ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

07 листопада 2022 року 	м. Дніпро	справа № 160/16680/21	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Білак С.В., Олефіренко Н.А.,     
секретар судового засідання Соловей Л.О. 
за участі представника позивача Стригунової Г.І.
представника відповідача Ваховської Г.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Альфаметалстіл» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.05.2022 р. (суддя Ніколайчук С.В., повне судове рішення складено 03.06.2022 р.) в справі № 160/16680/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Альфаметалстіл» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування наказу, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Альфаметалстіл» зврнулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з  позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі – ГУ ДПС) про визнання протиправним та скасування наказу від 24.06.2021 р. №2726-п «Про призупинення документальної планової виїзної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю «Альфаметалстіл» (код ЄДРПОУ 42933223)», визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №00129270720 від 06.09.2021 р. про визначення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 44 789 259,00 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.05.2022 р. в задоволенні позову відмовлено.
В апеляційній скарзі позивач просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи, ухвалити нове рішення про задоволення позову.
Вважає, що судом першої інстанції неправильно тлумачено приписи статті 2 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність» при вирішення питання правомірності наказу № 2726-п, адже контролюючим органом зроблено висновок про те, що позивач є середнім підприємством тільки за одним критерієм – чистим доходом.
Проте, позивач є малим підприємством, оскільки відповідає двом критеріям за показниками річної фінансової звітності за рік, що передує звітному періоду, щоб відносити його до середніх або великих підприємств.
Судом першої інстанції протиправно застосовано Порядок формування плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників, затверджений наказом Мінфіну від 02.06.2015 р. № 523, а  затвердження плану-графіку на 2021 рік не є предметом спору, цей порядок не встановлює критерії визначення суб`єктів малого, середнього та великого підприємництва.
При цьому позивач посилається на показники чистого доходу від реалізації продукції (код рядка 2000) за звітний період, який склав 494  444,1 тис. грн., а не на останню графу річних звітів, де визначено чистий прибуток (код рядка 2350), як вказав суд першої інстанції.
Також зазначає, що позивачем оскаржується не наказ про призначення перевірки, а наказ про зупинення перевірки.  
Оскільки позивач є суб`єктом малого підприємництва, контролюючий орган не мав права зупиняти проведення документальної планової перевірки на 30 днів відповідно до пункту 82.4 статті 82 Податкового кодексу України.
Є неправильним висновок суду першої інстанції, що скасування наказу не призведе  до відновлення порушеного права, адже  порушення принципу належного урядування є підставою визнання рішень, прийнятих за насідками незаконної перевірки, протиправними, а акт перевірки є недопустимим доказом.
На думку апелянта, суд першої інстанції безпідставно перейшов до  розгляду порушень по суті, позаяк протиправність наказу є самостійною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками незаконної перевірки.
Також позивачем спростовуються висновки суду першої інстанції, що всі господарські операції  між позивачем та постачальниками металобрухту ТОВ «Запоріжметбрухт», ТОВ «Авангард сервіс центр», ТОВ «ДП Інвест», ТОВ «Сталь Інвест Компані» та покупцем ТОВ «Метінвест-Ресурс» є нереальними.
Позивач звертає увагу на те, що судом першої інстанції не надана оцінка усім викладеним в акті перевірки порушенням, які стали підставою для висновку про заниження податку на прибуток.  
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги.
В судовому засіданні представник позивача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.
Представник відповідача в судовому засіданні просив в задоволенні апеляційної скарги відмовити.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників позивача та відповідача, перевіривши  законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що наказом  ГУ ДПС у Дніпропетровській області  від 30.04.2021 року № 1990-п наказано провести виїзну планову документальну перевірку ТОВ  «Альфаметалстіл» з 17.05.2021 року тривалістю 20 робочих днів з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого  законодавства, контроль  за дотриманням  якого покладено  на органи ДПС, правильності обчислення, повнотою і своєчасністю сплати  до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством,  за період з 05.04.2019 року по 31.03.2021 року.
Наказом ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 10.06.2021 року № 2488-п продовжено строк  проведення  документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Альфаметалстіл»  з 14.06.2021 року  терміном 10 робочих днів.
Наказом ГУ ДПС у Дніпропетровській області від  24.06.2021 року  № 2726-п  зупинено проведення  документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Альфаметалстіл» на строк 30 робочих днів  з подальшим  поновленням її проведення на невикористаний строк.
За результатами документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Альфаметалстіл» складено акт від 13.08.2021 року № 2781/04-36-07-20-07/42933223, за висновками  якого, зокрема, встановлено порушення ТОВ «Альфаметалстіл»  п. 44.6 ст. 44, п. 85.2 ст. 85, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 138.3.1, пп. 138.3.3 п. 138.3  ст.  138  Податкового кодексу України, п. 29 П(С) БО № 7 «Основні засоби», п. 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання», п. 5, п. 7, п. 15 П(С)БО  15  «Дохід», п. 6, 7, 10,11 П(С)БО № 16 «Витрати», Інструкції про застосування  Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України  № 291, в результаті  чого підприємством  занижено  податок  на прибуток  в періоді, що перевірявся, на загальну суму 44  786  259 грн., в тому числі: за 2019  - 3  958  620 грн.; за 2020  - 38  149  601 грн.; за 1 квартал 2021 року  - 2  678  038 грн.
На підставі висновків, викладених в акті перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 06.06.2021 року № 00129270720, яким позивачу збільшено суму  грошового зобов`язання  за платежем  податок на прибуток  приватних підприємств  у розмірі 44  786  259,00 грн.
Стосовно позовної вимоги про визнання протиправним та скасування наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 24.06.2021 року №2726-п «Про призупинення документальної планової виїзної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю «Альфаметалстіл» (код ЄДРПОУ 42933233)» суд першої інстанції вказав таке. 
ТОВ «Альфаметалстіл» віднесено до  середнього підприємства і при складені нацплану на 2021 рік «Дохід визначений за правилами бухгалтерського обліку» брався за розрахунок: 3 квартали 2020 - 344 185 072,0 грн. : 3 періоди х 4 періоди = 458 913 429 грн. : 29,8 євро = 15 999 780 євро, що більше чим 8 000 000 євро.
Суд першої інстанції критично оцінив посилання позивача на останню графу річних звітів підприємства, де визначено чистий прибуток (код рядка 2350), оскільки в ній визначено чистий дохід вже за мінусом усіх відрахувань та витрат, а для встановлення, до якої категорії відноситься підприємство, слід брати доходи за рахунками 71 та його субрахунками.
Також судом першої інстанції звернуто увагу, що статтею 82 ПК України не обмежується кількість наказів про продовження строків перевірки за умови дотримання визначеної цією статтею тривалості перевірки та забезпечення надання платнику податків (посадовим особам платника податків або його законним (уповноваженим) представникам) копії зазначеного наказу та пред`явлення направлення з відміткою про продовження перевірки.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як індивідуальний акт  реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
На думку суду першої інстанції, скасування спірного наказу про зупинення перевірки  після допуску  позивачем  посадових осіб  контролюючого органу до проведення перевірки  не є належним способом  захисту прав позивача, оскільки скасування наказу  не може призвести до відновлення  порушеного права, так як подальше скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Приведені обставини та висновки стали підставою для відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 24.06.2021 року №2726-п «Про призупинення документальної планової виїзної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю «Альфаметалстіл» (код ЄДРПОУ 42933223)».
