ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 жовтня 2022 року 
м. Київ
справа № 820/2867/16
адміністративне провадження № К/9901/43063/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Ханової  Р.Ф., 
за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,
учасники справи:
представник позивача - Сивак А.Ю., 
представник відповідача - Коробкова Х.О., 
розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.06.2021 (суддя      Єгупенко   В.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 20.10.2021 (судді: Спаскін О.А. (головуючий), Присяжнюк О.В., П`янова Я.В.) у справі №820/2867/16 за позовом Комунального підприємства «Харківські теплові мережі» до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України про скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Комунальне підприємство «Харківські теплові мережі» далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про скасування податкових повідомлень-рішень від 13.05.2016 №  0000104100, №  0000114100, №  0000124100, №  0000144100.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки контролюючого органу про порушення Підприємством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача. 
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Справа розглядалась судами неодноразово.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 18.07.2016, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 09.11.2016, позов задоволено, оскаржувані податкові повідомлення - рішення скасовано.
Постановою Верховного Суду від 24.03.2021 рішення судів попередніх інстанцій скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Верховний Суд у постанові від 24.03.2021, зокрема, зазначив, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. У той же час суди не перевірили добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв`язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності, а також реальність усіх даних, наведених у документах, складеними за наслідками господарських відносин.
4. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 14.06.2021, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 20.10.2021, позов задоволено, оскаржувані податкові повідомлення - рішення скасовано.
Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій виходили з того, що у позивача наявні всі необхідні документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського та податкового обліку, з метою формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, а аналіз наданих позивачем первинних документів свідчить про дотримання ним спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум податкового кредиту по операціям з ТОВ «Українська нафто-газова компанія»; предмет вказаних господарських операцій позивача відповідає видам його господарської діяльності; відповідачем, в свою чергу, як суб`єктом владних повноважень не доведено належними, допустимими та достовірними доказами відсутність фактичного виконання спірних господарських операцій.
Відносно ухвали Червонозаводського районного суду м.Харкова від 07.09.2016 в кримінальній справі № 646/8865/16-к, якою засновника та директора контрагента ТОВ «Українська нафто-газова компанія» гр. ОСОБА_1 (визнала свою вину у інкримінованому злочині повністю) звільнено від кримінальної відповідальності за вчинення злочину, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України у зв`язку з закінченням строків давності, суди попередніх інстанцій вказали, що в межах вказаної кримінальної справи проводилось досудове розслідування тільки стосовно посадової особи «Українська нафто-газова компанія», а отже вказана обставина не є безумовною підставою для висновку про порушення позивачем податкового законодавства, оскільки норма частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України поширюється лише на особу, щодо якої постановлено відповідний вирок або прийнято постанову. Тому обов`язковими є лише обставини щодо безпосередньо цієї особи (засудженого (виправданого) або притягнутого (не притягнутого) до відповідальності), а не щодо інших осіб, зокрема позивача. При цьому під час розгляду цієї справи відповідачем не було надано суду жодних доказів відкриття кримінальних проваджень відносно посадових (службових) осіб позивача або наявності обвинувального вироку суду відносно посадових осіб позивача або контрагентів позивача саме за спірними операціями, яким би встановлювались обставини протиправної діяльності цих осіб та підприємств з метою отримання необґрунтованої податкової вигоди за спірними операціями.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.06.2021 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 20.10.2021, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
6. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 21.04.2016 № 36/28-09-41-/31557119, оформленого за результатами проведеної документальної невиїзної позапланової перевірки Підприємства з питання дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість (ПДВ) та податку на прибуток підприємств за період 2012- 2013 роки по взаємовідносинам з ТОВ «Українська нафто-газова компанія», під час якої було виявлено порушення позивачем вимог:
- підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів138.2, 138.8 статті 138 Податкового кодексу України, в результаті чого Підприємством завищено собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) на загальну суму 122 266 098 грн, що призвело до заниження податку на прибуток за 2012 рік на суму 10 387 322 грн, до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2013 рік у сумі 72 802 658 грн; 
- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.3, 200.4  статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення податкового кредиту на загальну суму 23 321 153 грн, і як наслідок, до заниження суми ПДВ, яка підлягає сплаті до бюджету у розмірі 17 273 117 грн, завищення суми від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за грудень 2012 року на суму 2 679 108 грн, і як наслідок до завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню за січень 2013 року, заявленої у зменшення податкових зобов`язань з ПДВ наступних звітних (податкових) періодів, на суму 3 368 928 грн.
Висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що господарські операції позивача з контрагентом ТОВ «Українська нафто-газова компанія» не мали реального характеру, а спрямовані виключно на проведення транзитних фінансових потоків для надання податкової вигоди переважно з контрагентами, які не виконують свої податкові зобов`язання, з метою штучного формування валових витрат та податкового кредиту. Спірні господарські операції з купівлі-продажу природного газу не підтверджено належним чином оформленими первинними документами бухгалтерського обліку, такі документи містять недоліки в заповненні. Відповідач посилається, зокрема, і на наявний висновок експертного дослідження, виконаний експертом Харківського Науково-дослідного експертно-криміналістичного центру від 13 квітня 2016 року № 164, за результатами почеркознавчого дослідження відповідних первинних документів підписаних від ТОВ «Українська нафто-газова компанія» ОСОБА_1 (як директором вказаного товариства) встановлено, що підписи від імені директора ТОВ «Українська нафто-газова компанія» ОСОБА_1 на первинних документах, складених на виконання договорів постачання природного газу, наданих до дослідження (довіреність, акти приймання - передачі природнього газу, податкові накладні за переліком за період 2012- 2013 роки, акти звіряння взаємних розрахунків), виконані не ОСОБА_1 , а іншими особами. Також контролюючий орган посилався на наявність кримінального провадження № 42014220000000707 за частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України відносно засновника та директора ТОВ «Українська нафто-газова компанія» гр. ОСОБА_1 . 
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення від 13.05.2016, якими позивачу донараховано відповідні грошові зобов`язання, а саме: № 0000104100 на загальну суму 21 591 396,25 грн, № 0000114100 на загальну суму 12 984 152,50 грн, № 0000124100 на загальну суму 2 679 108,00 грн, № 0000144100 на загальну суму 72 802 658,00 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між Комунальним підприємством «Харківські теплові мережі» (покупець) та TOB «Українська нафто-газова компанія» (постачальник) укладено договір від 31 липня 2012 року № П/12-104 купівлі-продажу природного газу, згідно умов якого постачальник зобов`язується передати покупцю природний газ (далі - газ), а покупець зобов`язується прийняти та оплатити газ на умовах даного договору. Газ, що постачається за цим договором використовується покупцем виключно для виробництва електричної енергії. Використання газу для інших потреб покупцем не є предметом цього договору.
Згідно з пунктами 3.4, 3.5 договору приймання-передача газу, поставленого постачальником покупцеві у відповідному місяці, оформлюється щомісячними актами приймання-передачі газу. Акти приймання-передачі газу, що зазначені у пункті 3.4 даного договору, складаються покупцем за формою, наданою постачальником, з обов`язком наступним погодженням з газотранспортною або газорозподільною організацією до 5 (п`ятого) числа, наступного за звітним місяця.
На виконання умов зазначеного договору ТОВ «Українська нафтогазова компанія» поставлено, а позивачем прийнято та оплачено обсяги газу в 2012- 2013 роках - 34 492,027 тис. м3 загальною вартістю 146 719 318,13 грн (ПДВ 24 453 219,69 грн), що підтверджується трьохсторонніми актами приймання-передачі природного газу, в тому числі за підписом транспортувальної організації ПАТ «Харківміськгаз».
