ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 жовтня 2022 року 
м. Київ

справа № 812/1697/16
касаційне провадження № К/9901/37864/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області на постанову Луганського окружного адміністративного суду від 21.03.2017 (суддя Смішлива Т.В.) та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 17.05.2017 (судді: Міронова Г.М., Арабей Т.Г., Геращенко І.В.) у справі №   812/1697/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕСКУЛАП» (далі у тексті - ТОВ «ЕСКУЛАП», Товариство) до Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області (далі у тексті - ДФС у Луганській області, Управління) про визнання протиправною та скасування податкової консультації від  20.09.2016 № 513/10/12-32-12-02-19,

УСТАНОВИВ:

ТОВ «ЕСКУЛАП» звернулося до адміністративного суду із позовом до Державної фіскальної служби у Луганській області про визнання недійсною податкової консультації від  20.09.2016 № 513/10/12-32-12-02-19.

Постановою Луганського окружного адміністративного суду від 21.03.2017, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 17.05.2017, позов задоволено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ДФС у Луганській області оскаржила їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Луганського окружного адміністративного суду від 21.03.2017, ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 17.05.2017 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову повністю.

В обґрунтування своїх вимог ДФС України зазначає, що нормами Податкового кодексу України не передбачено пільг зі сплати орендної плати за землю, а Закон України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» не може регулювати питання щодо оподаткування, в тому числі шляхом встановлення відповідних пільг.

Позивач процесуальним правом надати відзив на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає розгляду справи по суті.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 09.09.2022 прийняв касаційну скаргу Управління до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 13.09.2022.

Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Ханова Р.Ф.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, ТОВ «ЕСКУЛАП» є юридичною особою (код ЄДРПОУ 24206210), зареєстроване виконавчим комітетом Сєвєродонецької міської ради 14.02.1997, місцезнаходження: 93400, Луганська область, м. Сєвєродонецьк, вул. Курчатова, буд. 38, що підтверджено довідкою з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України серії АЄ № 758549.

Між ТОВ «Ескулап» та Сєвєродонецькою міською радою укладено договори оренди земельних  ділянок, а саме: від 06.09.2002 № 244, відповідно до умов якого в оренду передається земельна ділянка площею 0,   0114 га, строком до 06.09.2027, що розташована за адресою: м. Сєвєродонецьк, вул. Курчатова, 38, мікрорайон № 77, на якій знаходиться вбудоване нежиле приміщення реконструйоване під аптеку; від 19.03.2003 № 508, відповідно до умов якого в оренду передається земельна ділянка площею 0,   0060 га, строком до 19.03.2028, що розташована за адресою: м.   Сєвєродонецьк, пр. Гвардійський, 47, квартал 52, на якій знаходиться вбудоване приміщення аптечного кіоску; від 03.09.2003 № 640, відповідно до умов якого в оренду передається земельна ділянка площею 0,   0057 га, строком до 03.09.2028, що розташована за адресою: м. Сєвєродонецьк, пр. Гвардійський, 18, на якій знаходиться вбудоване приміщення для аптечного кіоску; від 06.12.2005 №   040541900376, відповідно до умов якого в оренду передається земельна  ділянка площею 0,   0165   га, строком до 05.12.2030, що розташована за адресою: м. Сєвєродонецьк, пр. Хіміків, 27 з боку вул. Гоголя, квартал 28-б, на якій знаходиться капітальна одноповерхова будівля; від 13.10.2008 №   040841900384, відповідно до умов якого в оренду передається земельна ділянка площею 0,   1332   га, строком до 10.09.2011 з правом поновлення на новий строк, що розташована за адресою: м. Сєвєродонецьк, район буд. 7 по вул. Єгорова,  квартал 32; від 04.06.2009 №   040941900252, відповідно до умов якого в оренду передаються земельні ділянки кадастровий №   4412900000:05:019:0065, площею 0,   0023 га, в тому числі: під спорудами -   0,   0014 га, під проїздами, проходами та площадками - 0,   0009 га та кадастровий №   4412900000:05:019:0067 площею 0,   0011 га, в тому числі під спорудами - 0,   0011 га, строком до 23.03.2034,   що розташовані за адресою: м.   Сєвєродонецьк, вул. Леніна 43, квартал 24; від 05.11.2010 № 041041900405,   відповідно до умову якого в оренду передаються земельні ділянки кадастровий № 4412900000:06:019:0103, площею 0,   0004 га, в тому числі: під спорудами -   0,   0004 га, кадастровий № 4412900000:06:019:0104 площею 0,   0002 га, в тому числі під спорудами - 0,0004 га, кадастровий № 4412900000:06:019:0105 площею 0,   0014 га, в тому числі під спорудами - 0,   0014 га, кадастровий № 4412900000:06:019:0106 площею 0,   0017 га, в тому числі під спорудами - 0,   0017 га, строком до 27.10.2035, що розташовані за адресою: м. Сєвєродонецьк, вул. Гагаріна  103, мікрорайон 75.

