ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

17 листопада 2022 року 	м. Дніпро	справа № 160/4350/22	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Білак С.В., Шальєвої В.А.,       
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "АТБ-маркет" та апеляційну скаргу Державної податкової служби України  на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.05.2022 ( суддя першої інстанції Юхно І.В.) в адміністративній справі №160/4350/22 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "АТБ-маркет"  до  Державної податкової служби України  про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,-
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Державної податкової служби України, в якому позивач просить:
визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 26.08.2021 №3135/ІПК/99-00-21-03-02-06;
зобов`язати Державну податкову службу України надати Товариству з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду відповідно до постанови Третього апеляційного адміністративного суду       від 14.04.2021 року по справі №160/10955/20.
В обґрунтування позовних вимог позивачем було зазначено, що в зв`язку із неотриманням від Відповідача індивідуальної податкової консультації з урахуванням постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 14.04.2021 у справі №160/10955/20, яке набрало законної сили, ТОВ «АТБ-маркет» через електронний кабінет звернулося до Державної податкової служби України із запитом від 05.07.2021   №М-2021-2869 про надання індивідуальної податкової консультації, в якій з урахуванням позиції суду в наведеному судовому рішенні, просило надати індивідуальну податкову консультацію в паперовій формі з того самого питання, яке стало приводом для первинного звернення: «чи необхідно повторно нараховувати ПДВ у зв`язку з продажем макулатури у вищенаведеній ситуації (на підставі п. 199.1 чи 198.5 ПКУ), враховуючи, що упаковка включена до собівартості товару, який продано з ПДВ, та обсяги продажу макулатури включено до обсягів для нарахування ПДВ за ст.199 ПКУ щодо товарів/послуг подвійного призначення?». Державна податкова служба України у відповідь надала ТОВ «АТБ-маркет» нову індивідуальну податкову консультацію №3135/ІПК/99-00-21-03-02-06 від 26.08.2021 з питання нарахування податкових зобов`язань відповідно до ст.199 ПКУ при здійсненні операцій з реалізації макулатури. Позивач зазначає, що в ІПК №3135 відсутнє посилання на висновок суду, згідно якого «трактування відповідачем положень законодавства, викладене в індивідуальній податковій консультації, щодо обов`язку відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V ПК України нараховувати податкові зобов`язання внаслідок реалізації макулатури, є хибним», а наводиться вибіркова цитата з судового рішення, яка не відтворює суть позиції Суду. Отже, на думку позивача, не дивлячись на те, що в рішенні суду, в зв`язку із яким виникла необхідність надати дану консультацію, прямо зазначено про те, що висновок про обов`язок нарахування ПДВ на підставі ст.199 ПКУ в запитуваній ситуації є хибним, висновок спірної нової ІПК №3135 про обов`язок нараховувати ПДВ на підставі ст.199 ПКУ повністю збігається із висновком попередньої ІПК №3148, яка була визнана судом протиправною та скасована як така, що не відповідає нормам ПКУ. Переставляння місцями слів та абзаців в новій ІПК порівняно з попередньою та часткове перефразування тих самих тез зі скасованої ІПК в начебто «новому» роз`ясненні щодо практичного застосування норм податкового законодавства свідчить про невиконання обов`язків, покладених на відповідача нормами п.53.2 ПКУ. Таким чином, позивач вважає, що ІПК №3135 не відповідає висновкам суду, висловленим в постанові Третього апеляційного адміністративного суду від 14.04.2018 по справі №160/10955/20, яке набрало законної сили. Крім того, позивач наголошує, що Відповідач мав надати Позивачу нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду по справі №160/10955/20, про відсутність обов`язку ТОВ «АТБ-маркет» нараховувати ПДВ в наведеній в запиті ситуації.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.05.2022 адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 26.08.2021 №3135/ІПК/99-00-21-03-02-06.
Зобов`язано Державну податкову службу України надати товариству з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду, викладених в цьому рішенні.
У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Апелянт ТОВ «АТБ-маркет» погоджується з рішенням суду першої інстанції, однак вважає що є підстави для зміни (доповнення) даного судового рішення в частині мотивів зобов`язання надати нову консультацію з урахуванням висновків суду, викладених в рішенні.