Судами також встановлено, що на виконання умов договору від 31 липня 2012 року № П/12-104 позивач уклав із ПАТ «Харківміськгаз» (газорозподільне підприємство) договір № 400ттк від 01 серпня 2012 року та договір № 2013/Т-ПР-400 від 20 грудня 2012 року на транспортування природного газу для виробництва електричної енергії газорозподільними мережами до межі балансової належності філії замовника «Теплоенергоцентраль-3» або його споживачів (редакція згідно протоколу розбіжностей). Пунктом 2.2.1. договору від 01 вересня 2012 року №400ттк встановлено, що підставами для транспортування газу газорозподільними мережами є підтверджені в установленому порядку оператором єдиної газотранспортної системи України (далі - Оператор) місячні обсяги газу в постачальника, виділені для забезпечення об`єктів споживачів (далі - підтверджені обсяги).
Актами наданих послуг з транспортування газу, підписаними Комунальним підприємством «Харківські теплові мережі» та ПАТ «Харківміськгаз», засвідчено факт надання послуг з транспортування природного газу протягом 2012- 2013 років. Оплату за транспортування природного газу підтверджено відомістю за балансовим рахунком «Розрахунки з постачальниками за енергоносії» за 2012- 2013 роки та Інформацією щодо розрахунків з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2013 року з ПАТ «Харківміськгаз».
Також на підтвердження виконання умов договору поставки природного газу між Комунальним підприємством «Харківські теплові мережі» та TOB «Українська нафто-газова компанія» від 31 липня 2012 року № П/12-104, позивачем були надані додаткові угоди до вказаного договору, податкові накладні, акти звіряння взаємних розрахунків, реєстр платіжних доручень.
Кількість виробленої електричної енергії та витраченого природного газу на її виробництво Філією «Теплоелектроцентраль-3» в період серпень 2012 року - квітень 2013 року, липень - серпень 2013 року відображено в документі під назвою «Основные технико-економические показатели работы ТЭЦ-3» за відповідні місяці в графі 2 "Отпуск электроэнергии с шин всего" та графі 10 "Расход натурального топлива всего, в т.ч. на выработку электроэнергии".
Вироблена електрична енергія філією "Теплоелектроцентраль-3" продавалась ДП "Енергоринок" за договором №7004/02 від 31.05.2011 Додаток №1 до вказаного договору підтверджує, що електрична енергія вироблялась саме Філією "Теплоелектроцентраль-3". В Актах купівлі- продажу електроенергії, складених між ДП "Енергоринок" та позивачем у відповідні місяці зазначений обсяг електричної енергії, який був відпущений з шин Філії "Теплоелектроцентраль-3".
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішення судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункти 3 та 4 частини четвертої статті 328, пункт 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відповідач вважає, що судами попередніх інстанцій порушено норми процесуального права в частині не дослідження зібраних доказів у справі, зокрема: протоколів допиту гр. ОСОБА_2 , гр. ОСОБА_3 , гр. ОСОБА_4 ; протоколу допиту свідка - директора контрагента TOB «Українська нафто-газова компанія»; ухвали Червонозаводського районного суду м.Харкова від 07.09.2016 в кримінальній справі № 646/8865/16-к, відповідно підозрювана гр. ОСОБА_1 (засновник і директор контрагента ТОВ «Українська нафто-газова компанія») визнала свою вину у інкримінованому правопорушенні за статтею 205 Кримінального кодексу України; висновку судово - почеркознавчої експертизи; доказів стосовно виданої довіреності ОСОБА_5 ; доказів, що спростовують факт транспортування газу; доказів, щодо відсутності у контрагентів необхідних трудових та матеріальних ресурсів для проведення відповідної господарської діяльності; наявність кримінальних справ та ухвал судів відносно засновників та директорів постачальників газу для ТОВ «Українська нафто-газова компанія, а саме ТОВ «Торнея», ТОВ «Грант - Тайм», ТОВ «Кристен», які повідомили, що ніякого відношення до вказаних господарюючих суб`єктів не мають.
