - Порядок № 966).
Цим наказом Міністерство фінансів України затвердило нову форму декларації з податку на додану вартість, в якій для сум залишків від`ємного значення, непогашених станом на 1 лютого 2015 року, передбачено окремий розділ IV.
Відповідно до розділу IX Порядку № 966 суми залишку від`ємного значення податку попередніх податкових періодів обліковуються у таблиці 1 (Д2) (додаток 2) у розрізі звітних (податкових) періодів, у яких такі суми виникли. Суми від`ємного значення податку попередніх податкових періодів, що обліковуються у (Д2) (додаток 2), до розділу III декларацій 0110 за звітні (податкові) періоди, починаючи з лютого    2015 року / I кварталу 2015 року, не переносяться, а відображаються в розділі IV таких декларацій.
Пунктом 5 Порядку № 966 встановлено, що у таблиці 1 (Д2) (додаток 2) зазначаються: у графах 2 - 6 - суми залишку від`ємного значення податку попередніх податкових періодів станом на початок поточного звітного періоду в розрізі виду такого від`ємного значення; у графах 2 - 6 (Д2) (додаток 2) за лютий 2015 року (I квартал 2015 року) зазначаються суми від`ємного значення, що підлягають зарахуванню до звітного (податкового) кредиту наступного звітного періоду (рядок 20.2 декларації за січень 2015 року / IV квартал 2014 року); суми залишку від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 24 декларації за січень    2015 року / IV квартал 2014 року); суми, задекларовані до бюджетного відшкодування в рахунок зменшення податкових зобов`язань з податку наступних звітних (податкових) періодів, які залишились непогашеними станом на 01 лютого 2015 року; залишки сум податку, що були заявлені платниками податку до бюджетного відшкодування та залишились непогашеними станом на 01 лютого 2015 року.
У графі 6 (Д2) (додаток 2) наступних звітних (податкових) періодів зазначаються дані графи 14 (Д2) (додаток 2) за попередній звітний (податковий) період.
Значення рядка «Усього, в т. ч.:»    графи 6 переноситься до рядка 26 декларації за поточний звітний (податковий) період; у графі 7 - сума залишку від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів, на яку у поточному звітному (податковому) періоді збільшено суму податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Значення рядка «Усього, в т. ч.:» переноситься до рядків 20.2 та    27 декларації поточного звітного (податкового) періоду. У графі 14 вказується сума залишку непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду. Значення рядка «Усього, в т. ч.:» графи 14 переноситься до рядка 31 декларації.
За положеннями підпункту 8 пункту 5 розділу V Порядку № 966 рядок 20.2 передбачений для відображення суми залишку від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів, на яку збільшено розмір суми податку, визначеної пунктом  200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/ розрахунки коригування    до    податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Рядок 20.2 заповнюється    в звітному (податковому) періоді, в якому було здійснено таке збільшення.
Вимоги вищенаведених норм Податкового кодексу України та Порядку № 966 передбачають право платника податку на прийняття самостійного рішення за його вибором, або враховувати залишок від`ємного значення (бюджетного відшкодування) з податку на додану вартість за правилами, що діяли станом на 31 січня 2014 року, або за новими правилами в складі від`ємного значення розділу III декларації.
Заява платника податків є подією, з якою пов`язане збільшення розміру суми податку, на яку платник податків має право зареєструвати податкові накладні, та одночасне збільшення податкового кредиту. Заповнення такої заяви у складі декларації, починаючи з лютого 2015 року, є достатньою підставою для включення заявлених у ній залишків податку на додану вартість до податкового кредиту в цій же декларації. Платник податків самостійно вирішує, в складі якої декларації наступних звітних (податкових) періодів, з набранням чинності пункту 33 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, подати заяву та відобразити непогашені залишки податку на додану вартість, а також напрям їх використання.
Вказана правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 03 жовтня 2019 року у справі №П/811/2939/15 (адміністративне провадження №К/9901/19266/18).
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що позивачем дотриманні вимоги чинного законодавства в частині формування рядку 20.2 розділу ІІІ та рядку 27 розділу ІV податкової декларації з ПДВ за березень 2015 року, а норми Податкового кодексу взагалі не обмежують платника у часі, та періоді коли він може виявити бажання про врахування від`ємного значення попередніх періодів, що виникли до 1 лютого 2015 року.                                        
Доводи касаційної скарги є ідентичними висновкам акту перевірки, дублюють доводи апеляційної скарги і в касаційній скарзі відповідач не зазначає в чому неправильне застосування судами норм матеріального права або порушення норм процесуального права при ухваленні судових рішень, а відтак відсутні підстави для скасування судових рішень.
Відповідно до частини 1    ст. 350 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341,    345,    349,    350,    355,    356,    359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд,
ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Херсоні Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області залишити без задоволення. 

Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 17.08.2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 03.11.2015 року у справі № 821/2074/15-а залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.

Головуючий суддя:                                                                                І.А. Васильєва    

Судді:                                                                                                                  Т.А. Чумаченко
                                                                                                        
                                                                                                                  В.П. Юрченко