Також судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Альфаметалстіл» є юридичною особою та  з 29.07.2021 року перебуває на податковому обліку  в головному управління ДПС у Волинській області.
У період, що перевірявся,  суб`єкт господарювання був платником податку на прибуток (загальна система оподаткування); податку на додану вартість;  податку на доходів фізичних осіб;  єдиного соціального внеску;   військового збору.
ТОВ «Альфаметалстіл» у періоді, що перевірявся, мало господарські відносини з контрагентами: ТОВ «Метінвест-ресурс» (код ЄДРПОУ 24819472); ТОВ «Запоріжметбрухт» (код ЄДРПОУ  42693800); ТОВ «Авангард Сервіс центр» (код ЄДРПОУ 39184430); ТОВ «Сталь Інвест Компані» (код ЄДРПОУ 40865838); ТОВ  «ДП Інвест» (код ЄДРПОУ 42856055).
Суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідачем правомірно збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на прибуток  приватних підприємств  податковим повідомленням-рішення від  06.09.2021 р.  №00129270720 з підстав доведеності контролюючим органом нереальності таких господарських операцій.
Суд  погоджується з рішенням суду першої інстанції  про  відмову у задоволенні позовних вимог,  проте  вважає  за  необхідне змінити мотивувальну частину рішення.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції неповно встановив підстави позову, неповно встановив обставини справи, не надав оцінку всім порушенням, які стали підставою для збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток оскарженим позивачем податковим повідомленням-рішенням, а також не вірно застосував норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини.
Судом встановлено, що на підставі наказу  ГУ ДПС у Дніпропетровській області  від 30.04.2021 р. № 1990-п контролюючим органом призначено проведення виїзної планової документальної перевірки ТОВ  «Альфаметалстіл» з 17.05.2021 р. тривалістю 20 робочих днів з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого  законодавства, контроль  за дотриманням  якого покладено  на органи ДПС, правильності обчислення, повнотою і своєчасністю сплати  до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством,  за період з 05.04.2019 р. по 31.03.2021 р. (а.с. 76 т.1).
Наказом ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 10.06.2021 р. № 2488-п продовжено строк  проведення  документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Альфаметалстіл»  з 14.06.2021 р. на  термін 10 робочих днів (а.с. 78 т.1).
Наказом ГУ ДПС у Дніпропетровській області від  24.06.2021 р.  № 2726-п  зупинено проведення  документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Альфаметалстіл» на строк 30 робочих днів  з подальшим  поновленням її проведення на невикористаний строк (а.с. 80 т.1).
За інформацією ІС «Податковий блок» ТОВ «Альфаметалстіл» 29.07.2021 р. змінено податкову адресу на наступну: 43021, Волинська обл., м. Луцьк, вул. Сверстюка Євгена, 1.
За результатами виходу 06.08.2021 р. на податкову адресу ТОВ «Альфаметалстіл» (50000, Дніпропетровська обл., м. Кривий Ріг, вул. Новоросійська, 14/2, кв. 9) встановлено відсутність платника податків та його посадових осіб за податковою адресою, складено акт «Про неможливість поновлення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Альфаметалстіл» (код ЄДРПОУ 42933223) від 06.08.2021 р. №865/04-36-07-20-07/42933223 (а.с. 118 т.19).
За результатами документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Альфаметалстіл» ГУ ДПС складено акт від 13.08.2021 р. № 2781/04-36-07-20-07/42933223, за висновками  якого, зокрема, встановлено порушення ТОВ «Альфаметалстіл»  п. 44.6 ст. 44, п. 85.2 ст. 85, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 138.3.1, пп. 138.3.3 п. 138.3  ст.  138  Податкового кодексу України, п. 29 П(С) БО № 7 «Основні засоби», п. 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання», п. 5, п. 7, п. 15 П(С)БО  15  «Дохід», п. 6, 7, 10,11 П(С)БО № 16 «Витрати», Інструкції про застосування  Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України  № 291, що призвело до заниження податку  на прибуток  в період, що перевірявся, на загальну суму 44  786  259 грн., в тому числі: за 2019  рік - 3  958  620 грн., за 2020  рік - 38  149  601 грн., за 1 квартал 2021 року  - 2  678  038 грн.
На підставі приведеного акту перевірки ГУ ДПС 06.06.2021 р. прийнято податкове повідомлення-рішення № 00129270720 про збільшення ТОВ «Альфаметалстіл» суми  грошового зобов`язання  з  податку на прибуток  приватних підприємств  у розмірі 44  786  259,00 грн.
Стосовно правомірності наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від  24.06.2021 р.  №2726-п про  зупинення проведення  документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Альфаметалстіл» на строк 30 робочих днів  з подальшим  поновленням її проведення на невикористаний строк суд зазначає наступне.
За позицією позивача цей наказ є протиправним, адже позивач є малим підприємством, тобто контролюючим органом безпідставно зупинено проведення документальної перевірки на підставі пункту 82.4 статті 82 ПК України. При цьому позивач посилається на показники фінансової звітності за 2020 рік.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV (далі – Закон № 996-XIV).
Відповідно до частини другої статті 2 Закону № 996-XIV для цілей цього Закону підприємства (крім бюджетних установ) можуть належати до мікропідприємств, малих, середніх або великих підприємств.
Мікропідприємствами є підприємства, показники яких на дату складання річної фінансової звітності за рік, що передує звітному, відповідають щонайменше двом із таких критеріїв:
балансова вартість активів - до 350 тисяч євро;
чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - до 700 тисяч євро;
середня кількість працівників - до 10 осіб.
Малими є підприємства, які не відповідають критеріям для мікропідприємств та показники яких на дату складання річної фінансової звітності за рік, що передує звітному, відповідають щонайменше двом із таких критеріїв:
балансова вартість активів - до 4 мільйонів євро;
чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - до 8 мільйонів євро;
середня кількість працівників - до 50 осіб.
Середніми є підприємства, які не відповідають критеріям для малих підприємств та показники яких на дату складання річної фінансової звітності за рік, що передує звітному, відповідають щонайменше двом із таких критеріїв:
балансова вартість активів - до 20 мільйонів євро;
чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - до 40 мільйонів євро;
середня кількість працівників - до 250 осіб.
Для визначення відповідності критеріям, встановленим у євро, застосовується офіційний курс гривні щодо іноземних валют (середній за період), розрахований на підставі курсів Національного банку, що встановлювалися для євро протягом відповідного року.
Офіційний курс гривні до євро, розрахований  відповідно до приведеної норми,  становить 30,79 грн. до 1 євро.
Виходячи з фінансової звітності ТОВ «Альфаметалстіл» за 2020 рік, балансова вартість активів підприємства на кінець 2020  склала 52  907,8 тис.грн. (рядок 1900), що складає 1  718  344 євро (52  907  800 грн. : 30,79), чистий дохід від реалізації продукції  (товарів, робіт, послуг)  складає 494 444,1 тис.грн. (рядок 2000),  що відповідає 16  058  594 євро (494  444  100 грн. : 30,79) (а.с. 73 т.1). 
Згідно зі штатними розкладами ТОВ «Альфаметалстіл» станом на 01 січня 2020 року  у штаті підприємства перебувало 6 працівників, станом на 01 січня 2021 року – 8 працівників (а.с. 75 т.1).
Тобто, ТОВ «Альфаметалстіл» за двома критеріями, встановленими частиною другою статті 2 Закону № 996-XIV, (балансова вартість активів та середня кількість працівників) відноситься до малих підприємств.
За приписами пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України (далі – ПК України) тривалість перевірок, визначених у  статті 77  цього Кодексу, не повинна перевищувати 30 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва - 10 робочих днів, інших платників податків - 20 робочих днів.
Продовження строків проведення перевірок, визначених у статті 77 цього Кодексу, можливе за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу не більш як на 15 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва - не більш як на 5 робочих днів, інших платників податків - не більш як на 10 робочих днів.
Пунктом 82.4 статті 82 ПК України передбачено, що проведення документальної планової та позапланової перевірки платника податків, крім платника податків - суб`єкта малого підприємництва, може бути зупинено за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що оформляється наказом, копія якого не пізніше наступного робочого дня вручається платнику податків чи його уповноваженому представнику під розписку або надсилається платнику податків у порядку, визначеному  статтею 42  цього Кодексу, з подальшим поновленням її проведення на невикористаний строк.
Зупинення документальної планової, позапланової перевірки перериває перебіг строку проведення перевірки в разі вручення платнику податків або його уповноваженому представнику в порядку, визначеному абзацом першим цього пункту, наказу про зупинення такої перевірки.
При цьому перевірка може бути зупинена на загальний строк, що не перевищує 30 робочих днів, а в разі необхідності проведення експертизи, отримання інформації від іноземних державних органів щодо діяльності платника податків, завершення розгляду судом позовів з питань, пов`язаних з предметом перевірки, відновлення платником податків втрачених документів перевірка може бути зупинена на строк, необхідний для завершення таких процедур.
Загальний термін проведення перевірок, визначених у  пунктах 200.10  та  200.11  статті 200 цього Кодексу, з урахуванням установлених цим пунктом строків зупинення не може перевищувати 60 календарних днів.
Оскільки ТОВ «Альфаметалстіл» за двома критеріями відноситься до малих підприємств, контролюючий орган не мав підстав для зупинення проведення документальної перевірки відповідно до пункту 82.4 статті 82 ПК України.
Разом з тим, ця обставина, на думку суду, не може слугувати підставою для скасування наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від  24.06.2021 р.  №2726-п про  зупинення проведення  документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Альфаметалстіл» на строк 30 робочих днів  з подальшим  поновленням її проведення на невикористаний строк.
Як зазначено вище, наказом  ГУ ДПС у Дніпропетровській області  від 30.04.2021 р. № 1990-п контролюючим органом призначено проведення виїзної планової документальної перевірки ТОВ  «Альфаметалстіл» з 17.05.2021 р. тривалістю 20 робочих днів (а.с. 76 т.1), а наказом ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 10.06.2021 р. № 2488-п продовжено строк  проведення  документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Альфаметалстіл»  з 14.06.2021 р. на  термін 10 робочих днів (а.с. 78 т.1).
Виходячи з приписів пункту 82.1 статті 82 ПК України, тривалість документальної планової перевірки щодо суб`єктів малого підприємництва не може перевищувати 10 робочих днів, а продовження терміну такої перевірки відносно суб`єктів малого не може перевищувати 5 робочих днів.
Отже, якщо позивач вважав, що підприємство відноситься до категорії малих, але допустив контролюючий орган до проведення планової документальної перевірки та не оскаржив накази про призначення перевірки та продовження терміну такої перевірки, а також не зазначив як підстави позову порушення контролюючим органом приписів пункту 82.1 статті 82 ПК України  стосовно терміну проведення перевірки, фактично погодився з тим, що контролюючим органом підприємство віднесено до категорії середніх підприємств.
Крім того, скасування наказу про зупинення планової документальної перевірки не тягне за собою будь-яких правових наслідків.
За визначенням, наведеним у пункті 19 частини першої статті 4 КАС України, індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року N 2-зп у справі N 3/35-313 вказано, що «… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію».
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року N 9-рп/2008 в справі N 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Великою Палатою Верховного Суду в постанові  від 08.09.2021 року у справі № 816/228/17 викладена наступна правова позиція.
«…у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.».
Відтак, оскільки зупинення планової документальної перевірки не вплинуло та об`єктивно не могло вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки через не надання платником витребуваних документів та не вчинення контролюючим органом будь-яких дій після зупинення перевірки  та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки податкового повідомлення-рішення, скасування наказу про зупинення перевірки  після допуску  позивачем  посадових осіб  контролюючого органу до проведення перевірки  не є належним способом  захисту прав платника податку, адже скасування наказу  не призведе до відновлення  порушеного права.
Суд визнає необґрунтованими доводи апелянта стосовно того, що акт податкової перевірки не є допустимим доказом порушень податкового законодавства, що стали підставою для збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток спірним податковим повідомленням-рішенням, позаяк зупинення податкової перевірки жодним чином не вплинуло на висновки контролюючого органу за наслідками перевірки.
Посилання позивача на пункт 86.3 статті 86 ПК України, за змістом якого акт документальної виїзної перевірки складається та підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку, стосовно порушення строку складення акту перевірки  не впливає на обґрунтованість висновків, як й відсутність в примірнику акту підпису  однієї особи, не робить акт недопустимим доказом, тому не може бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого за наслідками такої перевірки.
Підставою збільшення ТОВ «Альфаметалстіл» грошового зобов`язання з податку на прибуток податковим повідомленням-рішенням від 06.06.2021 р. № 00129270720 у розмірі 44  786  259,00 грн. є такі висновки контролюючого органу:
1) завищення витрат на загальну суму 207  760  180,00 грн. внаслідок неправомірного визначення в бухгалтерському обліку собівартості реалізованих товарів по нереальним операціям з контрагентами-постачальниками ТОВ «Запоріжметбрухт», ТОВ «Авангард Сервіс Центр», ТОВ «ДП Інвест», ТОВ «Сталь Інвест Компані», не включення до доходів безповоротної фінансової допомоги у вигляді грошових коштів, які надійшли від ТОВ «Метінвест-Ресурс» за нібито реалізований товар,  в сумі 207  760  180,00 грн.
2) завищення витрат на загальну суму 14  401  644,00 грн. внаслідок списання товару (брухт та відходи чорних металів), який використано не в господарській діяльності, на собівартість реалізованих товарів та на інші операційні витрати; 
3) завищення витрат на загальну суму 5  803  352,00 грн. за рахунок безпідставного завищення собівартості реалізованих товарів без підтверджуючих документів;
4) завищення витрат на загальну суму 20  716  392,00 грн. за рахунок здійснення сумнівних операцій  з перевізником фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (далі – ФОП ОСОБА_1 );
5) завищення адміністративних витрат на загальну суму 130  980,00 грн. за рахунок невірно розрахованих амортизаційних нарахувань на основні засоби групи 6.
Щодо висновку про завищення ТОВ «Альфаметалстіл» витрат на загальну суму 207  760  180,00 грн. внаслідок неправомірного визначення в бухгалтерському обліку собівартості реалізованих товарів по нереальним операціям з контрагентами-постачальниками ТОВ «Запоріжметбрухт», ТОВ «Авангард Сервіс Центр», ТОВ «ДП Інвест», ТОВ «Сталь Інвест Компані», не включення до доходів безповоротної фінансової допомоги у вигляді грошових коштів, які надійшли від ТОВ «Метінвест-Ресурс» за нібито реалізований товар,  в сумі 207  760  180,00 грн., суд зазначає наступне.
Судом встановлено, що ТОВ «Альфаметалстіл» як покупцем укладено з ТОВ «Запоріжметбрухт» як постачальником договори купівлі-продажу металобрухту № 31-03/2 від 31.03.2020 р.  та № 16-04/1 від 16.04.2020 р. (а.с. 2-5 т.2), за умовами якого позивач придбавав товар, кількість, асортимент, ціна, умови і терміни поставки встановлені у специфікаціях.
За специфікаціями (а.с. 3зв., 6-9 т.2) постачання металобрухту мало здійснюватися на умовах EXW Інкотермс 2010 – склад постачальника м. Запоріжжя.
На підтвердження постачання металобрухту позивачем надано до справи видаткові накладні, акти приймання металів чорних (вторинних), акти про джерело металів чорних (вторинних), товарно-транспортні накладні (а.с. 10-250 т.2, 1-249 т.3, 60-250 т.4).
Акти приймання підписані представником ТОВ «Альфаметалстіл».
В товарно-транспортних накладних замовником та вантажоодержувачем є ТОВ «Альфаметалстіл», пункт розвантаження – м. Кривий Ріг, вул. Валявко, 1; смт. Слобожанське, вул. Виробнича, 1.
В частині товарно-транспортних накладних є інформація про переадресування вантажу на адресу ПАТ «Дніпровський меткомбінат», м. Кам`янське.
ТОВ «Альфаметалстіл» як покупцем укладено з ТОВ «ДП Інвест» як постачальником договір купівлі-продажу металобрухту № 04-11/1 від 04.11.2019 р. (а.с. 2-3 т.7), за умовами якого позивач придбавав товар, кількість, асортимент, ціна, умови і терміни поставки встановлені у специфікаціях.
За специфікаціями (а.с. 3зв., 4 т.7) постачання металобрухту мало здійснюватися на умовах EXW Інкотермс 2010 – склад постачальника м. Апостолово.
На підтвердження постачання металобрухту позивачем надано до справи видаткові накладі,  акти приймання металів чорних (вторинних), акти про джерело металів чорних (вторинних), товарно-транспортні накладні (а.с. 5-203 т.7).
В товарно-транспортних накладних замовником та вантажоодержувачем є ТОВ «Альфаметалстіл», пункт розвантаження – м. Кривий Ріг, вул. Валявко, 1; смт. Слобожанське, вул. Виробнича, 1.
ТОВ «Альфаметалстіл» як покупцем укладено з ТОВ «Сталь Інвест Компані» як постачальником договір купівлі-продажу металобрухту №01-07/3 від 01.07.2019 р. (а.с. 2-3 т.13), за умовами якого позивач придбавав товар, кількість, асортимент, ціна, умови і терміни поставки встановлені у специфікаціях.
За специфікаціями (а.с. 3зв., 4-7 т.13) постачання металобрухту мало здійснюватися на умовах EXW Інкотермс 2010 – склад постачальника м. Запоріжжя.
На підтвердження постачання металобрухту позивачем надано до справи видаткові накладі, акти приймання металів чорних (вторинних), акти про джерело металів чорних (вторинних), товарно-транспортні накладні (а.с. 8-186 т.13).
В товарно-транспортних накладних замовником та вантажоодержувачем є ТОВ «Альфаметалстіл», пункт розвантаження – м. Дніпро, вул. Базова, 4, м. Кривий Ріг, вул. Валявко, 1, смт. Слобожанське, вул. Виробнича, 1.
ТОВ «Альфаметалстіл» як покупцем укладено з ТОВ «Авангард Сервіс Центр» як постачальником договір купівлі-продажу металобрухту № 09-12/3 від 09.12.2019 р. (а.с. 2-3 т.15), за умовами якого позивач придбавав товар, кількість, асортимент, ціна, умови і терміни поставки встановлені у специфікаціях.
За специфікаціями (а.с. 3 зв., 4 т.15) постачання металобрухту мало здійснюватися на умовах EXW Інкотермс 2010 – склад постачальника м. Запоріжжя.
На підтвердження постачання металобрухту позивачем надано до справи видаткові накладі, акти приймання металів чорних (вторинних), акти про джерело металів чорних (вторинних), товарно-транспортні накладні (а.с. 5-250 т.15, а.с. 18-215 т.16).
В товарно-транспортних накладних замовником та вантажоодержувачем є ТОВ «Альфаметалстіл», пункт розвантаження – м. Дніпро, вул. Базова, 4.
За твердженнями позивача придбаний у ТОВ «Запоріжметбрухт», ТОВ «ДП Інвест», ТОВ «Сталь Інвест Компані», ТОВ «Авангард Сервіс Центр» металобрухт ТОВ «Альфаметалстіл» реалізовано на адресу ТОВ «Метінвест-Ресурс».
          ТОВ «Альфаметалстіл» як постачальником укладено з ТОВ «Метінвест-Ресурс» як покупцем ряд договорів поставки, за умовами яких предметом договору є поставка металів чорних вторинних, умови поставки – поставка  залізничним (автомобільним) транспортом на умовах DDP – цех  або склад вантажоодержувача.
При цьому договором поставки № 160/20-д від 27.10.2020 р. (а.с. 2-7 т.17) передбачено, що вантажоодержувачем можуть бути треті особи – ПрАТ «МК «Азовсталь», ПАТ «Запоріжсталь», ПрАТ «ММК ім. Ілліча», ТОВ «Метінвест-МРМЗ», ПАТ «Дніпровський меткомбінат», ТОВ «Метінвест-КРМЗ»;
договором поставки  № 161/20-КМТ від 27.10.2020 р. (а.с. 11-15 т.17) передбачено, що вантажоодержувачем є ТОВ «Керамет»;
договором поставки  № 162/20-У від 27.10.2020 р. (а.с. 17-21 т.17) передбачено, що вантажоодержувачем є ТОВ «Укр-Мет Альянс»; 
договором поставки  № 227/19-д від 02.10.2019 р. (а.с. 23-28 т.17) передбачено, що вантажоодержувачем можуть бути ПрАТ «МК «Азовсталь», ПАТ «Запоріжсталь», ПрАТ «ММК ім. Ілліча», ТОВ «Метінвест-МРМЗ», ПАТ «Дніпровський меткомбінат», ТОВ «Метінвест-КРМЗ»;
договором поставки 258/19-у від 15.11.2019 р. (а.с. 42-46 т.17) передбачено, що вантажоодержувачем може бути ТОВ «Укр-Мет Альянс»;
договором поставки 259/19-КМТ від 15.11.2019 р. (а.с.49-54 т.17) передбачено, що вантажоодержувачем може бути ТОВ «Керамет».