Контролюючий орган вважає, що не дослідження та не врахування судами попередніх інстанцій вказаних доказів, які свідчать про нереальність спірних господарських операцій, свідчить про порушення судами норм процесуального права щодо повного і всебічного з`ясування обставин в справі з наданням оцінки всім аргументам сторін.
9. Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити її без задоволення, а судові рішення просить залишити без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права. Позивач наголошує, що судами досліджено всі докази та встановлено всі обставини, на які звертав увагу Верховний Суд при направленні справи на новий розгляд.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при вирішенні цієї справи, Верховний Суд виходить з наступного.
11. Позивач оскаржує рішення судів першої та апеляційної інстанцій у зв`язку із порушенням норм процесуального права, а саме, не дослідження зібраних у справі доказів.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування податком на прибуток є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами,  який визначається шляхом зменшення суми доходів  звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 статті 138 Податкового кодексу України).
Підпунктом 139.1.9 пункту 139 статті 139 Податкового кодексу України визначено, що не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. 
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку,  уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності).
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості  товарів/послуг, але не вище  рівня звичайних цін,  визначених відповідно до статті 39 цього  Кодексу,  та  складається з сум податків, нарахованих (сплачених)  платником  податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.  Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними,  оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями,  іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними  цим  пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 Податкового кодексу України).
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, гуртуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»). 
Згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
З аналізу вказаних правових норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, які враховуються при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків, а здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку на підставі первинних документів.
При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. 
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентами на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції та не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством. Тобто, визначальною має бути подія, підтверджена документально, а не формальне складення документів про таку подію. При цьому, документи мають бути складені особою, яка є відповідальною за здійснення господарської операції та яку можливо ідентифікувати.
Задовольняючи позовні вимоги Підприємства суди виходили з того, що позивачем в підтвердження фактичного виконання договірних зобов`язань між ним та ТОВ «Українська нафто-газова компанія» було надано первинні документи, які не мають дефектів форми, змісту або походження, та які в силу ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", ст.44 Податкового кодексу України, п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку сприймаються судами як належні та допустимі докази реальності спірних господарських операцій.
Однак, при оцінці податкових наслідків господарських операцій суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
При цьому, суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності й взаємозв`язку та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.
З постанови Верховного Суду від 24.03.2021 вбачається, що скасовуючи рішення судів першої та апеляційної інстанції та направляючи справу на новий розгляд Суд виходив з аналогічних мотивів, що наведені вище. Суд вказував, що з огляду на специфіку спірних господарських операцій необхідно ретельно перевірити на підставі належних документів обставин виконання розглядуваних поставок та транспортованого газу, порядку та умови постачання, приймання та обліку, тощо. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають представлені платником первинні документи реальні факти господарської діяльності. При цьому також необхідно було перевірити добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв`язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності, а також реальність усіх даних, наведених у документах, складеними за наслідками господарських відносин. Також наголошено, що первинні документи, зокрема, мають містити інформацію про посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції, бути підписаними особою уповноваженою на такі дії.
Проте суди фактично не виконали вказівки Верховного Суду, та як вже зазначено вище, обмежились виключно переліком наявних у позивача первинних документів та цитуванням умов договорів. 
Суди вказали, що надані позивачем документи не мають дефектів форми, змісту та походження, та які в силу приписів законодавства є належними та допустимими доказами реальності спірних господарських операцій. Однак, суди жодним чином не взяли до уваги, не проаналізували та не спростували покликання контролюючого органу на те, що такі документи фактично підписано неуповноваженими особами та особами, які заперечують підписання документів та проведення будь - якої господарської діяльності. На підтвердження таких покликань відповідач посилається на докази, що наявні в матеріалах справи, а саме протокол допиту свідка - директора контрагента TOB «Українська нафто-газова компанія»; протоколів допиту свідків - посадових осіб Комунального підприємства «Харківські теплові мережі»; висновок судово - почеркознавчої експертизи; доказів стосовно виданої довіреності ОСОБА_5 .
