П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

____________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

20 грудня 2022 р. Категорія 111010000	м.Одеса	Справа № 420/9704/22	
Головуючий в 1 інстанції: Катаєва Е.В.
час і місце ухвалення: письмове провадження, 
м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача:  Семенюка Г.В.
суддів: Домусчі С.Д. ,  Шляхтицького О.І. 

при секретарі	Вишневській А.В.	

за участю сторін:	 	
ГУ ДПС  	Євдакова Д.О. (посвідчення; витяг)	
ТОВ «ЮГ-ВАНТАЖ-ТРАНС»	Кліменко Ю.І. (адвокат; ордер)	

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні П`ятого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2022 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ЮГ-ВАНТАЖ-ТРАНС» до Головного управління ДПС в Одеській області, Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, -

встановиВ:

          Позивач, звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, мотивуючи його тим, що за результатами господарських операцій ТОВ «ЮГ-ВАНТАЖ-ТРАНС»  склало податкову накладну №21 від 30.11.2021 року  та за допомогою автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» Державної податкової служби України направило її на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН). Згідно отриманої Квитанції від 09.12.2021 року податкова накладна прийнята, але її реєстрацію зупинено з підстав того, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платник податку. ТОВ «ЮГ-ВАНТАЖ-ТРАНС» надано повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, від 13.12.2021 року №6 із документами, які підтверджують здійснення господарських операцій. 16.12.2021 року Комісією ГУ ДПС  прийнято рішення №3538124/44335180, яким відмовлено ТОВ «ЮГ-ВАНТАЖ- ТРАНС» в реєстрації податкової накладної з підстав ненадання платником податку копій документів. 
          Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2022 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС України в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 16.12.2021 року  №3538124/44335180 про відмову у реєстрації податкової накладної №21 від 30.11.2021 року. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «ЮГ-ВАНТАЖ-ТРАНС»  №21 від 30.11.2021 року  надходження для реєстрації в ЄРПН.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти нову постанову, якою у задоволенні вимог позивача відмовити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального права. Зазначає, що задовольняючи позов, суд першої інстанції не врахував, що позивачем в підтвердження реальності відображених у податкових накладних господарських операцій також не було надано бухгалтерського документа (наприклад, оборотно-сальдових відомостей, аналізів або карток по субрахункам рахунків 10, 15, 30, 31, 36, 66, 90, 93 тощо Плану рахунків бухгалтерського обліку (або їх аналогів відповідно до Спрощеного плану рахунків), які б свідчили про зміну активів та пасивів підприємства внаслідок проведення зазначених господарських операцій, що б сприяло підтвердженню настання реального економічного ефекту для позивача від господарських операцій, відображуваних у ПН позивача (наявність ділової мети)).
Товариством з обмеженою відповідальністю «ЮГ-ВАНТАЖ-ТРАНС`було надано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що доводи, викладені в апеляційній скарзі є необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2022 року винесено законно та обґрунтовано, а тому підстави для його скасування відсутні. Крім того, позивач вказує, що як вбачається зі змісту самої квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, вона не містить чіткого посилання на підставу зупинення реєстрації податкової накладної, зокрема податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в податковій накладній. Як і не містить така квитанція чіткого переліку документів, які необхідно надати для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу належить залишити без задоволення з наступних підстав:
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «ЮГ-ВАНТАЖ-ТРАНС» є юридичною особою, зареєстровано 19.08.2021 року, є платником податків, у тому числі податку на додану вартість, здійснює господарську діяльність, зокрема КВЕД: 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту (основний), який включає в себе, в тому числі експедицію вантажів; організацію перевезень залізничним, автомобільним, водним або авіаційним транспортом; організацію групових або індивідуальних відправлень вантажів (у т.ч. вивіз і доставку вантажів, а також компонування партій); 77.39 Надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у., який включає в себе надання в оренду й операційний лізинг без водіїв залізничного транспорту.
Під час здійснення господарської діяльності 10.09.2021 року ТОВ «ЮГ-ВАНТАЖ-ТРАНС», як орендарем, укладено з Товариство з обмеженою відповідальністю ЕКСІМТРАСТ» (Орендодавець) Договір №1 оренди залізничного рухомого складу, відповідно до п.1.1 якого Орендодавець зобов`язується передати, а Орендар прийняти в оренду залізничний рухомий склад (далі РС) Орендодавця напіввагони, придатний до перевезень в технічному та комерційному стані, чищений від залишків вантажу, що раніше перевозився у кількості до 1 000 вагонів.
Згідно з п.1.4. Договору №1, напіввагони, що передаються за цим Договором оренди можуть передаватися Орендарем в суборенду.
Передача рухомого складу в оренду оформлюється актом приймання-передачі підписується на станції прийому-передачі на території України, в яких фіксуються номери вагонів, моделі, вид PC, дата побудови, дата та рік проходження наступного планового виду ремонту кожної одиниці PC (п.п. 2.1., 2.2. Поговору №1).
Відповідно до п.п.4.1., 4.2. Договору №1, орендна плата нараховується за кожну добу оренди рухомого складу. Сума договору в цілому складається з орендної плати за всі одиниці РС, який був переданий в оренду відповідно до п.1.1. і п.4.4. цього Договору. Розмір орендної плати PC погоджується Сторонами відповідною додатковою угодою, що є невід`ємною частиною Договору. Розмір орендної ставки повинен бути визначено до передачі вагонів в оренду.
Додатковими угодами №1 та №2 визначений розмір орендної плати.
На виконання п.1.1. Договору №1 TOB «ЕКСІМТРАСТ» передано, а ТОВ ЮГ-ВАНТАЖ-ТРАНС» прийнято вагони, кількість перебування яких в оренді складала: - у вересні 2021 року в загальній кількості 129 вагон (акти  №47,48 від 30.09.2021 року);  - у жовтні 2021 року в загальній кількості 499 вагонів (акт №53 від 31.10.2021 року); - у листопаді 2021 року в загальній кількості 701 вагон (акт №61 від 30.11.2021 року); -  у грудні 2021 року в загальній кількості 749 вагонів (акт №63 від 31.12.2021 року).
Також під  час здійснення господарської діяльності 10.09.2021 року ТОВ ЮГ-ВАНТАЖ-ТРАНС» (орендодавець) укладено з ТОВ «АТЛАС ТРАНС ЛОГІСТІК» (орендар) Договір №1 оренди залізничного рухомого складу, відповідно до п.1.1 якого  ТОВ «ЮГ-ВАНТАЖ-ТРАНС» зобов`язується передати, а ТОВ «АТЛАС ТРАНС ЛОГІСТІК» прийняти в оренду залізничний рухомий склад Орендодавця напіввагони, придатний до перевезень в технічному та комерційному стані, очищений від залишків вантажу, що раніше перевозився у кількості 50 вагонів. В додатковій угоді №1/1 від 01.10.2021 року до Договору передаються в оренду до 100 вагонів.
Пунктом 2.1. Договору визначено, що передача рухомого складу в оренду оформлюється актом приймання-передачі, який підписується на станції прийому  передачі  на території України, в яких фіксуються номери вагонів, моделі, вид PC, дата побудови, дата та рік проходження наступного планового виду ремонту кожної одиниці PC.
На виконання своїх зобов`язань за Договором ТОВ «ЮГ-ВАНТАЖ-ТРАНС» передало, а ТОВ «АТЛАС ТРАНС ЛОГІСТІК» прийняло вагони в кількості 61 шістдесят одну одиницю РС (акти №№1-7 від 25,29,30 вересня 2021 року, від 02,04,05,18 жовтня 2021 року).
Вказані вагони в кількості 61 штука входять до кількості переданих ТОВ «ЮГ- ВАНТАЖ-ТРАНС» від TOB «ЕКСІМТРАСТ» вагонів за укладеним Договором №1.
Зазначені  вагони були повернуті ТОВ «АТЛАС ТРАНС ЛОГІСТІК» з оренди ТОВ «ЮГ-ВАНТАЖ-ТРАНС» в грудні 2021 року, що підтверджується підписаними сторонами Актами прийому-передачі вагонів (повернення із оренди) до Договору оренди залізничного рухомого складу №1 від 10.09.2021 року
За результатами надання ТОВ «ЮГ-ВАНТАЖ-ТРАНС» в оренду залізничного рухомого складу ТОВ «АТЛАС ТРАНС ЛОПСТІК» за підсумком кожного місяця оренди сторонами підписані відповідні Акти надання послуг, до яких додаються підписані сторонами Звіти експедитора по розрахунку плати за користування пітонами за відповідний місяць. Звіт експедитора містить в собі: номер вагону, який передано в оренду, розрахунок кількості діб за звітний період (дата початку та закінчення надання послуг), період ремонту, вартість послуг за одну одинцю за добу з ПДВ та вартість послуг за звітний період (акти №4 від 30.09.2021 року, №21 від 31.10.2021 року, №29 від 30.11.2021 року, №37 від 31.12.2021 року)
На виконання своїх зобов`язань за Договором ТОВ «АТЛАС ТРАНС ЛОПСТІК» здійснювалась оплата оренди залізничних вагонів, що підтверджується відповідними первинними документами.
На виконання вимог  ст. 201 ПК України  ТОВ «ЮГ-ВАНТАЖ-ТРАНС» по зобов`язаннях із ТОВ «АТЛАС ТРАНС ЛОПСТІК», через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронної звітності» засобами телекомунікаційного зв`язку складено і направлено Державній податковій службі України податкову накладну №21 від 30.11.2021 року  на загальну суму 1 000 000,00 грн., у т.ч. ПДВ 833333,33 грн.
Проте, ТОВ «ЮГ-ВАНТАЖ-ТРАНС» отримало квитанцію про прийняття документів та зупинення реєстрації податкової накладної.
В квитанції  від 09.12.2021 року вказано, що відповідно до п.  201.16 ст. 201 ПКУ  реєстрація ПН/РК від 30.11.2021 року №21 в ЄРПН зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платник податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/PK для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН».
Позивачем направлені повідомлення №6 від 13.12.2021 року про подання пояснень та копії документів.
Проте Комісія ГУ ДПС прийняла рішення від 16.12.2021 року  №3538124/44335180, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №21 від 30.11.2021 року. Рішення прийняте з підстав ненадання платником податку копій документів, а саме первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
Позивач не погоджуючись з даним рішенням подав скаргу до Комісії ДПС, за результатами  розгляду яких прийнято рішення про залишення скарг без задоволення та рішень Комісії ГУ ДПС без змін.
Позивач вважаючи рішення Комісії ГУ ДПС від 16.12.2021 року  №3538124/44335180 про відмову у реєстрації податкової накладної №21 від 30.11.2021 року  протиправним, звернувся до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов підприємства, виходив з того, що позивачем були надані суду всі документи, які підтверджують факт здійснення господарської операції. 
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду погоджується з означеними висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
За правилами п.185.1 ст.185 ПКУ  операції платників податку з  постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України,  є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, в силу вимог п.187.1 ст.187 ПКУ  вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до п.  201.7 ст.201 ПКУ  податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Пунктом  201.1 ст.201 ПКУ  встановлений обов`язок платника податків на дату виникнення податкових зобов`язань скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із п.201.10 ст.201 ПКУ  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН  платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017 в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
На виконання вказаних вище норм законодавства позивачем сформовано податкову накладну №21 від 30.11.2021 року на суму ПДВ 833333,33грн та засобами телекомунікаційного зв`язку подано її на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних, проте позивач отримав квитанцію від 09.12.2021 року із зазначенням, що  документ доставлено до центрального рівня ДПС. Документ прийнято. Реєстрація зупинена. У квитанціях зазначено, що відповідно до п.  201.16 ст. 201 ПКУ  реєстрація ПН/РК від 30.11.2021 року №21 в ЄРПН зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платник податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/PK для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Позивачем направлено повідомлення №6 від 13.12.2021 року про подання пояснень та копії документів.
Пунктом  201.16 ст.201 ПКУ  встановлено, що реєстрація ПН/РК в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно з п.6 Порядку №1165,  У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.
Таким чином, при наявності рішення контролюючого органу про відповідність платника податку критеріям ризиковості ПН/РК зупиняється у будь-якому випадку для її перевірки.
