ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 жовтня 2022 р.	Справа № 440/12335/21	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Русанової В.Б.,
Суддів: Жигилія С.П. ,  Перцової Т.С. ,
за участю секретаря судового засідання Пукшин Л.Т.,
представника відповідача - Казмерчука М.М.,     
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області  на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09.12.2021 (головуючий суддя І інстанції: Г.В. Костенко, повний текст складено 13.12.21 року) по справі № 440/12335/21
за позовом           фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  
до           Головного управління ДПС у Полтавській області  
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач) звернулась до суду з позовом, в якому просила:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.08.2021 №00058650705 та №00058660705.
В обґрунтування вимог зазначила, що перевірка її діяльності проведена контролюючим органом з порушенням процедури, а саме: наказ від 03.08.2021 № 1768-П "Про проведення фактичної перевірки", на підставі якого проводилась перевірка, не відповідає приписам ст. 80 ПК України, не містить чітких підстав для її проведення. Також, вказала, що порушень саме під час проведення фактичної перевірки відповідачем не виявлено.
З урахуванням наведеного, вважала, що податкові повідомлення – рішення від 18.08.2021 є протиправними та просила їх скасувати.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 09.12.2021 позов задоволено.
Головне управління ДПС в Полтавській області (далі - відповідач), не погодившись із рішенням суду, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального права, неповне з`ясування судом обставин справи, що призвело до неправильного висновку, просило скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що судом першої  інстанції не вірно надано оцінку доказам по справі, не враховано, що фактична перевірка призначена податковим органом у зв`язку з отриманням інформації про щодо фактів продажу позивачем алкогольних напоїв за цінами, нижче встановлених КМ України мінімальних роздрібних цін на такі напої, про що зазначено у доповідній записці.  Наказ від 03.08.2021 про проведення фактичної перевірки складений у відповідності до вимог законодавства,  містить усі обов`язкові реквізити, передбачені ст. 81 ПК України.
На думку апелянта, доповідна записка про наявну у контролюючого органу інформацію щодо можливих порушень позивачем податкового законодавства може розглядатись як належна підстава, передбачена пп. 80.2.5 п. 80.2ст. 80 ПК України для проведення фактичної перевірки.  
Просить врахувати постанови Верховного Суду від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20 у подібних правовідносинах. 
Також вважає помилковими висновки суду першої інстанції про те, що проведена перевірка мала характер документальної з огляду на встановлення податковим органом порушень за минулий період, оскільки податковим законодавством не обмежено контролюючий орган застосовувати штрафні санкції лише за порушення, які відбулись у день фактичної перевірки.
Натомість вказує, що контролюючим органом під час проведення перевірки встановлено порушення позивачем ч. 12 ст. 18 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв. тютюнових виробів та пального», а саме: реалізовано алкогольні напої за цінами, нижчими від мінімальних роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв, а саме: чек РРО від 06.02.2021 о 18:02, фіскальний № 3000832184 – пляшка шампанського «Французький бульвар» біле напівсолодке 0,75 л за ціною 107,80 грн та п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: не забезпечено проведення розрахункової операції через РРО з використанням режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Позивач подала відзив на апеляційну скаргу, в якому, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін. Вказує, що відповідачем порушено процедуру проведення перевірки, наказ про призначення перевірки не містить посилання на інформацію, що слугувала підставою для його прийняття, зокрема і на доповідну записку, а тому за таких обставин податкові повідомлення-рішення правомірно скасовані судом.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав апеляційну скаргу, просив її задовольнити.
Представник  позивача у судове засідання не прибув, про дату, час та місце розгляду справи повідомлений у встановленому законом порядку.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що 03.08.2021  в.о. начальника ГУ ДПС у Полтавській області на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, п. 82.3 ст. 82 Податкового кодексу України з метою контролю за обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, наявності ліцензій видано наказ №1767-П "Про проведення фактичної перевірки", яким наказано провести з 04.08.2021 фактичну перевірку тривалістю 10 діб платника ФОП ОСОБА_1 за місцем фактичного провадження діяльності: магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1  за період з 19.08.2020 по дату закінчення перевірки у порядку, встановленому Податковим кодексом України (а.с. 36).
03.08.2021, на підставі зазначеного наказу посадовим особам Головного управління ДПС у Полтавській області видані направлення на перевірку  № 2495, 2496 (а.с. 68-69).
04.08.2021 контролюючим органом проведено фактичну перевірку позивача за місцем здійснення господарської діяльності: АДРЕСА_1 , за результатами якої складено акт № 5962/16/31/РРО/2584300064 від 05.08.2021 (а.с. 61-62).
В акті зазначено, що суб`єкт господарської діяльності не забезпечив:
- проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування товарів із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, а саме: згідно фіскального чеку РРО № 1280 від 18.01.2021 о 18:28  год було реалізовано підакцизний товар – сигарети «Стронг Армійські» з кодом УКТ ЗЕД 2402209020 цигарок, а необхідно було з кодом УКТ ЗЕД сигарети 2402100090;
- реалізацію алкогольних напоїв за цінами, нижчими від мінімальних роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв, а саме: згідно чека РРО № 1484 від 06.02.2021 о 18:02 було реалізовано 1 пляшку шампанського «Французький бульвар» біле напівсолодке 0,75 л за ціною 107,80 грн. Мінімальна роздрібна ціна на даний алкогольний напій з 26.01.2021 становить 109,00 грн за пляшку. Шампанське «Французький бульвар» біле напівсолодке 0,75 л в кількості 3 пляшки за ціною 96,30 грн за пляшку, всього на суму 288,90 грн. Станом на 04.08.2021 дане шампанське на залишку не значиться. Придбання   шампанського «Французький бульвар» біле напівсолодке згідно видаткової накладної № 142919 від 15.09.2020 було здійснено від ПП «Алкогрупа» код ІПН 423295911264.
Враховуючи викладене, податковим органом встановлено порушення позивачем п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», ч. 12 ст. 18 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв. тютюнових виробів та пального».
На підставі акту фактичної перевірки, 18.08.2021 ГУ ДПС в Полтавській області прийняті податкові повідомлення – рішення:
- №00058650705, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за порушення ч. 12 ст. 18  Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" в розмірі 10 000,00 грн;
- №00058660705, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за порушення п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в розмірі 5 100,00 грн (а.с. 63-64).
Не погодившись з податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернулась за захистом своїх прав до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що наказ від 03.08.2021 про проведення фактичної перевірки позивача не є правомірним, оскільки не містить посилання на інформацію про порушення платником податку тих вимог законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки, отриману або яку мало у своєму розпорядженні Головне управління ДПС у Полтавській області, яка слугувала підставою для прийняття вказаного наказу. 
Окрім того, в наказі відсутні будь-які посилання на конкретні фактичні підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, не відображено, у рамках яких заходів відповідач встановив невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів були встановлені факти сумнівності або ж сумнівність яких саме операцій була встановлена податковим органом.
Також суд першої інстанції дійшов висновку, що перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятись в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.
Надаючи оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Згідно з п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України (далі – ПК України,в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
За приписами п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.
Порядок проведення фактичних перевірок, в тому числі й підстав їх призначення, регламентовано статтею 80 ПК України.
Так, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених підпунктами 80.2.1 - 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Судом встановлено, що підставою для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1  слугував наказ Головного управління ДПС у Полтавській області від 03.08.2021 №1767-П, в якому міститься  лише посилання на норми права, зокрема пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, без наведення фактичних підстав для його застосування щодо зазначеного платника податків.
За приписами п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Колегія суддів зазначає, що стаття 80 ПК України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Втім, застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.
Разом з тим, суд першої інстанції вірно зазначив, що приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємства, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав конкретну мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.
Вказана позиція суду узгоджується із обов`язковою для врахування позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 16.09.2021 року у справі №120/1431/20-а, від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5729/20-а, від 11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а.
Посилання апелянта на доповідну записку управління податкового аудиту  від 03.08.2021 як на підставу правомірності Наказу колегія суддів вважає помилковими з огляду на наступне. 
Так, доповідною запискою управління податкового аудиту № 6076/16-31-07-05-09 від 03.08.2021 повідомлено в.о. начальника ГУ ДПС у Полтавській області, що згідно листа ДПС України від 10.06.2021 по магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », в якому проводить розрахункові операції ФОП ОСОБА_2 надійшла інформація щодо фактів продажу алкогольних напоїв за цінами нижче встановлених КМУ мінімальних роздрібних цін на такі напої. (а.с. 56)
Колегія суддів зазначає, що вказана доповідна записка не може бути обґрунтованою причиною правомірності Наказу, оскільки, податковим органом не доведено, що саме ця доповідна записка та наявна в ній інформація слугували підставою для прийняття спірного наказу.
Посилання відповідача на постанови Верховного Суду від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20  колегія суддів відхиляє, оскільки згідно висновку Великої Палати Верховного Суду, викладеного у постанові від 30.01.2019 по справі 755/10947/17, суди при вирішенні спорів мають враховувати останню правову позицію Верховного Суду.
Таким чином, за встановлених судом обставин справи, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що відповідач не довів наявності підстав у розумінні підпункту 80.2.5 пункту 8.2 статті 80 ПК України для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_2 .
Зазначені обставини вказують на те, що спірний наказ не відповідає положенням ПК України щодо його змісту.
Зважаючи на викладене, беручи до уваги відсутність в наказі Головного управління ДПС в Полтавській області будь-якого посилання на отриману відповідачем в установленому порядку інформацію про факти, які б свідчили про можливі порушення позивачем законодавства, враховуючи, що наведені в наказі підстави проведення перевірки в ході розгляду справи не підтвердилися та не доведені відповідачем як суб`єктом владних повноважень, колегія суддів приходить до висновку, що призначення та проведення фактичної перевірки щодо позивача здійснено незаконно.
Крім того, як встановлено судом, наказом ГУ ДПС в Полтавській області від 03.08.2021 наказано провести з 04.08.2021 року фактичну перевірку ФОП ОСОБА_2 тривалістю 10 діб за місцем фактичного провадження діяльності за період з 19.08.2020 по дату закінчення перевірки.
Аналізуючи положення ст.ст.75, 80 ПК України, суд приходить до висновку, що особливістю фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це корелюється із правом податкового органу прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно робочого графіка суб`єкта господарювання.
Однак, перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятись в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що в акті перевірки зазначено про  порушення, вчинені 18.01.2021 та 06.02.2021, проте фактична перевірка призначена 03.08.2021 та проведена з 04.08.2021, отже до позивача застосовано штрафні санкції за порушення виявлені не під час фактичної перевірки.
Дослідивши акт перевірки, колегія суддів дійшла висновку, що в даному випадку фактична перевірка проводилася з питань дотримання іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а саме Закону № 481/95-ВР, яка також підпадає під визначення документальної перевірки, наведеного в підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України.
Отже, мало місце проведення фактичної перевірки, яка має характер документальної та, як наслідок, свідчить про порушення порядку проведення перевірок.
Враховуючи встановлені обставини справи, а також те, що контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведення фактичної перевірки, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений ПК України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій, висновки суду першої інстанції, що призначення та проведення перевірки контролюючим органом здійснено з порушенням вимог статей 80, 81 ПК України є правильним.
Колегія суддів зауважує, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення фактичної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених ч. 2 ст. 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
Саме така правова позиція викладена  в  постановах Верховного Суду від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, від 20.10.2021 у справі № 440/3445/19.
Відповідно до висновку, сформульованого Верховним Судом в постанові від 21 лютого  2020 року по справі №826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Отже, наявність порушення при призначенні та/або проведенні перевірки може бути покладено в підстави позову про скасування податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення, якщо таке було прийнято за результатами перевірки.
Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що  податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Апеляційна скарга не містить обґрунтованих доводів, які б спростовували вказані висновки та свідчили про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права за встановлених фактичних обставин у справі. При цьому апеляційна скарга не містить доводів щодо неповного встановлення обставин у справі.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовані наведеними вище обставинами та нормативно - правовим обґрунтуванням, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
Керуючись ст.ст. 310, 315, 316, 321, 325, 328  Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області  залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09.12.2021 по справі № 440/12335/21  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		В.Б. Русанова	
Судді	   	С.П. Жигилій    Т.С. Перцова   	
Повний текст постанови складено  24.10.2022 року