Позивач підтверджує фактичне виконання договорів наступними документами: видатковими накладними, актами приймання-передачі металобрухту, залізничними накладними, прямовисними накладними, талонами, товарно-транспортними накладними, в яких зазначено відправник ТОВ «Альфаметалстіл», вантажоодержувач - ТОВ «Керамет», ПАТ «Дніпровський меткомбінат», пункти розвантаження – ВЗЦ «Керамет», м. Кам`янське, ПАТ «Дніпровський меткомбінат», м. Кам`янське, а пунктами  навантаження - м. Кривий Ріг, м. Біла Церква, Полтавська область, Сумська область, м. Рівне, Вінницька область, м. Дніпро, Івано-Франківська область та інші (а.с. 1-243 т.5, 1-192 т.6, 2-195 т.8, 2-209 т.9, 1-207 т.10,  2-249 т.11, 2-250 т.12, 187-204 т.13, 2-250 т.14, 1-17 т.16, 57-250 т.17, 1-49 т.18).
Розрахунки ТОВ «Метінвест-Ресурс» з позивачем проведені частково, що підтверджено актами звірки  (а.с. 33-48 т.4), випискою по рахунку (а.с. 21-32 т.4).
          За позицією позивача висновок контролюючого органу про заниження фінансового результату до оподаткування за результатами господарських операцій з придбання металобрухту у ТОВ «Запоріжметбрухт», ТОВ «Авангард Сервіс Центр», ТОВ «ДП Інвест», ТОВ «Сталь Інвест Компані» та продажу придбаного у цих постачальників металобрухту ТОВ «Метінвест-Ресурс» на загальну суму 207  760  180,00 грн. є необґрунтованим, адже позивачем первинними документами підтверджено факт придбання металобрухту та подальшу реалізацію придбаного металобрухту покупцю. 
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України  об`єктом оподаткування є:  прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене  наказом Міністерства фінансів України 31.12.1999 р.  № 318, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 р. за № 27/4248 (далі – П(С)БО «Витрати»).
Відповідно до пунктів 5-7 П(С)БО 16 «Витрати» витрати  відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
              Витратами   звітного   періоду  визнаються  або  зменшення активів,  або збільшення зобов`язань,  що призводить до  зменшення власного капіталу  підприємства  (за  винятком  зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками),  за умови,  що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
              Витрати визнаються витратами певного періоду  одночасно  з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Витрати, які неможливо  прямо  пов`язати  з  доходом  певного періоду,  відображаються у складі витрат того звітного періоду,  в якому вони були здійснені.
Згідно з пунктом 9 П(С)БО 16 «Витрати»  не  визнаються  витратами  й  не  включаються до звіту про фінансові результати: платежі  за  договорами комісії,  агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на  користь  комітента,  принципала тощо; попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг; погашення  одержаних позик; інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають   ознакам,  наведеним  у  пункті  6  цього  Положення (стандарту); витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; балансова вартість валюти.
Пунктом 5 Національного положення  (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 р. № 290, (далі – П(С)БО 15 «Дохід») встановлено, що дохід  визнається  під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства),  за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
              Критерії  визнання  доходу,  наведені  в  цьому Національному положенні  (стандарті),  застосовуються окремо до кожної операції. Проте  ці  критерії  потрібно  застосовувати  до окремих елементів однієї  операції  або  до  двох  чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій). 
Згідно з пунктом 8 П(С)БО 15 «Дохід» дохід (виручка) від реалізації продукції  (товарів,  інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов:
               покупцеві передані  ризики  й  вигоди,  пов`язані  з   правом власності на продукцію (товар, інший актив);
              підприємство не здійснює надалі  управління  та  контроль  за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);
             сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;
             є впевненість,   що   в   результаті   операції   відбудеться збільшення економічних вигод підприємства,  а витрати, пов`язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до пунктів 2.15 та 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, (далі – Положення № 88) забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам. 
Пунктом 2.4 Положення № 88 визначено, що первинні документи (на паперових і машино зчитувальних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва підприємства, установи від імені яких складений документ, назва документа (форма), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складення первинного документа. 
Згідно з Законом № 996-XIV первинним документом визнається документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Статтею  9  Закону № 996-XIV встановлено, що  підставою для бухгалтерського обліку господарської операції є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа; дату і місце складання; назву підприємства від імені якого складений документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. 
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Первинні документи, якими позивач підтверджує фактичне здійснення спірних господарських операцій, не відтворюють  змісту господарських операцій, не містять інформації щодо фактично здійснених господарських операцій. Зокрема, наявні в матеріалах справи первинні документи не підтверджують фактичного отримання позивачем металобрухту від ТОВ «Запоріжметбрухт», ТОВ «Авангард Сервіс Центр», ТОВ «ДП Інвест», ТОВ «Сталь Інвест Компані», а також подальшу реалізацію саме цих товарів як обставину використання придбаних товарів в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності. 
Так, як вказано вище, позивачем належними доказами не підтверджено фактичне отримання металобрухту від ТОВ «Запоріжметбрухт», ТОВ «Авангард Сервіс Центр», ТОВ «ДП Інвест», ТОВ «Сталь Інвест Компані», сортування, очистку тощо, оприбуткування металобрухту. 
При цьому суд зазначає, що фактично товар від постачальників ТОВ «Запоріжметбрухт», ТОВ «Авангард Сервіс Центр», ТОВ «ДП Інвест», ТОВ «Сталь Інвест Компані» позивачем не отримувався, адже цими постачальниками товар безпосередньо поставлявся на адресу контрагента позивача – ТОВ «Метінвест-Ресурс» або підприємств, які зазначені в договорах (ПрАТ «МК «Азовсталь», ПАТ «Запоріжсталь», ПрАТ «ММК ім. Ілліча», ТОВ «Метінвест-МРМЗ», ПАТ «Дніпровський меткомбінат», ТОВ «Метінвест-КРМЗ», є ТОВ «Керамет», ТОВ «Укр-Мет Альянс»). 
Разом з тим, суд звертає увагу, що акти приймання металобрухту, якими позивач підтверджує фактичне здійснення господарських операцій з ТОВ «Запоріжметбрухт», ТОВ «Авангард Сервіс Центр», ТОВ «ДП Інвест», ТОВ «Сталь Інвест Компані», підписані представником ТОВ «Альфаметалстіл», що фактично є неможливим з огляду на постачання товару контрагентами-постачальниками безпосередньо контрагенту-покупцю без отримання товару ТОВ «Альфаметалстіл».
Крім того, суд звертає увагу, що перевезення вантажу фактично здійснювалось перевізниками,  з якими ні у позивача, ні у його контрагентів не було господарських відносин, що ставить під сумнів фактичне транспортування товару, зазначеного в товарно-транспортних накладних.
Також, на думку суду, про недоведеність фактичного здійснення операцій з придбання ТОВ «Альфаметалстіл» металобрухту у ТОВ «Запоріжметбрухт», ТОВ «Авангард Сервіс Центр», ТОВ «ДП Інвест», ТОВ «Сталь Інвест Компані» та подальший продаж цього самого металобрухту ТОВ «Метінвест-Ресурс» свідчить той факт, що згідно з актами приймання ТОВ «Альфаметалстіл» металів  від постачальників ТОВ «Запоріжметбрухт», ТОВ «Авангард Сервіс центр», ТОВ «Сталь Інвест Компані», ТОВ  «ДП Інвест» засміченість металів чорних (вторинних) становить 0,00%, вага засміченості складає 0,0000 т, тоді як акти приймання металів чорних (вторинних) покупцем ТОВ «Метінвест-Ресурс» від ТОВ «Альфаметалстіл» містять відомості про засміченість металобрухту на рівні 2,5-4%, хоча, як вище встановлено, металобрухт постачався безпосередньо від постачальників ТОВ «Запоріжметбрухт», ТОВ «Авангард Сервіс Центр», ТОВ «ДП Інвест», ТОВ «Сталь Інвест Компані» покупцю ТОВ «Метінвест-Ресурс» без отримання металобрухту позивачем, його перевантаження.
Тобто приведені обставини дають підстави для сумніву, що металобрухт, який продано позивачем ТОВ «Метінвест-Ресурс», придбавався у ТОВ «Запоріжметбрухт», ТОВ «Авангард Сервіс Центр», ТОВ «ДП Інвест», ТОВ «Сталь Інвест Компані».
Вказані недоліки у своїй сукупності дають підстави для висновку про відсутність факту здійснення спірних господарських операцій.
Оскільки суд вище дійшов до висновку про недоведеність фактичного здійснення спірних господарських операцій (придбання металобрухту у ТОВ «Запоріжметбрухт», ТОВ «Авангард Сервіс Центр», ТОВ «ДП Інвест», ТОВ «Сталь Інвест Компані та продаж саме цього металобрухту ТОВ «Метінвест-Ресурс»), є безпідставним формування позивачем фінансового результату до оподаткування податком прибуток за наслідками цих господарських операцій. Тільки факт складання первинних документів не може бути підставою для висновку про правомірність визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток в розмірі 207  760  180,00 грн.
Зважаючи на викладені вище обставини, суд погоджує висновок контролюючого органу про заниження позивачем податку на прибуток за спірними господарськими операціями, що свідчить про обґрунтованість збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток спірним податковим повідомленням-рішенням в сумі 37  396  833,00 грн.
Доводи апелянта стосовно доведеності фактичного здійснення господарських операцій з придбання металобрухту, подальшого продажу металобрухту ТОВ «Метінвест-Ресурс» спростовані приведеним вище аналізом цих господарських операцій.
Суд зауважує, що висновок контролюючого органу про безтоварність господарських операцій з придбання металобрухту ґрунтується, в тому числі, на податковій інформації стосовно контрагентів-продавців, й ця негативна інформація тільки підтверджує приведені вище висновки суду. 
Доводи апелянта про помилковість висновків суду першої інстанції про відсутність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Запоріжметбрухт», ТОВ «Авангард Сервіс Центр», ТОВ «ДП Інвест», ТОВ «Сталь Інвест Компані, адже всі виявлені порушення стосуються діяльності контрагентів, які не можуть однозначно заперечувати дійсність проведених господарських операцій, а наданими позивачем доказами щодо постачання товару та подальшого руху доведено дійсність господарських операцій, є необґрунтованими, адже приведені вище обставини вказують саме на недоведеність реальності господарських операцій, та такий висновок ґрунтується не тільки на встановлених порушеннях у діяльності контрагентів, а й саме на недоведеності отримання позивачем товару та подальшого продажу саме цього товару.
Стосовно висновку контролюючого органу про заниження фінансового результату до оподаткування по господарським операціям з ФОП ОСОБА_1 на 20  716  392,00 грн. судом встановлено таке.
За висновками контролюючого органу ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ) здійснював перевезення металобрухту на підставі договору № 1013/2 від 10.12.2020 р., за умовами якого перевізник надає позивачу транспортні послуги транспортним засобом, який повинен бути узгоджений із замовником. ФОП ОСОБА_1 здійснював перевезення металобрухту до контрагентів-покупців: ТОВ «Інтер-Пром-Груп» (нова назва - ТОВ «Альфа-Мет»), представництво «Онур ТААХХУТ Ташимаджилик  Іншаат Тіджарет Ве  Санаї  Анонім  Ширкеті», ТОВ «Прайд-Груп», ТОВ «Керамет», ТОВ «Укр-Мет Альянс», ТОВ «Укрмет Холдинг», ТОВ «Південний  Механо-Ливарний завод»; у ФОП ОСОБА_1  відсутні об`єкти оподаткування, відсутні виплати з ознакою доходу 157, цією особою не подано  податковий розрахунок за формою 1-ДФ за 3 квартал 2000 року та 1 квартал 2021 року. В ТТН зазначені транспортні засоби, які не обліковуються в реєстрі МВС, а ті, що обліковуються, мають реєстрацію в різних областях України, у ФОП ОСОБА_1 відсутні власні транспортні засоби. До перевірки не надано заявок позивача, а також доказів узгодження з ТОВ «Альфаметалстіл» транспортних засобів, проведення оплати чотирьом   водіям, які здійснювали перевезення, з одинадцяти.     
          За позицією позивача контролюючий орган неправильно вказав реквізити договору, адже ФОП ОСОБА_1 надавав транспортні послуги на підставі договору № 08-09/1 від 08.09.2020 р. Також позивач вважав доведеним надання транспортних послуг на загальну суму 19  006  751,62 грн. первинними документами (актами, специфікаціями).
Судом встановлено, що 08.09.2020 р. ТОВ «Альфаметалстіл» як замовником укладено з ФОП ОСОБА_1 як перевізником договір № 08-09/1 на перевезення вантажів на території України, за умовами якого перевізник надає замовнику транспортні послуги для здійснення перевезення за маршрутом, що відповідає вимогам замовлення замовника; транспортний засіб повинен бути узгоджений із замовником; маршрут повинен бути узгоджений із замовником; перевізник зобов`язаний здійснювати розвантаження вантажу тільки після отримання дозволу від замовника на розвантаження у будь-який зручний спосіб (електронною поштою, смс, телефонним дзвінком, вайбером) чи офіційним листом, надавати своєчасно замовнику до оплати рахунки та інші відповідні документи тощо (а.с. 49-51 т.4).
Позивач в обґрунтування підтвердження фактичного виконання умов цього договору та отримання послуг з перевезення вантажів від ФОП ОСОБА_1 посилається на акти наданих послуг з перевезення вантажу зі специфікаціями (а.с. 1-20, 52-59 т.4).
При цьому в судовому засіданні представником позивача вказано, що ФОП ОСОБА_1  фактично здійснював організацію перевезень вантажів позивача.. 
Подані позивачем на підтвердження фактичного виконання умов договору, фактичного отримання від цього перевізника послуг з перевезення вантажів позивача, докази, якими позивач підтверджує здійснення господарських операцій, не відтворюють зміст господарських операцій. 
На підтвердження виконання умов договору позивачем не надано підтвердження замовлень позивача на перевезення, дозволу замовника на розвантаження, виставлені перевізником рахунки на оплату. 
Позивач не заперечував, що ФОП ОСОБА_1 не здійснював перевезення вантажу позивача.
При цьому ФОП ОСОБА_1 є платником єдиного податку 3 групи, у нього відсутні об`єкти оподаткування; податковий розрахунок  сум нарахованого (сплаченого) на користь платників – фізичних осіб і сум утриманого з них доходу, а також сум нарахованого єдиного внеску форми 1-ДФ не подавався за 3 квартал 2020 року та 1 квартал 2021 року, а інші податкові розрахунки форми 1-ДФ містять відомості про виплату ФОП доходу чотирьом особам (водіям) з одинадцяти, які здійснювали перевезення вантажу ТОВ «Альфаметалстіл».
Суд звертає увагу, що автотранспорті засоби, якими здійснювалось перевезення металобрухту, зареєстровані в різних областях країни, проте відсутні будь-які документальні підтвердження, яким чином відбувались замовлення перевезення, оформлення товарно-транспортних накладних, в яких вантажовідправником зазначено позивача, завантаження та розвантаження вантажу, які документи підтверджують  розвантаження товару, в тому числі приймання покупцем товару за кількістю та якістю тощо.
Представник позивача в судовому засіданні посилався на існування інтернет-ресурсу (програми чи мобільного додатку), який дозволяє швидкий пошук вільних транспортних засобів у визначених місцях, за допомогою якого ФОП ОСОБА_1 здійснював пошук водіїв та організовував перевезення вантажу.
Разом з тим, представником позивача не зазначено найменування такого інтернет-ресурсу, не надано будь-яких доказів на підтвердження використання такого ресурсу перевізником.
Більш того, за умовами договору № 08-09/1 саме ФОП ОСОБА_1 є перевізником, тобто особою, яка має здійснити перевезення. Умовами цього договору не встановлено, що ФОП ОСОБА_1 бере зобов`язання саме з організації перевезень, пошук транспортних  засобів та водіїв, які безпосередньо мають здійснювати перевезення вантажів. 
Тобто, зміст фактичних правовідносин, які виникли між ТОВ «Альфаметалстіл» та ФОП ОСОБА_1 , за якими останній, за твердженням представника позивача, здійснював організацію перевезень вантажів позивача, виходить за межі укладеного між цими особами договору.
Також суд звертає увагу, що контролюючим органом під час апеляційного перегляду справи надано до матеріалів справи копію договору № 10-12/2 від 10.12.2020 р., укладеного між ТОВ «Альфаметалстіл» як замовником та ФОП ОСОБА_1 як перевізником на перевезення вантажів на території України  (а.с. 157-158 т.19).
Відтак, посилання позивача на неправильність зазначення в акті перевірки реквізитів договору не підтверджено в ході розгляду справи.
Крім того, спростування позивачем існування договору № 10-12/2 від 10.12.2020 р. не має жодного сенсу, проте з урахуванням підтвердження відповідачем наявності цього договору, надання саме позивачем цього договору контролюючому органу в ході документальної перевірки призводить до критичного ставлення суду по позиції позивача.
Оскільки суд вище дійшов до висновку про недоведеність фактичного здійснення спірних господарських операцій (придбання послуг перевезення вантажів у ФОП ОСОБА_1 ), є безпідставним формування позивачем фінансового результату до оподаткування податком на прибуток за наслідками цих господарських операцій. Тільки факт складання первинних документів не може бути підставою для висновку про правомірність визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток в розмірі 20  716  392,00 грн.
Зважаючи на викладені вище обставини, суд погоджує висновок контролюючого органу про заниження позивачем податку на прибуток за спірними господарськими операціями, що свідчить про обґрунтованість збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток спірним податковим повідомленням-рішенням в сумі 3  728  951,00 грн.
Наступним порушенням контролюючим органом зазначено завищення  витрат на загальну суму 14  401  644,00 грн. внаслідок списання товару (брухт та відходи чорних металів), який використано не в господарській діяльності, на собівартість реалізованих товарів та інші операційні витрати.         
Контролюючим органом в акті перевірки вказано, що згідно з наданими до перевірки головними книгами за 2019 року, 2020 року, 1 квартал 2021 року, оборотами по рахункам 902 «Собівартість реалізованих товарів» та 949 «Інші операційні витрати», актами на списання товарів  встановлено, що підприємство списано на рахунок 902 та рахунок 949 товар (брухт та відходи чорних металів), який використано не в господарській діяльності, а списано   засмічення (пісок, земля) і інші відходи, які виникли при навантаження/розвантаженні  металобрухту, а також після переробки металобрухту (очищення, сортування, порізка) на суму 14  401  644,00 грн. При цьому згідно з актами приймання-передачі при придбанні металобрухту від постачальників засмічення складає 0%, а при реалізації покупцю ТОВ «Метінвест-Ресурс»  в актах вказано засмічення 2,5-4%.
За позицією позивача ТОВ «Альфаметалстіл» не використовує  балансовий рахунок 231, собівартість реалізованої продукції обліковується Кт рахунку 28 «Товари», з Дт рахунку 90 «Собівартість реалізації», металобрухт, який поставлявся ТОВ «Метінвест-Ресурс», відповідав вимогам ДСТУ4121-2002 «Метали чорні вторинні. Загальні технічні умови (40979)», а вимогами договору з ТОВ «Метінвест-Ресурс» передбачено оплату кількості металобрухту, визначеної як маса «нетто», тобто зменшеної на фактичний відсоток засміченості.
Судом встановлено, що відповідно до записів у головних книгах позивача за 2019 року, 2020 року, 1 квартал 2021 року (а.с. 133-156 т.19) ТОВ «Альфаметалстіл» списано на рахунок 902 та рахунок 949 товар (брухт та відходи чорних металів), який використано не в господарській діяльності, а списано   засмічення (пісок, земля) і інші відходи, які виникли при навантаження/розвантаженні  металобрухту, а також після переробки металобрухту (очищення, сортування, порізка) на суму 14  401  644,00 грн.
Дослідженням  актів приймання ТОВ «Альфаметалстіл» металів  від постачальників ТОВ «Запоріжметбрухт», ТОВ «Авангард Сервіс центр», ТОВ «Сталь Інвест Компані», ТОВ  «ДП Інвест» встановлено, що ці акти містять відомості про засміченість металів чорних (вторинних) на рівні 0,00%, вага засміченості складає 0,0000 т, тоді як акти приймання металів чорних (вторинних) покупцем ТОВ «Метінвест-Ресурс» від ТОВ «Альфаметалстіл» містять відомості про засміченість металобрухту на рівні 2,5-4%.
Крім того, контролюючим органом встановлено списання засмічення (пісок, земля) і інших відходів, які виникли при навантаженні/розвантаженні металобрухту та після переробки металобрухту (очищення, сортування, порізка), на підставі відповідних актів (№ 14 від 30.09.2020 р., № 22 від 31.12.2020 р., а.с. 132 т. 19) на рахунок 902 «Собівартість реалізованих товарів», проте позивачем не надано до перевірки будь-яких доказів фактичного здійснення очищення, сортування, порізки металобрухту.
Пунктом 7 П(С)БО № 16 «Витрати» передбачено, що витрати визнаються витратами певного періоду  одночасно  з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
              Витрати, які неможливо  прямо  пов`язати  з  доходом  певного періоду,  відображаються у складі витрат того звітного періоду,  в якому вони були здійснені.
Згідно з пунктом 10 П(С)БО № 16 «Витрати» собівартість    реалізованих   товарів   визначається  за Національним  положенням  (стандартом)  бухгалтерського  обліку  9 "Запаси". 
            Відповідно до пункту 11 П(С)БО № 16 «Витрати» собівартість  реалізованої  продукції   (робіт,   послуг) складається  з виробничої собівартості продукції (робіт,  послуг), яка була реалізована  протягом  звітного  періоду,  нерозподілених постійних  загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих 
витрат.
До виробничої    собівартості   продукції   (робіт,   послуг) включаються:  прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні     загальновиробничі    та    постійні    розподілені загальновиробничі  витрати.  
              Виробнича  собівартість  продукції зменшується на справедливу  вартість   супутньої  продукції,  яка  реалізується,  та  вартість супутньої  продукції  в  оцінці  можливого  її  використання,   що використовується  на  самому  підприємстві.  
              Перелік і  склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством. 
План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій затверджено наказом  Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. №291, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 р. за № 892/4185.              
План рахунків бухгалтерського обліку застосовується підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (крім банків і бюджетних установ) незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності, а також виділених на окремий баланс філій, відділень та інших відособлених підрозділів юридичних осіб (далі - підприємства).
Рахунок  90 призначений для обліку собівартості реалізації,  рахунок 94 – інших витрат операційної діяльності. 
Враховуючи, що підприємством зазначені витрати списані на рахунки 902 та 949,  але фактично такі витрати не є витратами, пов`язаними з провадженням господарської діяльності, є правильним висновок контролюючого органу про заниження позивачем фінансового результату до оподаткування на загальну суму 14  401  644 грн. за 2019-2020 роки за рахунок безпідставного завищення собівартості реалізованих товарів та інших операційних витрат.
Відповідно, суд погоджує висновок контролюючого органу про завищення витрат на загальну суму 14  401  644,00 грн. внаслідок списання товару (брухт та відходи чорних металів), який використано не в господарській діяльності, на собівартість реалізованих товарів та на інші операційні витрати, що свідчить про обґрунтованість збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток спірним податковим повідомленням-рішенням в сумі 2  592  296,00 грн.
Стосовно завищення витрат за назальну суму 5  803  352,00 грн. за 2019 рік за рахунок безпідставного завищення собівартості реалізованих товарів без підтверджуючих документів суд зазначає наступне.
За висновком контролюючого органу позивачем безпідставно завищено собівартість реалізованого товару (металобрухту) на суму проведених робіт (порізка, сортування, очистка) без підтверджуючих документів (видаткові накладні, акти виконаних робіт, рахунки, дефектні відомості, акти приймання-передачі, матеріальні звіти, картки складських обліку, акти списання товарів, накладні-вимоги на переміщення товарів, калькуляції, норми витрат, інші документи), які підтверджують господарську операцію щодо відображення операцій по рахунку №231. 
Так, в ході перевірки встановлено, що згідно з головною книгою за 2019 рік та оборотами по рахунку 231 «Основне виробництво» в бухгалтерському обліку в 2019 році здійснено запис: Дт231 «Основне виробництво» Кт 281 «Товари» на загальну суму  5  803  352,12 грн.; зворотна проводка Дт 281 «Товари» Кт231  «Основне виробництво», та списання товару після повернення з виробництва Дт902 «Собівартість реалізованих товарів» Кт281 «Товари», тобто придбаний товар передано на основне виробництво та повернуто з основного виробництва  на суму 5  803  352,12 грн. дорожче.
Під час перевірки позивач надав контролюючому органу пояснення, за якими ці бухгалтерські проводки зроблені  некоректно.
Аналогічна позиція висловлена позивачем під час розгляду справи, а також зазначено, що в подальшому ці проводки виправлено зворотною проводкою, а на собівартість списувалась вартість металобрухту, придбаного у постачальників для подальшої реалізації.
Також апелянт звертає увагу, що основним видом господарської діяльності підприємства є оптова торгівля відходами та брухтом,  тобто металобрухт придбавається для подальшої реалізації, а не для виробництва.
Разом з тим, судом встановлено, що за оборотами рахунку 231 за квітень-жовтень 2019, оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 231 за 2019 рік здійснено списання на основне виробництво суми 5  803  352,12 грн. (а.с. 159-162 т.19).
За інформацією Єдиного реєстру податкових накладних ТОВ «Альфаметалстіл» протягом періоду, що перевірявся, від контрагентів отримано послуги порізки всього на загальну суму 103  634,03 грн. з податком на додану вартість.
Бухгалтерський рахунок  23 призначений для обліку виробництва та відноситься до класу 2 «Запаси».  
Відповідно до пункту 11 П(С)БО № 16 «Витрати» собівартість  реалізованої  продукції   (робіт,   послуг) складається  з виробничої собівартості продукції (робіт,  послуг), яка була реалізована  протягом  звітного  періоду,  нерозподілених постійних  загальновиробничих  витрат та наднормативних виробничих 
витрат.
До виробничої    собівартості   продукції   (робіт,   послуг) включаються:  прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні     загальновиробничі    та    постійні    розподілені загальновиробничі  витрати.  
              Виробнича  собівартість  продукції зменшується на справедливу  вартість   супутньої  продукції,  яка  реалізується,  та  вартість супутньої  продукції  в  оцінці  можливого  її  використання,   що використовується  на  самому  підприємстві.  
              Перелік і  склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством. 
Враховуючи не надання підприємством контролюючому органу під час перевірки  калькуляції виробничої собівартості (кошторисів, розрахунків), які відображені по рахунку Дт 231 «Основне виробництво», відсутність витрат на придбання таких послуг від контрагентів, є цілком доречним зазначення контролюючим органом про не встановлення економічного обґрунтування цієї статті витрат.
Відповідно, контролюючий орган дійшов вірного висновку  про завищення позивачем собівартості реалізованого товару  (металобрухту) на суму проведених робіт (порізка, сортування, очистка) через відсутність первинних документів, які підтверджують такі витрати, відображені по рахунку №231, що свідчить про обґрунтованість збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток спірним податковим повідомленням-рішенням в сумі 1  044  603,00 грн.
Доводи апелянта стосовно відсутності в реєстрі  кореспондентських рахунків бухгалтерського обліку позивача рахунку № 231 у зв`язку з відсутністю основного виробництва (а.с. 61 т.1) суд відхиляє, адже факт здійснення описаних вище бухгалтерських проводок по рахунку №231 не заперечується позивачем, проте зазначається про некоректність таких проводок.
Висновок контролюючого органу про завищення позивачем адміністративних витрат на загальну суму 130  980,00 грн. за рахунок невірно розрахованих амортизаційних нарахувань на основні засоби групи 6 не спростовується позивачем, це порушення позивачем визнається, тому судом не надається оцінка висновкам контролюючого органу в цій частині.
З урахуванням викладеного суд  дійшов висновку, що судом першої інстанції  неповно з`ясовані  обставини, що мають значення для справи, судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права,  що є підставою для зміни судового рішення.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9,   242, 243,   308,   315,   317, 321,   322, 325  Кодексу адміністративного судочинства України, суд   
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Альфаметалстіл» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.05.2022 р. в справі № 160/16680/21 залишити без задоволення.
Змінити мотивувальну частину рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.05.2022 р. в справі № 160/16680/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Альфаметалстіл» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування наказу, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, виклавши її в редакції цієї постанови.
В іншій частині рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Постанова  набирає законної сили з дати її прийняття 07.11.2022 р. та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
          Повне судове рішення складено 15.11.2022 р.  
   
             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко