П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

16 листопада 2022 р.	м.Одеса	Справа № 420/18322/21	

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді – Коваля М.П.,
                   суддів  – Кравця О.О.,
                                – Зуєвої Л.Є.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одеса апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2022 року, прийняте у складі суду судді Бойко О.Я. в місті Одеса, по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРОВОЧ» до Головного   управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним і скасування наказів,-

В С Т А Н О В И В:

У жовтні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «УКРОВОЧ» звернулось до Одеського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до   Головного  управління ДПС в Одеській області, в якому позивач просив суд:
- визнати протиправним та скасувати наказ Головного  управління ДПС в Одеській області №5484-п від 02.08.2021 про проведення документальної планової перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРОВОЧ»;
- визнати протиправним та скасувати наказ Головного  управління ДПС в Одеській області №7071-п від   24.09.2021 про внесення змін до наказу Головного  управління ДПС в Одеській області від 02.08.2021 №5484-п.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що спірні накази є протиправними та такими, що належать до скасування, оскільки відповідач порушив порядок та умови   прийняття контролюючим органом рішень про проведення перевірки, зокрема не враховано ступінь ризику, не вказано у спірному наказі мету такої перевірки, адреси об`єкта, перевірка якого проводиться. Крім того, за доводами позивача, після отримання від нього повідомлення про втрату документів   відповідач протиправно переніс терміни проведення перевірки   на строк менше 90 днів з моменту отримання повідомлення   про їх втрату.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2022 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРОВОЧ» задоволено. Визнано протиправним та скасовано наказ ГУ ДПС в Одеській області №5484-п від 02.08.2021 про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «УКРОВОЧ». Визнано протиправним та скасовано наказ ГУ ДПС в Одеській області №7071-п від   24.09.2021 про внесення змін до наказу ГУ ДПС в Одеській області від 02.08.2021 №5484-п.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області звернулось до П`ятого апеляційного адміністративного суду з апеляційною скаргою, в якій посилається на те, що судом першої інстанції не надано належної правової оцінки обставинам справи у їх сукупності, а рішення суду винесене з порушенням норм матеріального права, тому просить суд апеляційної інстанції скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції. 
Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що контролюючим органом фактично реалізована його компетенція на проведення перевірки, а оскаржуваний наказ не є таким, що порушує інтереси позивача шляхом обмежень у реалізації його прав чи безпідставного покладення на нього необґрунтованих обов`язків. На думку апелянта, що під час оскарження наказу податкового органу про поновлення проведення перевірки безпідставним є посилання платника податків на відсутність у оскарженому наказі реквізитів передбачених статтею 81 Податкового кодексу України, а саме: мети проведення перевірки, підстав для проведення перевірки, визначених Податковим кодексом України, період діяльності, який буде перевірюватись, оскільки оскаржується наказ про поновлення перевірки, призначеної раніше. Апелянт вважає, що посилання на положення пункту 44.5 ст. 44 Податкового кодексу України є безпідставними, оскільки дії податкового органу щодо не надання позивачу строку строку для поновлення пошкоджених (втрачених) документів не оскаржуються. Крім того, апелянт наголошує, що на етапі включення платника податків до плану - графіка планових перевірок на підставі наявної у податкового органу інформації та фінансової звітності за нормами Податкового кодексу України та приписами Порядку формування плану - графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, такі дії відповідача є дискреційними повноваженнями, які здійснюються на підставі вимог ст. 20 Податкового кодексу України.
Представник позивача надала до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначено про необґрунтованість доводів апеляційної скарги відповідача, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, проаналізувавши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, 18.08.2021   позивач отримав від відповідача наказ від   02.08.2021     №5484-П «Про проведення документальної   планової   виїзної перевірки ТОВ «УКРОВОЧ», яким призначив   проведення перевірки позивача з питань   дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2018 по 31.12.2020 з 20.08.2021 тривалістю   10 робочих днів.
Наказ прийнятий на підставі плану-графіка на 2021 рік проведення   планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання.
24.09.2021 відповідач за результатами розгляду доповідної записки начальника управління податкового аудиту ГУ ДПС в Одеській області від 22.09.2021 №1173/15-32-07-01-06   видав наказ   №7071-п. Пунктом першим вказаного наказу внесені зміни   до наказу відповідача від 02.08.2021 №5484-п, а саме: п.1 викладений у новій редакції 6 « 1. Провести документальну планову виїзну перевірку ТОВ «УКРОВОЧ»   з 30 вересня 2021 тривалістю 10 робочих днів.
Вважаючи вказані накази відповідача протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
Вирішуючи спірне питання, суд першої інстанції виходив з того, що ні в наказі про проведення перевірки, ні   впродовж судового розгляду справи відповідач   жодним чином не посилався та не обґрунтував   до якого ступеню ризику віднесений позивач, чи дотримався він   порядку періодичності проведення планового заходу. За висновками суду, спірний наказ всупереч нормам податкового законодавства не містить мету проведення перевірки адреси об`єкта, перевірка якого проводиться. Окрім того, за висновками суду, після отримання повідомлення про втрату документів податковий орган зобов`язаний   перенести термін проведення перевірки на строк не менше 90 днів з моменту отримання повідомлення, проте вказаних вимог чинного законодавства відповідачем дотримано не було.
Вирішуючи дану справу в апеляційній інстанції, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до вимог ч.2 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі – ПК України), контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За змістом підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Стаття 77 ПК України визначає порядок проведення документальних планових перевірок
Згідно з пунктами 77.1-77.4 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік. Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок. Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Велика Палата Верховного Суду неодноразово у своїх рішеннях, зокрема у справах у справах № 265/6582/16-ц, № 487/10128/14-ц, № 487/10132/14-ц, № 924/1473/15 звертала увагу на те, що відповідно до принципу jura novit curia («суд знає закони») навіть неправильна юридична кваліфікація сторонами спірних правовідносин не звільняє суд від обов`язку застосувати для вирішення спору належні приписи юридичних норм.
Разом з тим,  у ході вирішення спору, судом першої інстанції поза увагою залишено те, що згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України (в редакції на момент винесення спірних наказів) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року № 1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.
Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття спірних наказів не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік»» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову №89 від 3 листопада 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:
тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними;
документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;
документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ);
документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення спірних наказів) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна положень ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.
Відповідно до пункту 5.2 статті 5 ПК України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
Наведений вище висновок ґрунтується на правовій позиції Верховного Суду, що викладена у справах №420/12859/21, №160/5267/21.
Відтак, наведене вище свідчить проте, що податковий орган, незважаючи на прийняття постанови  Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03 лютого 2021 року №89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки позивача з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України.
Вищезазначені обставин свідчать про наявність правових підстав для визнання протиправними та скасування спірних наказів про проведення документальної планової виїзної перевірки позивача. Доводи апеляційної скарги зазначених висновків суду апеляційної інстанції не спростовують.
Водночас, колегія суддів зазначає, що питання того, чи могла документальна планова перевірка підприємства була проведена a priori є первинним питанням, якому повинен надавати правову оцінку суд, а висновки суду першої інстанції, покладені в основу оскаржуваного рішення, стосуються безпосереднього аналізу змісту спірних наказів, та фактично, з огляду на встановлений мораторій, не мають вирішального значення.
Згідно положень ст. 317 КАС України, зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
За таких обставин, оскільки судом першої інстанції правильно вирішено справу по суті та встановлено наявність підстав для задоволення позовних вимог, проте суд виходив з помилкових мотивів, колегія суддів вважає, що судове рішення, відповідно до вимог ст. 317 КАС України, підлягає зміні шляхом викладення мотивувальної частини рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2022 року в редакції даної постанови. 

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 292, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2022 року – задовольнити частково. 
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2022 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРОВОЧ» до Головного  управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним і скасування наказів – змінити, виклавши мотивувальну частину оскаржуваного рішення в редакції даної постанови.
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2022 року - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Верховного Суду.

Головуючий суддя:                                                              М.П. Коваль

Суддя:                                                                                     О. О. Кравець

         Суддя:                                                                                     Л.Є. Зуєва