Так, позивач отримав рішення Комісії ГУ ДПС від 08.12.2021 року №133881 про відповідність ТОВ «ЮГ-ВАНТАЖ-ТРАНС» критеріям ризиковості платника податку.
13.12.2021 року позивач одночасно направив повідомлення з документами  щодо невідповідності його критеріям ризиковості та щодо реальності здійснення господарської операції з метою реєстрації ПН  №21 від 30.11.2021 року. Комісією ГУ ДПС було спочатку  16.12.2021 року прийнято рішення про відмову в реєстрації ПН, а 21.12.2021 року  Рішення №137265, яким визначено невідповідність ТОВ «ЮГ-ВАНТАЖ-ТРАНС» критеріям ризиковості платника податку. Між тим, саме на час подання податкової накладної на реєстрацію існувало рішення від 08.12.2021 року №133881 про відповідність ТОВ «ЮГ-ВАНТАЖ-ТРАНС» критеріям ризиковості платника податку.
Пунктами 10,11 Порядку встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Тобто згідно з п.11 Порядку №1165 при зупиненні реєстрації податкової накладної зазначається  пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Пунктами 4,5 Порядку №520 встановлено, що у разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з пунктами 9,10,11 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі за формою згідно  з додатком  до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5  цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
У той же час п.3 Порядку №520 встановлено, що  Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до п.4  цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому ст.42  Кодексу.
Таким чином, норми Порядку №520 визначають строк для надання пояснень та копій документів (365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в ПН/РК) и строк для прийняття рішення Комісією (5 днів з дня отримання документів).
Порядок №520 не регламентує питання дій контролюючого органу при отриманні документів, які на його думку, на відміну від думки платника податків, не є достатніми для реєстрації податкової накладної, але при наявності у платника надати ці документи може надати до спливу 365 днів.
Тобто зміст переліку документів, встановлений п.5 Порядку №520 свідчить про те, що він є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція  покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як п. 185.1 ст. 185, так і п.187.1 ст.187 ПКУ.
Отже, контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкової накладної не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік, оскільки в п.5 Порядку №520 наведений приблизний та не вичерпний  («може включати») перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
В іншому випадку така підстава для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі як ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5  цього Порядку не може бути застосована.
Пунктами 10,11 Порядку встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
З матеріалів справи вбачається, що реєстрація податкових накладних позивача була зупинена з пропозицією надання додаткових документів без визначення його переліку, що неможливо вважати мотивованою вимогою контролюючого органу. Оскільки така вимога є передумовою подальшого дослідження наданих документів та прийняття рішення про реєстрацію або про відмову в реєстрації податкових накладних, дослідження наданих документів та прийняття оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних з підстав неповноти надання документів не є правомірними. 
Позивач зазначив, що він надав необхідні документи, які на його думку є достатніми для реєстрації податкової накладної, а саме договір та платіжне доручення як передплату за виготовлення та продаж товару.
Питання тлумачення та застосовування національного законодавства є, перш за все, компетенцією національних органів влади. Проте Суд повинен перевірити, чи породжує спосіб тлумачення та застосування національного законодавства наслідки, що відповідають принципам  Конвенції, як вони тлумачаться у світлі практики Суду (п.41 рішення Європейського Суду з прав людини по справі «Будченко проти України», рішення у справі «Скордіно проти Італії»
Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини закон має відповідати якісним вимогам, насамперед вимогам «доступності», «передбачуваності» та «зрозумілості»; громадянин повинен мати змогу отримати адекватну інформацію за обставин застосування правових норм у конкретному випадку; норма не може розглядатися як «закон», якщо вона не сформульована з достатньою чіткістю, щоб громадянин міг регулювати свою поведінку; громадянин повинен мати можливість передбачити, наскільки це розумно за конкретних обставин, наслідки, до яких може призвести певна дія.
Крім того, одним з основних принципів податкового законодавства України є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Суд першої інстанції вірно зазначив, що відсутність в оскаржуваних рішеннях мотивів їх прийняття позбавляє взагалі можливості позивача навести аргументи щодо їх неправомірності. Акт індивідуальної дії не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості. Проте саме невідповідність акту індивідуальної дії вимогам обґрунтованості та вмотивованості призводить до його протиправності. 
Вказана правова позиція викладена в постановах Верховного Суду  (від 04.12.2018 року по справі №821/1173/17, від 09.07.2019 року у справі №140/2093/18).
Верховний Суд у постанові від 02.04.2019 року (справа №822/1878/18, адміністративне провадження №К/9901/4668/19) зазначив, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Враховуючи, суперечливість нормативного регулювання, наведене та проаналізоване вище, як підстави застосування презумпції правомірності рішень платника (підпункт  4.1.4 п.4.1 ст.4 ПКУ), а також вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо безпідставності зупинення реєстрації податкової накладної Товариства та протиправності рішення податкового органу про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Виходячи із системного тлумачення норм права, наведених вище, суд доходить висновку, що наявність повноважень - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення, законність якого підлягає перевірці судом при розгляді справи.
Крім того, в постанові від 22.07.2019 по справі №815/2985/18 Верховного Суду наявні висновки, які є сталою судовою практикою щодо вимог до актів індивідуальної дії. В постанові зазначено, що Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю.  Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення. Оскільки відповідач-2 у рішенні від 28 грудня 2017 року №495390/23216458, продублював норму Постанови №190, тобто зазначив загальну, неконкретизовану  та неоднозначну причину відмови у реєстрації податкової накладної, Суд дійшов висновку, що Державна фіскальна служба України прийняла невмотивоване рішення, оскільки його зміст не дає чіткого розуміння обставин, за яких було прийняте негативне для платника податків рішення.
Таким чином, вказаний правовий висновок Верховного Суду підтверджує обґрунтованість  позовних вимог позивача.
Факт зупинення податкової накладної не позбавляє контролюючий орган діяти на підставі, у межах повноважень та у спосіб визначений законодавством, зокрема при зупиненні податкової накладної у рішенні визначити перелік документів, як і платнику податків необхідно надати для реєстрації податкової накладної.
Крім того, зупинення реєстрації податкової накладної та відмови у її реєстрації в ЄРПН не спростовує факту здійснення господарських операцій, що підтверджується первинними документами, на підставі яких складаються податкові накладні.
Суд апеляційної інстанції не приймає до уваги посилання апелянта на те, що не надання позивачем контролюючому органу бухгалтерських документів (оборотно-сальдових відомостей, аналізів або карток по субрахункам рахунків 10, 15, 30, 31, 36, 66, 90, 93,   плану рахунків бухгалтерського обліку (або їх аналогів відповідно до спрощеного плану рахунків), які б свідчили про зміну активів та пасивів підприємства внаслідок проведення зазначених господарських операцій, оскільки рішення податкового органу не містить посилання та вимоги про необхідність їх надання. До того ж, зазначені відповідачами обставини не були покладені в основу прийняття оскаржуваного рішення та не були зазначені ГУ ДПС в Одеській області у графі, яка передбачає надання платником податку копій документів.
Позивачем були надані суду всі документи на підтвердження здійснення господарської операції, тому суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що його позовні вимоги є обґрунтованими.
Також суд дійшов до висновку про задоволення вимог позивача про зобов`язання ДПСУ зареєструвати податкову накладну №21 від 30.11.2021 року  датою надходження для реєстрації в ЄРПН.
Відповідно до пунктів 2, 10 ч.2  ст.245 КАС України, у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про: визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246  податкова накладна  та/або  розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію  податкової накладної  та/або  розрахунку коригування  (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
У разі надходження до ДПСУ рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду (пункт 20 Порядку №1246).
Таким чином, з метою уникнення будь-яких негативних наслідків для платника податків суд першої інстанції дійшов вірного висновку  про необхідність зобов`язання ДПСУ  провести реєстрацію податкової накладної в ЄРПН датою її подання.
Доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається.
Згідно з ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2022 року по справі № 420/9704/22, - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Повний текст Постанови складено – 21 грудня 2022 року.

        суддя-доповідача 	 	Семенюк Г.В.	
        судді	    	Домусчі С.Д.    Шляхтицький О.І.