Державною податковою службою України,  також подано апеляційну скаргу, в якій в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки обставинам справи та нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення.
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно якого суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, суд апеляційної інстанції дійшов таких висновків. 
Судом встановлено, матеріалами справи підтверджується, що16.06.2020 року за вих. № М-2020-2943 ТОВ «АТБ-маркет» звернулось з листом «Щодо надання податкової консультації по оподаткуванню макулатури» до Державної податкової служби щодо надання податкової консультації з приводу того, чи необхідно повторно нараховувати ПДВ у зв`язку з продажем макулатури (на підставі п.199.1. чи 198.5 ПКУ), враховуючи, що упаковка включена до собівартості товару, який продано з ПДВ, та обсяги продажу макулатури включено до обсягів для нарахування ПДВ за ст.199 ПКУ щодо товарів/послуг подвійного призначення.
30.07.2020 року за вих. № 3148/ІПК/99-00-05-06-02-06 ДПС України було надано позивачу індивідуальну податкову консультацію, в якій відповідач вказав про те, що як зазначено у зверненні, підприємство придбаває товар в картонній упаковці, яка не має відокремленої вартості (її вартість включена до собівартості товару). Надалі товар, до собівартості якого включено вартість його придбання (в тому числі і упаковки) реалізується кінцевим споживачам з ПДВ. При цьому картонна упаковка продається окремо як макулатура без нарахування ПДВ (звільнення від оподаткування відповідно до пункту 23 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ). Роз`яснення з порушеного у зверненні питання надано ТОВ «АТБ-маркет» у податкових консультаціях від 28.11.2019 року та 05.05.2020 року, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових консультацій за №№ відповідно 1637/6/99-99-07-03-02-15/ІПК та 1806/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, на попередні звернення платника податку з цього ж питання від 29.10.2019 року № М-2019-5229 (вх. ДФС № 9119/6 від 31.10.2019 року) та від 24.03.2020 року № М-2020-172ГБ (вх. ДПС № 12355/6       від 25.03.2020 року). Такі роз`яснення надано платнику відповідно до статті 52 ПКУ з урахуванням обставин, викладених у зверненнях платника податку (а саме, що картонна упаковка при придбанні товару не має відокремленої вартості (вартість товару визначається разом з упаковкою), та надалі продається окремо від товару як макулатура). Зокрема, в зазначених податкових консультаціях чітко роз`яснено, що оскільки в описаній у зверненні ситуації платником податку здійснюється придбання товарів/послуг, які в подальшому використовуються як в оподатковуваних, так і в звільнених від оподаткування операціях, то за такими операціями платник податку зобов`язаний визначити податкові зобов`язання з ПДВ відповідно до статті 199 ПКУ. Також у податкових консультаціях роз`яснено порядок нарахування таких податкових В доповнення до вищевказаних податкових консультацій слід зазначити, що оскільки товар, про який йдеться у зверненні, придбавається в упаковці, яка не має відокремленої вартості (товар та його упаковка мають єдину вартість, тобто є єдиним цілим товаром), а надалі товар продається з ПДВ, а упаковка реалізується відокремлено від товару як макулатура із застосуванням режиму звільнення від оподаткування ПДВ, то у зазначеній ситуації має місце використання придбаного товару одночасно в оподатковуваних та неоподатковуваних ПДВ операціях, що передбачає нарахування податкових зобов`язань згідно з пунктом 199.1 статті і 99 ПКУ. При цьому у даному випадку відсутнє подвійне нарахування податкових зобов`язань за макулатурою, про що зазначено платником у зверненні, оскільки при нарахуванні ПДВ відповідно до пункту 199.1 статті 199 ПКУ за іншими товарами/послугами, які використовуються одночасно в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях (зокрема, касове, стелажне, вантажопідйомне обладнання; комунальні послуги, послуги зв`язку, оренди приміщень, тощо) вартість макулатури враховується виключно з метою визначення обсягів неоподатковуваних операцій. Щодо визначення бази оподаткування при нарахуванні податкових зобов`язань згідно з пунктом 199.1 статті 199 ПКУ за товарами, про які йдеться у зверненні, слід зазначити, що база оподаткування у даному випадку визначається відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ виходячи з вартості придбання таких товарів (а саме виходячи з вартості придбаного товару, до складу якої входить вартість картонної упаковки). Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Крім того податковою консультацією від 10.05.2019 року № 2064/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, на яку посилається платник у своєму зверненні, відповідно до статті 52 ПКУ роз`яснення щодо практичного застосування норм податкового законодавства надано іншому платнику податку на його звернення виходячи з конкретних обставин, викладених у такому зверненні, і які по своїй суті не відповідають обставинам, що є предметом розгляду в індивідуальній податковій консультації на звернення      ТОВ «АТБ-маркет». Відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Не погодившись із вказаною податковою консультацією, 10.09.2020 ТОВ «АТБ-маркет» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Державної податкової служби України, в якій позивач просив суд визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 30.07.2020 року №3148/ІПК/99-00-05-06-02-06.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.11.2020 у справі №160/10955/20 в задоволенні позовної заяви товариства з обмеженою відповідальністю "АТБ-маркет", яка подана представником Колінко Юлією Миколаївною до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації - відмовлено повністю.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про задоволення позову.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 14.04.2021 у справі №160/10955/20:
апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "АТБ-маркет" на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.11.2020 року задоволено;
рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.11.2020 року в адміністративній справі №160/10955/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АТБ-маркет" до     Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації - скасовано;
позов Товариства з обмеженою відповідальністю "АТБ-маркет" до     Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації - задоволено;
визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 30.07.2020 року № 3148/ІПК/99-00-05-06-02-06.
05.07.2021 ТОВ «АТБ-маркет» звернулось до Державної податкової служби України з листом №М-2021-2869 «Про надання індивідуальної податкової консультації по оподаткуванню операцій з макулатурою за результатами судового оскарження», в якій просив надати податкову консультацію в письмовій формі.
В якості практичної необхідності отримання податкової консультації позивач у вказаному листі посилався на те, що така податкова консультація необхідна з метою забезпечення дотримання норм податкового законодавства при веденні податкового обліку з ПДВ, з урахуванням позиції суду. Крім того, ТОВ «АТБ-маркет» було зазначено, що скасування судом податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
У листі від 05.07.2021 №М-2021-2869 позивач просив, з урахуванням постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 14.04.2021 у справі №160/10955/52, надати індивідуальну податкову консультацію з питання: чи необхідно повторно нараховувати ПДВ у зв`язку з продажем макулатури у вищенаведеній ситуації (на підставі п.199.1 чи 198.5 ПКУ), враховуючи, що упаковка включена до собівартості товару, який продано з ПДВ, та обсяги продажу макулатури включено до обсягів для нарахування ПДВ за ст.199 ПКУ щодо товарів/послуг подвійного призначення? В якості практичної необхідності отримання податкової консультації позивачем вказано: консультація необхідна з метою забезпечення дотримання норм податкового законодавства при веденні податкового обліку з ПДВ, з урахуванням позиції суду.
В наведеному листі також зазначено, що ТОВ «АТБ-маркет» оскаржило в суді індивідуальну податкову консультацію ДПС України від 30.07.2020     №3148/ІПК/99-00-05-06-02-06. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 14.04.2021 по справі №160/10955/20 позов ТОВ «АТБ-маркет» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації було задоволено, визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 30.07.2020 року   №3148/ІПК/99-00-05-06-02-06. Відповідно до зазначеного судового рішення: «колегія суддів вважає, що трактування відповідачем положень законодавства, викладене в індивідуальній податковій консультації, щодо обов`язку відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V ПК України нараховувати податкові зобов`язання внаслідок реалізації макулатури, є хибним».
Державною податковою службою України позивач надано індивідуальну податкову консультацію від 26.08.2021 №3135/ІПК/99-00-21-03-02-06, у якій, зокрема, зазначено наступне:
  правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ;
  відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПКУ об`єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ. Правила нарахування податкових зобов`язань та формування податкового кредиту визначено статтями 201 та 198 ПКУ;
  згідно з пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 ПКУ при здійсненні операції з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений ПКУ термін та надати покупцю за його вимогою. У податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов`язкові реквізити, зокрема, опис (номенклатура) товарів/послуг (підпункт «е» пункту 201.1 статті 201 ПКУ);
  податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 ПКУ);
  пунктом 198.3 статті 198 ПКУ передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду;
    датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.3 статті 198 ПКУ);
  згідно з пунктом 199.1 статті 199 ПКУ у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях;
      частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року (пункт 199.2 статті 199 ПКУ);
  пунктом 23 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ встановлено, що операцій з постачання, у тому числі операцій з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД, тимчасово, до 1 січня 2022 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість. Переліки таких відходів та брухту чорних і кольорових металів затверджуються Кабінетом Міністрів України;
таким чином у ситуації, описаній у зверненні, якщо картонна упаковка, у якій покупцю поставляється продукція, не є окремим товаром (така картонна упаковка не має відокремленої від продукції вартості, та при постачанні продукції в упаковці не складаються податкові накладні окремо на номенклатуру «продукція» та окремо на номенклатуру «картонна упаковка», а складається одна податкова накладна на продукцію (яка поставляється в упаковці)), то у даному випадку продукція і її картонна упаковка є єдиним товаром;
надалі частина такого товару використовується в оподатковуваних ПДВ операціях (продукція, яка реалізується з ПДВ), а частина - в неоподатковуваних операціях (картонна упаковка, яка згідно з пунктом 23 підрозділу 2 розділу XX ПКУ реалізується без ПДВ);
  отже, якщо платником податку здійснюється придбання товарів (продукції в упаковці), які в подальшому використовуються як в оподатковуваних операціях (реалізація продукції), так і в звільнених від оподаткування операціях (реалізація упаковки як макулатури), то за такими операціями статтею 199 ПКУ передбачено нарахування податкових зобов`язань з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ (а саме виходячи з вартості придбання товару (продукції та її упаковки, які мають єдину вартість)), і частки використання товарів/послуг у неоподатковуваних операціях, та складання відповідної зведеної податкової накладної;
при цьому у даному випадку відсутнє подвійне нарахування податкових зобов`язань за макулатурою, як зазначено платником у зверненні, оскільки за операцією з постачання макулатури податкові зобов`язання з ПДВ не нараховуються (така операція звільнена від оподаткування), а вартість макулатури враховується виключно для визначення обсягів неоподатковуваних операцій з метою розрахунку частки використання товарів/послуг у неоподатковуваних операціях, відповідно до якої нараховуються податкові зобов`язання за придбаними з ПДВ товарами/послугами, які одночасно використовуються в оподатковуваних та неоподатковуваних ПДВ операціях, як це передбачено статтею 199 ПКУ.
Вважаючи протиправною індивідуальну податкову консультацію відповідача від 26.08.2021, позивач звернувся за захистом своїх прав та законних інтересів до суду з адміністративним позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, апеляційний суд виходить з такого.
Згідно з підпунктом 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
Відповідно до пункту 52.1 статті 52 Податкового кодексу України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Пунктом 53.1 статті 53 Податкового кодексу України передбачено, що не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.
З аналізу викладених норм вбачається, що податкова консультація (допомога контролюючого органу) надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надана така консультація. 
При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення конкретному платнику податків по конкретній нормі закону.
За правилами пункту 53.2 статті 53 Податкового кодексу України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Податкові консультації не мають сили нормативно-правового акта, а тому не можуть конкурувати з іншими рішеннями (нормативно-правовими актами чи правовими актами індивідуальної дії) суб`єкта владних повноважень, оскільки за юридичною природою є відмінними від останніх. Окрім того,   індивідуальні податкові консультації:
- не породжують для платників податків настання будь-яких юридичних наслідків;
- не впливають на їхні права й обов`язки;
- не є обов`язковими для виконання.
Таким чином, з наведеного слідує, що індивідуальна податкова консультація надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватись виключно платником податків, якому така консультація надана.  
У той же час, податкова консультація обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Дійсно, при наданні неякісної та/або незаконної податкової консультації, контролюючий орган порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та позбавляє права, передбаченого пунктом 53.1 статті 53 Податкового кодексу України, у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності, а також, вирішити проблемні питання, які виникли при застосуванні податкового законодавства. Це означає, що податкова консультація, яка містить цитування нормативно-правових актів, однак не містить чітких висновків або рекомендацій щодо їх застосування для конкретного платника у певних обставинах, не виконує своє головне завдання. Аналогічний правовий підхід викладено в постанові Верховного Суду від 28 січня 2020 у справі № 804/8131/16.
Переглядаючи справу по суті позовних вимог, слід зазначити наступне.
З матеріалів справи встановлено, що позивач звернувся до ДПС із запитом від 16.06.2020 № М-2020-2943 щодо надання податкової консультації по оподаткуванню макулатури.
Листом  за вих. № 3148/ІПК/99-00-05-06-02-06 від 30.07.2020 року ДПС України було надано позивачу індивідуальну податкову консультацію.
Не погодившись із вказаною податковою консультацією, 10.09.2020 ТОВ «АТБ-маркет» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Державної податкової служби України, в якій позивач просив суд: визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 30.07.2020 року №3148/ІПК/99-00-05-06-02-06.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.11.2020 у справі №160/10955/20 в задоволенні позовної заяви товариства з обмеженою відповідальністю "АТБ-маркет", яка подана представником Колінко Юлією Миколаївною до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації - відмовлено повністю.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про задоволення позову.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 14.04.2021 у справі №160/10955/20: апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "АТБ-маркет" на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.11.2020 року задоволено; рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.11.2020 року в адміністративній справі №160/10955/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АТБ-маркет" до     Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації - скасовано; позов Товариства з обмеженою відповідальністю "АТБ-маркет" до     Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації - задоволено; визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 30.07.2020 року № 3148/ІПК/99-00-05-06-02-06.
Вподальшому Товариства з обмеженою відповідальністю "АТБ-маркет" звернувся до ДПС із запитом від 05.07.2021 № М-2021-2869 щодо надання податкової консультації по оподаткуванню операцій з макулатурою за результатами судового оскарження.
Листом відповідач надав індивідуальну податкову консультацію від 26.08.2021 №3135/ІПК/99-00-21-03-02-06, у якій, зокрема, зазначено наступне: 
правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ;
відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПКУ об`єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ. Правила нарахування податкових зобов`язань та формування податкового кредиту визначено статтями 201 та 198 ПКУ;
згідно з пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 ПКУ при здійсненні операції з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений ПКУ термін та надати покупцю за його вимогою. У податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов`язкові реквізити, зокрема, опис (номенклатура) товарів/послуг (підпункт «е» пункту 201.1 статті 201 ПКУ);
  податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 ПКУ);
пунктом 198.3 статті 198 ПКУ передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду;
датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.3 статті 198 ПКУ);
  згідно з пунктом 199.1 статті 199 ПКУ у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях;
частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року (пункт 199.2 статті 199 ПКУ);
  пунктом 23 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ встановлено, що операцій з постачання, у тому числі операцій з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД, тимчасово, до 1 січня 2022 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість. Переліки таких відходів та брухту чорних і кольорових металів затверджуються Кабінетом Міністрів України;
таким чином у ситуації, описаній у зверненні, якщо картонна упаковка, у якій покупцю поставляється продукція, не є окремим товаром (така картонна упаковка не має відокремленої від продукції вартості, та при постачанні продукції в упаковці не складаються податкові накладні окремо на номенклатуру «продукція» та окремо на номенклатуру «картонна упаковка», а складається одна податкова накладна на продукцію (яка поставляється в упаковці)), то у даному випадку продукція і її картонна упаковка є єдиним товаром;
надалі частина такого товару використовується в оподатковуваних ПДВ операціях (продукція, яка реалізується з ПДВ), а частина - в неоподатковуваних операціях (картонна упаковка, яка згідно з пунктом 23 підрозділу 2 розділу XX ПКУ реалізується без ПДВ);
  отже, якщо платником податку здійснюється придбання товарів (продукції в упаковці), які в подальшому використовуються як в оподатковуваних операціях (реалізація продукції), так і в звільнених від оподаткування операціях (реалізація упаковки як макулатури), то за такими операціями статтею 199 ПКУ передбачено нарахування податкових зобов`язань з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ (а саме виходячи з вартості придбання товару (продукції та її упаковки, які мають єдину вартість)), і частки використання товарів/послуг у неоподатковуваних операціях, та складання відповідної зведеної податкової накладної;
при цьому у даному випадку відсутнє подвійне нарахування податкових зобов`язань за макулатурою, як зазначено платником у зверненні, оскільки за операцією з постачання макулатури податкові зобов`язання з ПДВ не нараховуються (така операція звільнена від оподаткування), а вартість макулатури враховується виключно для визначення обсягів неоподатковуваних операцій з метою розрахунку частки використання товарів/послуг у неоподатковуваних операціях, відповідно до якої нараховуються податкові зобов`язання за придбаними з ПДВ товарами/послугами, які одночасно використовуються в оподатковуваних та неоподатковуваних ПДВ операціях, як це передбачено статтею 199 ПКУ.
Згідно з підпунктом 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) індивідуальною податковою консультацією є роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до пункту 52.1 статті 52 Податкового кодексу України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 цієї статті).
Отже, індивідуальна податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.
За правилами пункту 53.2 статті 53 Податкового кодексу України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Висновок суду за результатами розгляду позову платника податків про визнання протиправною та скасування податкової консультації повинен стосуватися застосування правової норми, щодо якого надано податкову консультацію, а безпосередньо у цій справі - застосування норми пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України.
Так, згідно з цими нормами, якщо картонна упаковка, у якій покупцю поставляється продукція, не є окремим товаром (така картонна упаковка не має відокремленої від продукції вартості, та при постачанні продукції в упаковці не складаються податкові накладні окремо на номенклатуру "продукція" та окремо на номенклатуру "картонна упаковка", а складається одна податкова накладна на продукцію (яка поставляється в упаковці)), то у даному випадку продукція і її картонна упаковка є єдиним товаром.
Надалі частина такого товару використовується в оподатковуваних ПДВ операціях (продукція, яка реалізується з ПДВ), а частина - в неоподатковуваних операціях (картонна упаковка, яка згідно з пунктом 23 підрозділу 2 розділу XX ПКУ реалізується без ПДВ).
Отже, якщо платником податку здійснюється придбання товарів (продукції в упаковці), які в подальшому використовуються як в оподатковуваних операціях (реалізація продукції), так і в звільнених від оподаткування операціях (реалізація упаковки як макулатури), то за такими операціями статтею 199 ПКУ передбачено нарахування податкових зобов`язань з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ (а саме виходячи з вартості придбання товару (продукції та її упаковки, які мають єдину вартість)), і частки використання товарів/послуг у неоподатковуваних операціях, та складання відповідної зведеної податкової накладної.
Проаналізувавши спірну податкову консультацію суд приходить висновку, що  роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання саме окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган.
Проте, суд звертає увагу на те, що такий запит позивача (платника податків) не містить чітко сформульованого питання про застосування саме конкретної норми права, а також не містить викладення фактичних обставин, для врегулювання яких необхідне застосування такої конкретної норми права. Такий висновок суду ґрунтується на тому, що відповідно до приписів ПК України індивідуальна податкова консультація - це роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання саме окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган.
Натомість, запит (заява) платника податків не містить прохання щодо надання консультації з питань практичного використання саме окремих норм податкового та іншого законодавства.
Крім того, платником податків у запиті (заяві) не конкретизовано фактичні обставини, щодо яких порушується питання про роз`яснення застосування норм податкового законодавства.
Разом з тим, суд зауважує, що позивачем з тих самих питань вже була отримана індивідуальна податкова консультація №1806/6/99-00-07-03-02-00/ІПК від 05.05.2020 року, яка позивачем не оскаржувалася.
Оскаржувана індивідуальна податкова консультація надана відповідно до сформульованих питань, а тому контролюючий орган діяв в межах повноважень та у спосіб, визначені нормами чинного законодавства.
Оскаржувана ІПК не містить фактичних обставин та висновків про застосування конкретної норми права для їх регулювання, а тому відсутні обставини, які підлягають судовій оцінці на предмет відповідності чи суперечності консультації нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Таким чином, відсутність у запиті (заяві) поряд з викладенням фактичних обставин, відомостей про період правового регулювання про саму суть регулювання та без посилання на можливість чи неможливість застосування конкретної норми податкового законодавства, щодо якого запитується надання консультації, виключає можливість надання судом оцінки викладеному у ІПК з урахуванням чинних норм права у відповідному періоді. 
При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду (частина п`ята статті 242 КАС України). Правова позиція щодо оформлення запитів (заяв) про надання індивідуальної податкової консультації та щодо прийняття на їх підставі ІПК, викладена у постанові Верховного Суду від 29 травня 2020 року у справі №807/1650/16 (адміністративне провадження №К/9901/41798/18).
Щодо позовної вимоги про зобов`язання відповідача надати  нову індивідуальну податкову консультацію з питань нарахування податкових зобов`язань  відповідно до статті 199 ПК при здійсненні операцій з реалізації картонно-паперової упаковки від придбаної продукції якщо така упаковка не має відокремленої вартості (вартість придбання продукції визначається  разом з упаковкою) та надалі така упаковка продається окремо від продукції як макулатура, суд зазначає наступне.
Як зазначено вище згідно з пункту 53.2 статті 53 ПК платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів із дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Отже, нормами матеріального права прямо встановлений обов`язок відповідача надати нову податкову консультацію та підстави для цього - рішення суду про скасування індивідуальної податкової консультації, що набрало законної сили.
До набрання законної сили таким судовим рішенням у податкової не виникло правових підстав для надання нової податкової консультації. Відповідно, у позивача не виникло право на отримання нової податкової консультації, у той час як на отриманні саме нової податкової консультації наполягав позивач у позовній заяві.
Додатково суд звертає увагу, що виникнення у суб`єкта владних повноважень обов`язку вчинити певні дії на підставі норм матеріального права достатньо захищає права позивача, у зв`язку з чим повторне покладення того самого обов`язку судовим рішенням не відповідає меті адміністративного судочинства.
Оскільки наведене є підставою для надання контролюючим органом нової консультації, то окремо заявлена позовна вимога про зобов`язання контролюючого органу надати нову консультацію є передчасною, а позовні вимоги в цій частині про зобов`язання Державної податкової служби України надати  нову індивідуальну податкову консультацію з питань нарахування податкових зобов`язань  відповідно до статті 199 ПК при здійсненні операцій з реалізації картонно-паперової упаковки від придбаної продукції якщо така упаковка не має відокремленої вартості (вартість придбання продукції визначається  разом з упаковкою) та надалі така упаковка продається окремо від продукції як макулатура задоволенню не підлягають.
Аналогічна правова позиція міститься в постановах Верховного суду від 12.06.2018 № 814/2168/16 та 11.12.2018 № 826/9590/16.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного спору не в повному обсязі встановив фактичні обставини справи та не надав їм належної правової оцінки, а доводи апеляційної скарги відповідача спростовують висновки суду першої інстанції та дають правові підстави для скасування оскаржуваного судового рішення.
Доводи апеляційної скарги позивача, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. 
У силу п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно зі ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення зокрема є, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
          За таких обставин, колегія суддів вважає, що необхідно скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову.
          Керуючись ст.ст. 242, 243, 250, 304, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "АТБ-маркет" залишити без задоволення.
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України   задовольнити.
          Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30.05.2022  в адміністративній справі №160/4350/22 скасувати.
          Прийняти у  праві нову постанову, якою в задоволені позову  Товариства з обмеженою відповідальністю "АТБ-маркет"  до  Державної податкової служби України  про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації відмовити.
Постанова набирає законної сили відповідно до ст.325 Кодексу адміністративного судочинства України, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку, встановленому ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
Повний текст постанови складено 18 листопада 2022 року.

Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва