ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 жовтня 2022 року	Львів	Справа № 500/646/22 пров. № А/857/8084/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді:                                               Матковської З.М.,
суддів:                                                             Кузьмича С.М., Улицького В.З.

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 14 квітня 2022 року у справі №500/646/22 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрохімічна компанія Бастіон» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії (головуючий суддя першої інстанції – Чепенюк О.В., час ухвалення – у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження, місце ухвалення – м. Тернопіль, дата складання повного тексту – 14.04.2022),-

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Агрохімічна Компанія Бастіон» (далі ТОВ «Агрохімічна Компанія Бастіон») через представника адвоката Горбу Віталія Вячеславовича звернулося до суду з позовом до Державної податкової служби України (далі ДПС України), Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі ГУ ДПС у Тернопільській області) про визнання протиправним та скасування рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Тернопільській області від 22.10.2021 №3269820/43778565 про відмову в реєстрації податкової накладної від 21.09.2021 №81, складеної ТОВ «Агрохімічна Компанія Бастіон» в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладу №81 від 21.09.2021, складену ТОВ «Агрохімічна Компанія Бастіон», в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивачем за господарською операцією, вчиненою на виконання договору купівлі-продажу №000015 від 22.04.2021, сформовано Товариству з обмеженою відповідальністю «Поділля» (далі -ТОВ «Поділля») податкову накладну від 21.09.2021 №81, яку надіслано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).
За результатами перевірки податковим органом прийнято рішення про зупинення реєстрації вказаної податкової накладної відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
На виконання вказаних вимог ТОВ «Агрохімічна Компанія Бастіон» подало до контролюючого органу письмові пояснення та копії документів, які підтверджують реальність здійснення господарської операції щодо податкової накладної, реєстрація якої зупинена. Однак комісією ГУ ДПС у Тернопільській області прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Не погоджуючись із цим рішенням, позивач оскаржив його в адміністративному порядку, однак скарга залишена без задоволення.
Позивач стверджує, що надав контролюючому органу достатні письмові пояснення та документи на підтвердження реальності здійснення господарської операції за податковою накладною, реєстрацію якої зупинено, а тому вважає, що така підлягає реєстрації в ЄРПН, відмовляючи у реєстрації податкової накладної контролюючий орган діяв протиправно, без урахування дійсних обставин, відтак оскаржуване рішення підлягає скасуванню.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 14 квітня 2022 року позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 22 жовтня 2021 року №3269820/43778565 про відмову в реєстрації податкової накладної від 21 вересня 2021 №81, поданої Товариством з обмеженою відповідальністю «Агрохімічна Компанія Бастіон». Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 21 вересня 2021 №81, подану Товариством з обмеженою відповідальністю «Агрохімічна Компанія Бастіон». Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрохімічна Компанія Бастіон» судовий збір у сумі 2481,00 грн.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції,  відповідачем подана апеляційна скарга, в якій зазначає, що Головне управління ДПС у Тернопільській області не погоджується із рішенням суду першої інстанції, вважає, що такий висновок суду не повністю відповідає фактичним обставинам справи з наступних підстав.
Згідно протоколу Комісії Головного управління ДПС у Тернопільській №158 від 01.10.2021, Відділом прогнозу, аналізу, звітності, моніторингу операцій, ризиків та роботи з ризиками управління з питань виявлення та опрацювання податкових ризиків ГУ ДПС у Тернопільській області проведено аналіз господарської діяльності ТОВ «АГРОХІМІЧНА КОМПАНІЯ БАСТІОН» (код ЄДРПОУ 43778565), за результатами якого було встановлено ряд ризиків та  з метою руйнування ймовірних схем ухилення від оподаткування та унеможливлення розповсюдження сумнівного податкового кредиту запропоновано включити ТОВ «АГРОХІМІЧНА КОМПАНІЯ БАСТІОН» (код ЄДРПОУ 43778565) до Журналу ризикових платників, як такого, що відповідає критеріям ризиковості платника податку, відповідно до пункту 8 Додатку 1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, затвердженого Постановою КМУ від 11.12.19 №1165.
За результатами засідання Комісією Головного управління ДПС у Тернопільській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, створеної відповідно до наказу ГУ ДПС у Тернопільській області від 05.01.2021 №7 вирішено сформувати в АС «Податковий блок» рішення про відповідність ТОВ «АГРОХІМІЧНА КОМПАНІЯ БАСТІОН» (код ЄДРПОУ 43778565) критеріям ризиковості платника податку за п.8 «У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування» Критеріїв ризиковості платника податку згідно Додатку 1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених постановою КМУ від 11.12.2019 №1165, а саме: наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарських операцій.
Відповідно до Квитанцій №1 від 11.10.2021 про зупинення реєстрації податкової накладної №81 від 21.09.2021 виписаної ТОВ «Агрохімічна компанія Бастіон» вказано, що: «Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку».
Запропоновано платнику податків надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних.
ТОВ «Агрохімічна компанія Бастіон» надіслано на реєстрацію податкову накладну виписану на СГТОВ «Поділля» з номенклатурою товару «Добриво рідке азотне КАС 26+4S», реєстрацію якої було зупинено, а після розгляду повноважною Комісією ГУ ДПС у Тернопільській області прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної №81 від 21.09.2021 року на загальну суму обсягів постачання гривень 12 901 000,00 грн., з них ПДВ - 2150166,67 гривень.
Реєстрацію податкової накладної №81 від 21.09.2021 року - було зупинено, про що повідомлено ТОВ «Агрохімічна компанія Бастіон» шляхом надіслання Квитанції №1, що ним і не заперечується.
У згаданій Квитанції зазначено, що податкову накладну прийнято, однак реєстрацію її в єдиному реєстрі податкових накладних зупинено, з підстав того, що Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку
Запропоновано - надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Позивачем надано стосовно податкової накладної №81 від 11.10.2021 наступні первинні документи (перелік згідно електронного Журналу розгляду повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК, скріншот Журналу додається): 1.          Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено; 2. Пояснення; 3.          Специфікація №5 від 20.09.2021 додаток 5 до договору №000015 від 22.04.2021; 4. Договір купівлі-продажу №ДГ0000019 від 12.01.2021; 5. Платіжне доручення №205 від 21.09.2021; 6. Договір оренди нежитлового приміщення №1 від 01.12.2020; 7.          Договір №000015 від 22.04.2021; 8. Специфікація №63 від 20.09.2021 Додаток №63 до договору №ДГ0000019 від 12.01.2021; 9. Акт звірки взаєморозрахунків з СТОВ «Поділля» за період з 01.01.2021 по 30.09.2021; 10. Акт звірки взаєморозрахунків з ТОВ «Агрохімічна Компанія Гросдорф» за період з 01.01.2021 по 30.09.2021; 11. Платіжне доручення №2288 від 21.09.2021; 12. Платіжне доручення №205 від 21.09.2021.
Апелянт звертає увагу, що долучені до позовної заяви у даній справі: платіжні доручення №63, 90, 115, 146, 172, 188, 40, 270, 26, 312; додаткова угода до договору №1 від 01.12.2020; специфікація №65 від 8 грудня 2021 не заслуговують на увагу, оскільки, не надавалися разом з повідомленням про надання пояснень та копій документів №1 від 18.10.2021 та відповідно не розглядалися Комісією Головного управління ДПС у Тернопільській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Пояснення надані разом з повідомленням про надання пояснень та копій документів №1 від 18.10.2021.
Надані разом з повідомленням про надання пояснень та копій документів №1 від 18.10.2021 пояснення не містять інформації щодо відвантаження товару, його транспортування та зберігання, підтверджуючі документи не долучено.
Оплату проведено 21.09.2021, а повідомлення надіслано 18.10.2021 року.  Апелянт вважає, що  оскільки, позивачем не зазначено у поясненнях, що жодної поставки не відбулося, а видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, документів і зберігання добрива не надано, рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області про відмову реєстрації податкової накладної рішення від 22.10.2021 року №3269820/43778565 та рішення за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 01.11.2021 №50132/43778565/2 є законними. Вищезгадані рішення приймалися в межах наданих позивачем  документів та відомостей з АІС «Податковий блок».
Також апелянт звертає увагу суду, що у Головного управління ДПС у Тернопільській області відсутні відомості щодо об`єктів оподаткування позивача, отже Повідомлення про об`єкти оподаткування форма 20-ОПП не подавалися.
Крім цього, апелянт зазначає, що позивач, фактичного просить суд перебрати на себе функції контролюючого органу (Головного управління ДПС у Тернопільській області) в частині дослідження документів та визначення права позивача на складення податкової накладної, що на думку відповідачів є неправомірною вимогою та не може бути задоволеною.
З урахуванням наведеного просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.
Позивачем поданий відзив на апеляційну скаргу, суть якого зводиться до того, що рішення суду є законним та обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм процесуального права, при повному та всебічному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, доведеністю обставин, що мають значення для справи. 
Також вказує на те, що представником позивача до позову надано копію рішення від 01.10.2021 №57082 про відповідність ТОВ «Агрохімічна Компанія Бастіон» критеріям ризиковості платника податків, а саме пункту 8 Критеріїв «наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарських операцій». Проте у такому рішенні не вказано, яка саме податкова інформація стала підставою для застосування до позивача критерію ризиковості, хоча формою рішення чітко визначено, що у разі відповідності платника пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, розшифровується, яка саме податкова інформація наявна.
Крім того, слід зазначити, що 13.12.2021 Комісією з питань зупинення реєстрації ПН прийнято рішення №70920 про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, даний факт ставить під сумнів рішення контролюючого органу на яке посилається апелянт, а саме №158 від 01.10.2021, оскільки пізніше контролюючим органом прийнято рішення про невідповідність цим критеріям.
Відповідач ГУ ДПС у Тернопільській області, зупиняючи реєстрацію податкової накладної з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій для реєстрації ПН/РК, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації контролюючий орган дійшов такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Водночас матеріали справи не містять відомостей, які б вказували на наявність ознак ризиковості здійснення операцій саме по поданій на реєстрацію податковій накладній від 21.09.2021 №81, що зумовило б включення ТОВ «Агрохімічна Компанія Бастіон» до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку та було підставою для зупинення реєстрації таких податкових накладних на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість.
Крім того, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, контролюючий орган має право вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, вказавши, які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
Однак отримана позивачем квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної містить загальну фразу про необхідність надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. При цьому пропозиція надання документів вказана без конкретизації їх переліку.
Апелянт також в апеляційній скарзі зазначає, що долучені до позовної заяви документи, такі як платіжні доручення №62, 90, 115, 146, 172, 188, 40,  270, 26, 312, додаткова угода до договору №1 від 01.12.2020, специфікація №65 від 08.12.2021 не заслуговують на увагу, оскільки не надавались разом із повідомленням про надання пояснень та копій документів №1 від 18.10.2021 та відповідно не розглядались комісією.
З приводу цього, варто зазначити, що даний перелік документів зазначений апелянтом не має жодного відношення щодо первинних документів, на підставі яких має здійснюватися реєстрація податкової накладної, оскільки дані документи стосуються договору оренди, а не господарської операції на підставі якої сформована податкова накладна.
Такі документи позивачем були долучені до позову, оскільки відповідачем в оскаржуваному рішенні зазначено додаткову інформацію: по оренді офісу відсутні акти наданих послуг і розрахункові документи, наданий акт звірки з постачальником не дозволяє ідентифікувати господарську операцію з придбання добрив, оскільки відображає лише сальдо розрахунків без зазначення оборотів за звітний період.
Таке ж формулювання вбачається і з наданого представником відповідачів витягу з протоколу засідання Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 22.10.2022 №169.
Щодо твердження апелянта про те, що пояснення не містять інформації щодо відвантаження товару, його транспортування та зберігання, підтверджуючі документи не долучено, то  позивач зазначає, що на момент формування спірної податкової накладної відвантаження товару не відбулося, що узгоджується з умовами специфікації №5 від 20.09.2021 до договору №000015 від 22.04.2021, відповідно до яких визначено термін поставки товару до 31.05.2022 включно. Відтак ТОВ «Агрохімічна Компанія Бастіон» сформовано покупцю ТОВ «Поділля» податкову накладну №81 від 21.09.2021 та подано її на реєстрацію в ЄРПН по першій події, якою є дата попередньої оплати за договором купівлі-продажу №000015 від 22.04.2021 відповідно до платіжного доручення №2288 від 21.09.2021. Відтак на момент складання податкової накладної були відсутні видаткові накладні та інші документи щодо відвантаження товару, його транспортування та зберігання.
Щодо твердження апелянта про те, що у відповідача відсутні відомості щодо об`єктів оподаткування позивача, отже повідомлення про об`єкти оподаткування форма 20 - ОПР не подавалися, то всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.
З урахуванням наведеного просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, колегія суддів виходить з наступного.
Судом встановлено та з матеріалів справи слідує, що ТОВ «Агрохімічна Компанія Бастіон» (код ЄДРПОУ 43778565) 28.08.2020 зареєстроване як юридична особа; основним видом його діяльності є оптова торгівля хімічними продуктами (код видів економічної діяльності 46.75), серед інших видів діяльності значиться: виробництво добрив і азотних сполук (код видів економічної діяльності 20.15), виробництво пестицидів та іншої агрохімічної продукції (код видів економічної діяльності 20.20); перебуває на обліку як платник податків у ГУ ДПС у Тернопільській області, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань; 01.11.2020 зареєстроване платником ПДВ.
12.01.2021 між ТОВ «Агрохімічна Компанія Гросдорф» (постачальник) та ТОВ «Агрохімічна Компанія Бастіон» (покупець) укладено договір купівлі-продажу №ДГ-0000019 (далі - Договір №ДГ-0000019).
Відповідно до пункту 1.1 Договору №ДГ-0000019 продавець поставляє, а покупець приймає мінеральні добрива (товар). Кількість, ціна, строки та умови поставки кожної партії визначаються в додатках до договору, які є невід`ємною його частиною.
Пункт 5.1 Договору №ДГ-0000019 передбачає, що ціна однієї метричної тони мінеральних добрив (включаючи упаковку, в разі їх наявності) та загальна вартість товару є фіксованою та вказана в додатках до договору.
Згідно з пунктом 6.1 Договору №ДГ-0000019 відвантаження товару в рамках договору здійснюється згідно умов, обумовлених в додатках до даного договору (у відповідності з правилами Інкотермс в редакції 2010 року).
20.09.2021 до Договору №ДГ-0000019 складено Специфікацію №63, за змістом якої покупець зобов`язаний здійснити передоплату в розмірі 100% від загальної вартості товару на протязі одного банківського дня з моменту укладення цієї специфікації №63, яка є невід`ємною частиною Договору №ДГ-0000019 від 12.01.2021. Постачання буде здійснюватися партіями автомобільним транспортом на умовах: СРТ пункт призначення. Термін поставки товару: узгоджується сторонами додатково. Найменування товару - добриво рідке азотне КАС 26+4S, кількість 950 (толеранс), ціна разом з ПДВ 12663500,00 грн (ПДВ 2110583,33 грн).
Платіжним дорученням №205 від 21.09.2021 підтверджується факт проведення безготівкових розрахунків за товар - добриво рідке азотне КАС 26+4S.
У подальшому між ТОВ «Агрохімічна Компанія Бастіон» (продавець) та ТОВ «Поділля» (покупець) укладено договір купівлі-продажу №000015 від 22.04.2021 (далі Договір №000015).
За змістом пунктів 1.1 та 1.2 Договору №000015 продавець поставляє, а покупець приймає мінеральні добрива (Товар). Кількість, ціна, строки та умови поставки кожної партії визначаються в додатках до договору, які є невід`ємною його частиною. Повна вартість договору визначається на підставі цін, погоджених сторонами, в додатках до цього договору. Строки поставки обумовлюються окремо на кожну партію товару в додатках до цього договору.
Пункт 5.1 Договору №000015 передбачає, що ціна однієї метричної тони мінеральних добрив (включаючи упаковку, в разі їх наявності) та загальна вартість товару є фіксованою та вказана в додатках до договору.
Згідно з пунктом 6.1 Договору №000015 відвантаження товару в рамках договору здійснюється згідно умов, обумовлених в додатках до даного договору (у відповідності з правилами Інкотермс в редакції 2010 року).
Відповідно до пункту 6.2 Договору №000015 в разі відвантаження залізничним транспортом покупець зобов`язаний протягом 2-ох календарних днів з моменту оплати надати продавцю транспортну інструкцію на поставку конкретної партії товару. В разі поставки автомобільним транспортом покупця, продавець зобов`язується надати продавцю всі необхідні дані, що стосуються автомобіля та водія.
Датою відвантаження вважається дата, вказана на залізничній або товаро-транспортній накладній в пункті відвантаження товару. При поставці товару самовивозом зі складу продавця, датою поставки вважається дата передачі товару представнику покупця (перевізнику) на складі продавця (пункту 6.3 Договору №000015).
За умовами Специфікації №5 від 20.09.2021 покупець зобов`язаний здійснити передоплату в розмірі 100 % від загальної вартості товару на протязі одного банківського дня з моменту укладення цієї специфікації №5, яка є невід`ємною частиною Договору №000015 від 22.04.2021. Постачання буде здійснюватися партіями автомобільним транспортом на умовах: пункт призначення. Термін поставки товару до 31.05.2022 включно. Найменування товару: добриво рідке азотне КАС 26+4S, кількість 950 (толеранс), ціна разом з ПДВ 12901000,00 грн (ПДВ 20% 2150166,67 грн).
Платіжним дорученням №2288 від 21.09.2021 підтверджується факт проведення безготівкових розрахунків за товар - добриво рідке азотне КАС 26+4S на суму 12901000,00 грн (ПДВ 20% 2150166,67 грн) згідно рахунку-фактури №СФ-0000074 від 20.09.2021 (а.с.42), платіж відображено також у виписці з банківського рахунку ТОВ «Агрохімічна Компанія Бастіон» за 21.09.2021.
За фактом господарської операції з купівлі-продажу добрива ТОВ «Агрохімічна Компанія Бастіон» сформовано покупцю ТОВ «Поділля» податкову накладну №81 від 21.09.2021 (на дату зарахування коштів від покупця на банківський рахунок продавця як оплата товару, що підлягає постачанню) на загальну суму 12901000,00 грн, у тому числі ПДВ у розмірі 2150166,67 грн та направлено її на реєстрацію в ЄРПН.
ТОВ «Агрохімічна Компанія Бастіон» отримало від контролюючого органу квитанцію від 11.10.2021, якою платника податків поінформовано про те, що податкова накладна від 21.09.2021 №81 прийнята, однак відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України її реєстрація зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної.
У подальшому позивачем на виконання вищевказаних вимог подано до контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено №1 від 18.10.2021.
У поясненнях, долучених до вказаного повідомлення, серед іншого, зазначено, що ТОВ «Агрохімічна Компанія Бастіон» здійснює діяльність з оптової торгівлі хімічними продуктами з листопада 2020 року. Для ведення господарської діяльності Товариство використовує орендоване приміщення офісу за адресою: 46001, м. Тернопіль, вул. О.Кульчицької, 1/1.
На дату подання пояснення в штаті підприємства знаходиться одна одиниця для виконання обов`язків на таких посадах: директор.
Товариством була сформована та відправлена для реєстрації в ЄРПН податкова накладна № 81 від 21.09.2021 на загальну суму 12901000,00 грн, у тому числі ПДВ - 2150166,67 грн, видана платнику ПДВ ТОВ «Поділля», реєстрація якої була зупинена.
Підставою для формування податкової накладної була оплата покупцем ТОВ «Поділля» згідно рахунку №74 від 20.09.2021. ТОВ «Поділля» провело розрахунок за товар в повному обсязі, про що свідчить акт звірки взаєморозрахунків з покупцем та копії платіжного доручення. Товар покупець не отримував.
Копії документів, що підтверджують здійснення даної операції: договір з покупцем, специфікація до договору, платіжне доручення, акт звірки взаєморозрахунків додаються до пояснення.
Позивачем до ГУ ДПС у Тернопільській області разом з поясненнями надано первинну документацію по господарській операції за зупиненою податковою накладною, а саме: договір №000015 від 22.04.2021 (а.с.38-40); специфікацію №5 від 20.09.2021 (а.с.41); платіжне доручення №205 від 21.09.2021 (а.с.34); договір купівлі-продажу №ДГ-0000019 від 12.01.2021 (а.с.29-31); специфікацію №63 від 20.09.2021 (а.с.32); платіжне доручення №2288 від 21.09.2021 (а.с.45); акт звірки взаєморозрахунків з ТОВ «Поділля» за період з 01.01.2021 по 30.09.2021 (а.с.42); акт звірки взаєморозрахунків з ТОВ «Агрохімічна Компанія Гросдорф» за період з 01.01.2021 по 30.09.2021 (а.с.33); договір оренди нежитлового приміщення №1 від 01.12.2020 (а.с.13-16).
Судом встановлено, що Комісією ГУ ДПС у Тернопільській області за результатами розгляду пояснень та документів, поданих платником податків після зупинення реєстрації податкової накладної, прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної від 22.10.2021 №3269820/43778565 з підстав ненадання платником податку копій документів:
первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Також в рішенні зазначено додаткову інформацію: по оренді офісу відсутні акти наданих послуг і розрахункові документи, наданий акт звірки з постачальником не дозволяє ідентифікувати господарську операцію з придбання добрив, оскільки відображає лише сальдо розрахунків без зазначення оборотів за звітний період.
Не погоджуючись із цим рішенням, позивач оскаржив його в адміністративному порядку. 
Рішенням комісії ДПС України від 01.11.2021 скарга позивача залишена без задоволення, а відповідне рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області без змін з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Вважаючи рішення про відмову у реєстрації податкових накладних у ЄРПН протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Суд першої інстанції позов задовольнив з тих підстав, що контролюючим органом не доведено наявності в нього правових підстав для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки первинні документи, які позивачем були надані відповідачам, засвідчують факт реального виконання ним господарських зобов`язань з його контрагентом.
Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та  такими, що відповідають нормам матеріального права та обставинам справи з огляду на наступне.  
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України.
Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14 статті 14 Податкового кодексу України Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
За правилами п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 (далі іменується - ПК України), операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.
Пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Відповідно до пункту 2 Порядку № 1165 критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик; ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту а або б пункту 185.1 статті 185, підпункту а або б пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1.201.7.201.10 етапі 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Пунктом 6 Порядку № 1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з пунктом 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації (пункт 10 Порядку №1165).
Відповідно до пункту 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Згідно з пунктом 25 Порядку № 1165 Комісія регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Як вбачається зі змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної у цій справі, підставою для такого зупинення став пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
У Додатку 1 до Порядку № 1165 встановлено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість. Зокрема, пункт 8 передбачає, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що контролюючий орган у надісланій позивачу квитанції не зазначив конкретної інформації щодо ризиковості платника податку, достатньої для зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН і на підставі якої зупинено реєстрацію спірної податкової накладної, натомість вказано лише загальне посилання на пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку, а наданий до відзиву на позов представником відповідачів перший аркуш протоколу засідання Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області №158 від 01.10.2021 не дає можливим встановити, які саме ризики в діяльності Товариства виявлено податковим органом та яке рішення прийнято Комісією.
Представником позивача до позову надано копію рішення від 01.10.2021 №57082 про відповідність ТОВ «Агрохімічна Компанія Бастіон» критеріям ризиковості платника податків, а саме пункту 8 Критеріїв «наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарських операцій». 
Проте у такому рішенні не вказано, яка саме податкова інформація стала підставою для застосування до позивача критерію ризиковості, хоча формою рішення чітко визначено, що у разі відповідності платника пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, розшифровується, яка саме податкова інформація наявна.
Також є вірними покликання суду першої інстанції на положення Порядку №1165, зокрема пункту 5, який передбачає певний алгоритм дій контролюючого органу, за результатом виконання якого ним може бути прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Зокрема, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Тобто процедура перевірки особи щодо її відповідності критеріям ризиковості платника податку ініціюється (проводиться) лише після подання таким платником податків для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації та право комісії регіонального рівня щодо розгляду питання про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку самостійно ініціювати процедуру розгляду відповідного питання, лише з підстав наявності податкової інформації Порядком №1165 не передбачено.
Таким чином, наведені вище норми пункту 5 Порядку №1165 свідчать про те, що питання про віднесення позивача до Критеріїв ризиковості платника податку могло розглядатися виключно у зв`язку з перевіркою господарської операції, яка стосується саме поданої на реєстрацію податкової накладної, а не будь-якої іншої операції, щодо якої вже прийняте рішення про віднесення платника податків до Критеріїв ризиковості платника податку.
Апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що відповідач ГУ ДПС у Тернопільській області, зупиняючи реєстрацію податкової накладної з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій для реєстрації ПН/РК, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації контролюючий орган дійшов такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Проте, матеріали справи не містять відомостей, які б вказували на наявність ознак ризиковості здійснення операцій саме по поданій на реєстрацію податковій накладній від 21.09.2021 №81, що зумовило б включення ТОВ «Агрохімічна Компанія Бастіон» до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку та було підставою для зупинення реєстрації таких податкових накладних на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість.
Крім того,  у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, контролюючий орган має право вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, вказавши, які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
Крім того, слід зазначити, що 13.12.2021 Комісією з питань зупинення реєстрації ПН прийнято рішення №70920 про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, даний факт ставить під сумнів рішення контролюючого органу на яке посилається апелянт, а саме №158 від 01.10.2021, оскільки пізніше контролюючим органом прийнято рішення про невідповідність цим критеріям.
Проте, отримана позивачем квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної містить загальну фразу про необхідність надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. При цьому пропозиція надання документів вказана без конкретизації їх переліку.
Суд зауважує, що у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22.07.2019 по справі №815/2985/18.
Не конкретизування податковим органом переліку документів, які необхідно надати позивачу, фактично в кінцевому результаті призвело до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до того критерію, на підставі якого зупинено реєстрацію, а не будь-яких на власний розсуд.
Відтак невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. При цьому допущені державним органом помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються, як і не можуть покладати на таких осіб тягар відповідальності.
Колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункту 1 Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Такий висновок суду відповідає правовій позиції Верховного Суду, зазначеній в постанові від 18.06.2019 за результатом розгляду справи №0740/804/18, та в постанові від 23.10.2018 за результатом розгляду справи №822/1817/18.
Отже, у квитанції не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація податкової накладної стала можливою, що свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Що стосується доволів апелянта про те, що долучені до позовної заяви у даній справі: платіжні доручення №63, 90, 115, 146, 172, 188, 40, 270, 26, 312; додаткова угода до договору №1 від 01.12.2020; специфікація №65 від 8 грудня 2021 не заслуговують на увагу, оскільки, не надавалися разом з повідомленням про надання пояснень та копій документів №1 від 18.10.2021 та відповідно не розглядалися Комісією Головного управління ДПС у Тернопільській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, то апеляційний суд зазначає наступне.
Вказаний перелік документів зазначений апелянтом не має жодного відношення щодо первинних документів, на підставі яких має здійснюватися реєстрація податкової накладної, оскільки дані документи стосуються договору оренди, а не господарської операції на підставі якої сформована податкова накладна.
Такі документи позивачем були долучені до позову, оскільки відповідачем в оскаржуваному рішенні зазначено додаткову інформацію: по оренді офісу відсутні акти наданих послуг і розрахункові документи, наданий акт звірки з постачальником не дозволяє ідентифікувати господарську операцію з придбання добрив, оскільки відображає лише сальдо розрахунків без зазначення оборотів за звітний період.
Що стосується доводів апелянта щодо відсутності розрахункових документів по оренді приміщення за договором оренди нежитлового приміщення №1 від 01.12.2020, які  надано до позовної заяви, проте вони не були подані при реєстрації спірної податкової накладної податковому органу, то апеляційний суд вважає, що  такі документи не впливають на суть господарської операції на підставі якої сформована податкова накладна.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;  первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України Про електронні документи та електронний документообіг, Про електронні довірчі послуги та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як свідчить зміст рішення, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної, підставою для його прийняття слугувало те, що платником податку до контролюючого органу не надано копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Також в рішенні зазначено додаткову інформацію: по оренді офісу відсутні акти наданих послуг і розрахункові документи, наданий акт звірки з постачальником не дозволяє ідентифікувати господарську операцію з придбання добрив, оскільки відображає лише сальдо розрахунків без зазначення оборотів за звітний період (а.с.50).
Таке ж формулювання вбачається і з наданого представником відповідачів витягу з протоколу засідання Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 22.10.2022 №169.
Суд першої інстанції вірно вказав, що сам по собі акт звірки розрахунків не є належним доказом факту здійснення будь-яких господарських операцій (поставки, надання послуг тощо), оскільки не є первинним бухгалтерським обліковим документом. Разом із тим акт звірки може вважатися доказом на підтвердження певних обставин, зокрема, наявності заборгованості суб`єкта господарювання, її розміру, визнання боржником такої заборгованості тощо. У даному випадку господарська операція за договором купівлі-продажу підтверджена платіжним дорученням, випискою з банківського рахунку, які надавались податковому органу разом з відповідними поясненнями по зупиненій податковій накладній.
Щодо відсутності розрахункових документів по оренді приміщення за договором оренди нежитлового приміщення №1 від 01.12.2020, то варто зазначити, що відповідні платіжні доручення надано до позовної заяви (а.с.18-25), проте вони не були подані при реєстрації спірної податкової накладної податковому органу.
Разом з тим, суд першої інстанції вірно вказав,  що розрахункові документи по оренді приміщення не є первинними документами, які підтверджують право на формування податкового кредиту та не є підставою для реєстрації податкової накладної.
Щодо доводів відповідача про те, що ТОВ «Агрохімічна Компанія Бастіон» до податкового органу не було подано підтверджуючих документів щодо відвантаження товару, його транспортування та зберігання, то суд критично оцінює такі аргументи та не вважає дану обставину обґрунтованою підставою для відмови у реєстрації спірної податкової накладної з огляду на таке.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше, зокрема, дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню.
У даному випадку судом встановлено, що на момент формування спірної податкової накладної відвантаження товару не відбулося, що узгоджується з умовами специфікації №5 від 20.09.2021 до договору №000015 від 22.04.2021, відповідно до яких визначено термін поставки товару до 31.05.2022 включно (а.с.41). Відтак ТОВ «Агрохімічна Компанія Бастіон» сформовано покупцю ТОВ «Поділля» податкову накладну №81 від 21.09.2021 та подано її на реєстрацію в ЄРПН по першій події, якою є дата попередньої оплати за договором купівлі-продажу №000015 від 22.04.2021 відповідно до платіжного доручення №2288 від 21.09.2021. Відтак на момент складання податкової накладної були відсутні видаткові накладні та інші документи щодо відвантаження товару, його транспортування та зберігання.
Таким чином, усі первинні документи, які підтверджують господарську операцію, за якою складено спірну податкову накладну, позивач надав контролюючому органу, про що свідчать матеріали справи та  наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної та відповідно були відсутні правові підстави  для відмови у такій реєстрації.
Також апеляційний суд вказує і на те, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет її реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 28.11.2019 у справі №1640/2650/18, від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18.
Таким чином,  відповідачами як не надано належних та допустимих доказів, які б ставили під сумнів реальність здійсненої позивачем вищевказаної господарської операції, свідчили б про невідповідність цієї операції дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків, так і не надано суду доказів, які спростовували б твердження позивача щодо протиправності рішення, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної.
З урахуванням наведених вище обставин справи та норм чинного законодавства, суд  першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем, є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність такого рішення, у зв`язку з чим, рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову в реєстрації податкової накладної є протиправним та підлягає скасуванню.
Враховуючи викладене суд першої інстанції дійшов вірного висновку про обґрунтованість позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області від 22.10.2021 №3269820/43778565 про відмову в реєстрації податкової накладної від 21.09.2021 №81 в ЄРПН.
Щодо позовної вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати вказані податкові накладні в ЄРПН, суд зазначає наступне.
Відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в ЄРПН віднесено до обов`язків платника податків.
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної від 21.09.2021 №81 судом не встановлено.
Відповідно до частини третьої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій щодо остаточного вирішення спору між сторонами, суд дійшов висновку про необхідність зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну від 21.09.2021 №81 у ЄРПН.
Таким чином, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень законодавства України та доказів, наявних в матеріалах справи, суд першої інстанції  дійшов вірного про обґрунтованість позовних вимог та їх задоволення.
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Перевіривши правомірність прийнятого відповідачем рішення згідно до вимог ч.2 ст.2 вказаного Кодексу, суд приходить до висновку, що таке вказаним вище критеріям не відповідає, тому рішення від 22.10.2021 №3269820/43778565 є протиправним та підлягає скасуванню, а ДПС України слід зобов`язати зареєструвати податкову накладну від 21.09.2021 №81 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та  зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.
Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.
Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-              

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області – залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 14 квітня 2022 року у справі №500/646/22 – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	З. М. Матковська 	
судді	 	С. М. Кузьмич 	
 	 	В. З. Улицький