Листом від 08.08.2016 року позивач звернувся до податкового органу з питання надання консультації стосовно порядку ведення обліку та подачі звітності по оплаті за користування земельними ділянками державної та комунальної власності за період з 14.04.2014 року по 07.06.2016 року, а саме: 1. Яку саме податкову декларацію з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної  власності) слід подавати: звітну або уточнюючу? 
2. Що саме є підставою подачі уточнюючої податкової декларації з плати за землю? Який порядок нарахування та обчислення розміру орендної плати за даний період?

Інспекцією на вказаний вище лист надано податкову консультацію    від   20.09.2016 №    513/10/12-32-12-02-19, якою роз`яснено, що з метою забезпечення виконання положень Закону № 1669 Кабінетом Міністрів України винесено розпорядження від 02 грудня 2015 року № 1276-р «Про затвердження переліку населених пунктів, на території яких органи державної влади тимчасово не здійснюють свої повноваження, та переліку населених пунктів, що розташовані на лінії зіткнення», м. Сєвєродонецьк у зазначеному переліку відсутнє, а тому платник повинен сплачувати   орендну   плату за земельні ділянки комунальної або державної власності. Також зазначено, що на теперішній час не розроблено порядок застосування ст. 7 Закону  №  1669  та не  внесено  відповідних  змін  до  Податкового  кодексу України. Підстав для подання уточнюючого розрахунку з орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної  власності,  посилаючись на Закон № 1669, немає.

Можливість змін до положень Податкового кодексу України (далі у тексті - Кодекс) передбачена виключно шляхом внесення змін до Кодексу (пункт 2.1 статті 2 Кодексу). При цьому, будь які питання щодо оподаткування регулюються Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять  виключно положення щодо внесення змін до Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства (пункт 7.3 статті 7 Кодексу).

На сьогодні відповідних змін до Кодексу не внесено. Повноваження із надання пільг із земельного податку делеговано органам місцевого самоврядування (пункт 284.1 статті 284 Кодексу).

Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій виходили з того, що  зважаючи на мету прийняття Закону № 1669 та на те, що норми Податкового кодексу України регулюють, зокрема, загальні питання справляння плати за землю, а норми Закону № 1669 регулюють вказані питання з визначенням певної території, на яку розповсюджується дія норм цього закону (населені пункти, визначені у затвердженому Кабінетом Міністрів України переліку, де проводилася антитерористична операція), а також часу такого розповсюдження (між 14.04.2014 та датою набрання чинності Указом Президента України про завершення проведення антитерористичної операції або військових дій на території України), норми Закону № 1669 щодо плати за землю є спеціальними відносно відповідних норм Податкового кодексу України.

У підпункті 14.1.72 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) визначено, що земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (далі - податок для цілей розділу XIII цього Кодексу).

Відповідно до пункту 288.7 статті 288 Податкового кодексу України податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог статей 285 - 287 цього розділу.

Платники плати за землю самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному органу державної податкової служби за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями (пункт 286.2 статті  286 Податкового кодексу України).

Податкове зобов`язання щодо плати за землю визначене у податковій декларації на поточний рік, сплачується рівними частками власниками та землекористувачами земельних ділянок за місцезнаходженням земельної ділянки за податковий період, який дорівнює календарному місяцю, щомісяця протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця (пункт 287.3 статті 287 Податкового кодексу України).

Указом Президента України від 14.04.2014 № 405/2014 введено в дію рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13.04.2014 «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України».