Жодний з зазначених доказів судами не проаналізовано, оцінки не надано, відповідних висновків судові рішення не містять.
Відносно ухвали Червонозаводського районного суду м.Харкова від 07.09.2016 в кримінальній справі № 646/8865/16-к, якою засновника та директора контрагента ТОВ «Українська нафто-газова компанія» гр. ОСОБА_1 (визнала свою вину у інкримінованому правопорушенні повністю) звільнено від кримінальної відповідальності за вчинення злочину, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України у зв`язку з закінченням строків давності, суди попередніх інстанцій вказали, що в межах вказаної кримінальної справи проводилось досудове розслідування тільки стосовно посадової особи «Українська нафто-газова компанія», а отже вказана обставина не є безумовною підставою для висновку про порушення позивачем податкового законодавства, оскільки норма частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України поширюється лише на особу, щодо якої постановлено відповідний вирок або прийнято постанову. Тому обов`язковими є лише обставини щодо безпосередньо цієї особи (засудженого (виправданого) або притягнутого (не притягнутого) до відповідальності), а не щодо інших осіб, зокрема позивача. 
Так, колегія суддів погоджується з висновком відносно того, що ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею 205 Кримінального кодексу України у зв`язку із закінченням строків давності не може створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача, чого в кримінальній справі № 646/8865/16-к встановлено не було. Проте Суд зазначає, що вказана ухвала Червонозаводського районного суду м.Харкова від 07.09.2016 за результатами розгляду кримінального провадження має були оцінена у цій справі разом з наданими первинними документами та обставинами щодо правильності їх оформлення, протоколом допиту свідка - директора контрагента TOB «Українська нафто-газова компанія», висновком судово - почеркознавчої експертизи. 
Також зазначені докази мають бути оцінені і в сукупності з можливістю виконання (здійснення) спірних господарських операцій, тобто дослідженню також підлягає технічна можливість Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська нафто-газова компанія» виконати спірні поставки природного газу з урахуванням його фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів), понесення ним витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (орендні та комунальні платежів, оплата електроенергії, виплата заробітної плати тощо), а також з урахуванням специфіки предмету договору. В контексті зазначеного слід також звернути увагу і на посилання контролюючого органу і на наявність кримінальних справ та ухвал судів відносно засновників та директорів постачальників газу для ТОВ «Українська нафто-газова компанія, а саме ТОВ «Торнея», ТОВ «Грант - Тайм», ТОВ «Кристен», які повідомили, що ніякого відношення до вказаних господарюючих суб`єктів не мають. 
Зазначені вище обставини з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають встановленню під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи.
Слід зазначити, що Верховний Суд, направляючи справу на новий розгляд, також звертав увагу судів на належну податкову обачність, як законну передумову отримання податкової вигоди, наявність розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. 
Все вищезазначене залишилось поза увагою судів, зазначені обставини не встановлювались та таким оцінки не надавалось, докази не досліджувались, відповідні висновки не робились.
Встановлення вказаних вище обставин через дослідження та оцінку доказів має вирішальне значення для правильного вирішення справи.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
12. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів. 
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України). 
13. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вказане та встановити на підставі дослідження та оцінки доказів в сукупності обставини пов`язані з реальністю господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, наявність відповідних належно оформлених первинних документів, які мають підтверджувати рух активів від постачальника до покупця, в тому числі з огляду на наявність ухвали у кримінальній справі, висновку судово - почеркознавчої експертизи, протоколів допитів свідків в межах кримінальних проваджень, перевірити фактичну можливість постачання контрагентом відповідного товару, тощо.
14. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судом не з`ясовано обставини справи та не досліджено зібрані у справі докази, що мають значення для правильного її вирішення.
15. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.06.2021 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 20.10.2021 у справі №820/2867/16 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Васильєва   Р.Ф. Ханова