Верховна Рада України 02.09.2014 прийняла Закон України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» № 1669-VII, який набув чинності 15.10.2014 (далі - Закон № 1669-VII), в якому визначені тимчасові заходи для забезпечення підтримки суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції, та осіб, які проживають у зоні проведення антитерористичної операції або переселилися з неї під час її проведення.

Відповідно до частини першої статті 1 Закону № 1669-VII період проведення антитерористичної операції - час між датою набрання чинності Указом Президента України «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13.04.2014 «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України» від 14 квітня 2014 року №   405/2014 та датою набрання чинності Указом Президента України про завершення проведення антитерористичної операції або військових дій на території України.

Згідно з частиною другою статті 1 Закону № 1669-VII територією проведення антитерористичної операції є територія України, на якій розташовані населені пункти, визначені у затвердженому Кабінетом Міністрів України переліку, де проводилася антитерористична операція, розпочата відповідно до Указу Президента України «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13.04.2014 «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України» від 14.04.2014 № 405/2014 та датою набрання чинності Указом Президента України про завершення проведення антитерористичної операції або військових дій на території України.

02.12.2015 Кабінетом Міністрів України прийнято розпорядження № 1275-р «Про затвердження переліку населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція, та визнання такими, що втратили чинність, деяких розпоряджень Кабінету Міністрів України». Пунктом 1 та 3 вказаного  розпорядження, затверджено перелік населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція, згідно з додатком, та визнано такими, що втратили чинність:  розпорядження Кабінету Міністрів України від 30.10.2014 № 1053 «Про затвердження переліку населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція»; розпорядження Кабінету Міністрів України від 05.11.2014 № 1079 «Про зупинення дії  розпорядження Кабінету Міністрів України від 30.10.2014 № 1053».

Згідно з додатком до розпорядження Кабінету Міністрів України від 02.12.2015 №   1275-р до зазначених населених пунктів належить м. Сєвєродонецьк.

Відповідно до статті 6 Закону 1669-VII (у редакції, чинній до 08.06.2016) під час проведення антитерористичної операції звільнено суб`єктів господарювання, які здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції, від сплати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності.

Верховний Суд зазначає, що Закон № 1669-VII є спеціальним законом у спірних правовідносинах і згідно з частиною третьою статті 11 цього Закону закони та інші нормативно-правові акти України діють у частині, що не суперечить цьому Закону. Відтак, положення цього Закону підлягають застосуванню до спірних правовідносин, які виникли і існували з 14.04.2014 по 08.06.2014, незалежно від того, що Податковий кодекс України відповідних положень не містить.

Відповідно до 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Згідно з пунктом 52.1 статті 52 Податкового кодексу України, за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 Податкового кодексу України).

За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства, (пункт 52.3 статті 52 Податкового кодексу України).

Як визначено пунктом 53.3 статті 53 Податкового кодексу України, платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Отже індивідуальна податкова консультація (допомога контролюючого органу) надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта у межах їхньої компетенції з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому така консультація надана. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування.

Метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

Платник податків має право звертатись до суду про оскарження акту ненормативного характеру - податкової консультації. Підставою для визнання податкової консультації недійсною є її суперечність правовим нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Таким чином, у відповідності до положень спеціального Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» позивач, як суб`єкт господарювання, орендована земельна ділянка якого розташована на території проведення АТО, звільнений від обов`язку сплати орендної плати за землю з 14.04.2014 та на час надання оскаржуваної податкової консультації в силу дії Закону України № 1669, який є спеціальним по відношенню до даних правовідносин, що виключає правильність посилання контролюючого органу в податковій консультації на відсутність в Податковому Кодексі України пільг по сплаті податкових зобов`язань з орендної сплати за землю.

Отже, рішення судів першої та апеляційної інстанції про задоволення позовних вимог та визнання недійсною податкової консультації від 20.09.2016 № 513/10/12-32-12-02-19 є правильними та підлягають залишенню без змін.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Судами попередніх інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної фіскальної служби у Луганській області залишити без задоволення.

Постанову Луганського окружного адміністративного суду від 21.03.2017 та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 17.05.2017у справі № 812/1697/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути  оскаржена.

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк