ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/37901/21          Суддя (судді) суду 1-ї інстанції: 
          Бояринцева М.А.

ПОСТАНОВА
Іменем України

06 грудня 2022 року          м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача          Сорочка Є.О.,
суддів           Безименної Н.В., 
          Аліменка В.О.,
за участю секретаря с/з           Грисюк Г.Г.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.06.2022 у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Глуско Рітейл" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.08.2021 №4553100070102, видане Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків та відшкодувати позивача витрати понесені ним по сплаті судового збору.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.06.2022 позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 06.08.2021 №4553100070102, видане Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків в частині застосування до ТОВ «ГЛУСКО РІТЕЙЛ» суми штрафу у розмірі 974   954 (дев`ятсот сімдесят чотири тисячі дев`ятсот п`ятдесят чотири) грн. 81 коп; в іншій частині податкове повідомлення-рішення від 06.08.2021 №4553100070102, видане Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків залишено без змін; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь ТОВ «ГЛУСКО РІТЕЙЛ» сплачений ним судовий збір у розмірі 14  624,32 грн.
Відповідач в апеляційній скарзі просить скасувати вказане судове рішення в частині задоволених позовних вимог та ухвалено в цій частині нове, яким відмовити у задоволенні позову, оскільки вважає, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини справи, висновки суду не відповідають обставинам справи, судом неправильно застосовано норми матеріального права, порушено норми процесуального права.
Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним у повному обсязі.
Дослідивши матеріали справи, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджується, що Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби України проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Глуско Рітейл» податкового законодавства за період з 01.04.2016 по 31.03.2019, валютного - за період з 01.04.2016 по 31.03.2019, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2012 по 31.03.2019.
За наслідками перевірки складено акт від 04.09.2019 №2554/28-10-14-01-02/24812228, згідно висновків вказаного акту контролюючим органом встановлено порушення позивачем  пункту 231.1, пункту 231.5 статті 231 Податкового кодексу України (далі - ПК), а саме не виписано та не зареєстровано акцизні накладні.
Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби України винесено податкове повідомлення-рішення від 27.09.2019 №0000181402, яким до ТОВ «ГЛУСКО РІТЕЙЛ» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 3 564 281 грн.
Рішенням ДПС України від 06.12.2019 №12141/6/99-00-08-05-03 податкове повідомлення-рішення від 27.09.2019 №0000181402 скасовано.
У вказаному рішенні ДПС зобов`язала Офіс великих платників податків ДПС вжити заходи відповідно до підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК у частині не нарахування скаржником (позивачем) податкового зобов`язання з ПДВ при реалізації товарів по бонусним програмам та у частині не реєстрації акцизних накладних в ЄРАН.
У зв`язку з виявленням невідповідності висновків актів документальних планових виїзних перевірок ТОВ «ГЛУСКО РІТЕЙЛ» (код ЄДРПОУ 24812228) від 04.09.2019 №2554/28-10-14-01-02/24812228 з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.04.2016 по 31.03.2019, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2012 по 31.03.2019 та ТОВ «АЛЬЯНС ХОЛДИНГ» (код ЄДРПОУ 34430873) від 05.09.2019 № 2558/28-10-14-01-02/34430873 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2016 по 31.03.2019, валютного законодавства за період з 01.04.2016 по 31.03.2019, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.03.2019 вимогам законодавства та неповним з`ясуванням під час перевірок питань, що повинні бути перевірені під час їх проведення для винесення об`єктивних висновків щодо дотримання платниками податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та проведенням дисциплінарного провадження стосовно посадової особи Офісу великих платників податків ДПС, яка здійснювала такі перевірки (наказ Офісу великих платників податків ДПС від 31.07.2020 № 825), на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 глави 8 розділу II Податкового кодексу України Державною податковою службою України видано наказ №487 від 11.09.2020 (зі змінами внесеними наказом ДПС від 15.03.2019 №293) «Про проведення документальних позапланових перевірок ТОВ «ГЛУСКО РІТЕЙЛ» та ТОВ «АЛЬЯНС ХОЛДИНГ» (далі - Наказ 487).
На підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК, згідно наказу Державної податкової служби України від 11.09.2020 №487 «Про проведення документальних позапланових перевірок ТОВ «Глуско рітейл» та ТОВ «Альянс Холдинг» зі змінами внесеними наказом ДПС від 15.03.2021 №291 Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків видано наказ від 08.04.2021 №261 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Глуско Рітейл» (код ЄДРПОУ 24812228), яким наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Глуско Рітейл» (код ЄДРПОУ 24812228) починаючи з 09.04.2021, тривалістю 15 робочих днів (далі  - наказ №261).
Відповідно до Наказу №261 наказано провести перевірку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2016 по 31.03.2019 у порядку контрою за правильністю висновків акта документальної планової виїзної перевірки від 04.09.2019 №2554/28-10-14-01-02/24812228, на підставі яких складено податкові повідомлення-рішення, скасовані рішенням про результати розгляду скарги Державної податкової служби України від 06.12.2019 №12141/6/99-00-08-05-03, в частині ненарахування скаржником податкового зобов`язання з ПДВ при реалізації товарів по бонусних програмах, та в частині не реєстрації акцизних накладних в ЄРАН.
За наслідком проведення документальної позапланової перевірки відповідачем складено акт від 06.07.2021 №596/31-00-07-014-02/24812228 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРУСКО РІТЙЛ», код за ЄДРПОУ 24812228» (далі - акт перевірки).
У висновках акту перевірки зафіксовано порушення позивачем пункту 231.1, пункту 231.5 статті 231 ПК в частині не реєстрації АТ «Глуско Рітейл» протягом перевіряємого періоду акцизних накладних.
Не погоджуючись із висновками акта перевірки ТОВ «ГЛУСКО РІТЕЙЛ» подано заперечення.
Листом ЦМУ ДПС по роботі з ВПП від 30.07.2021 №460/31-00-07-01-02 повідомив скаржника про викладення пункту 3.2 акту від 06.07.2021 за №596/31-00-07-014-02/24812228 в наступній редакції, зокрема «підприємством в порушення пункту 231.1, пункту 231.5 статті 231 Податкового кодексу України не виписано та не зареєстровано акцизні накладні на 1   312   612,03 л нафтопродуктів, що відповідає 6  410 625,28 грн. акцизного податку».
У листі від 30.07.2021 №460/31-00-07-01-02 також вказано, що члени комісії, які брали участь в розгляді заперечень прийняли позицію платника податків щодо здійснення розрахунку обсягів пального і розрахунки руху та залишків пального по періодам, із застосуванням середніх показників щільності згідно отриманих акцизних накладних та митних декларацій, та з включеннями до розрахунку даними бухгалтерського обліку пального. З інших питань матеріали перевірки залишені без змін, а заперечення - без задоволення.
На підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 та пункту 120-2.1 пункту 120-2 ПК, у зв`язку із встановленим порушенням ТОВ «ГЛУСКО РІТЕЙЛ» пункту 231.1, пункту 231.5 статті 231 Податкового кодексу України застосовано до останнього штраф у розмірі 1  270  276,30 грн.
Не погоджуючись із спірним рішенням позивачем подано скаргу, за наслідком розгляду якої рішенням ДПС України від 25.11.2021 №26829/6/99-00-06-03-01-06 скаргу ТОВ «ГЛУСКО РІТЕЙЛ» залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 06.08.2021 №4553100070102 - без змін.
Не погодившись з таким рішенням, позивач звернувся до суду з позовом. 
Суд першої інстанції в оскаржуваному рішенні дійшов висновків про можливість врахувати наданий позивачем розрахунок відхилень, що перевищують облікові різниці, як належний та допустимий доказ того, що таке відхилення становить 297 356,70 л. При цьому, суд вказав, що сума штрафних санкцій у загальному розмірі 295 321,49 грн нарахована відповідачем правомірно.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції при прийнятті цієї постанови виходить з такого.
Відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Оскільки доводи та вимоги апеляційної скарги не стосуються рішення суду першої інстанції в частині позовних вимог, у задоволенні яких було відмовлено, то колегія суддів рішення суду у цій частині не переглядає.
Відповідно до пункту 231.1 статті 231 ПК платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.
Платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну на обсяги пального, використаного для власного споживання; реалізованого та/або використаного для виробництва непідакцизної продукції на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу; втраченого як у межах, так і понад встановлені норми втрат; зіпсованого, знищеного, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального.
У той же час, за правилами пунктів 231.2-231.3 статті 231 ПК України форма та порядок заповнення акцизної накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального.
Відповідно до пункту 231.6 пункту 231 ПК України реєстрація акцизних накладних та/або розрахунків коригування у Єдиному реєстрі акцизних накладних здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.
Отже, нормами податкового законодавства встановлено обов`язок щодо реєстрації акцизної накладної на обсяги пального знищеного, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом. Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що такий обов`язок виникає у зв`язку із оприбуткуванням та реалізацією (списанням) в бухгалтерському обліку пального за фактичною температурою.
Згідно із підпунктом 120-2.1 статті 120-2 ПК порушення платниками акцизного податку граничних термінів реєстрації перших примірників акцизних накладних/перших примірників розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, встановлених статтею 231 цього Кодексу, або відсутність їх складання чи реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних, встановлених за результатами проведення документальної перевірки, тягне за собою накладення штрафу в розмірі:
- 2 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, або 2 відсотки суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, на які не складені або не зареєстровані акцизні накладні, - у разі порушення терміну реєстрації або відсутності реєстрації до 15 календарних днів;
- 10 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, або 10 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, на які не складені або не зареєстровані акцизні накладні, - у разі порушення терміну реєстрації або відсутності реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 20 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, або 20 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, на які не складені або не зареєстровані акцизні накладні, - у разі порушення терміну реєстрації або відсутності реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 30 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, або 30 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, на які не складені або не зареєстровані акцизні накладні, - у разі порушення терміну реєстрації або відсутності реєстрації від 61 до 90 календарних днів;
- 40 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, або 40 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, на які не складені або не зареєстровані акцизні накладні, - у разі порушення терміну реєстрації або відсутності реєстрації на 91 і більше календарних днів.
Сума акцизного податку для цілей пунктів 120-2.1 і 120-2.2 цієї статті визначається за ставкою, що встановлена на дату реалізації пального, та курсом Національного банку України, що діє на перший день кварталу, в якому здійснюється реалізація пального, а для спирту етилового - за ставкою, що встановлена на дату реалізації спирту етилового (п. 120-2.3 ст. 120-2 ПК).
Отже, як вірно вказав суд першої інстанції, розмір обсягів пального, на які не складені та незареєстровані акцизні накладні є базою для нарахування акцизного податку, на який в подальшому, з урахуванням пункту 120-2.3 статті 120-2 ПК, здійснюється нарахування штрафної санкції.
Як вже було вказано судом вище, контролюючим органом встановлено порушення позивачем пункту 231.1, пункту 231.5 статті 231 ПК, а саме те, що останнім не виписано та не зареєстровано акцизні накладні на 11739877 л нафтопродуктів, що відповідає 54 887 663 тис. грн. акцизного податку.
Наведений висновок сформовано відповідачем з урахуванням того, що за результатами співставлення даних ЄРАН та даних бухгалтерського обліку за період з 01.04.2016 по 31.03.2019 встановлено, що залишки нафтопродуктів за даними бухгалтерського рахунку 28 значно нижче даних ЄРАН відхилення складає - у 2016 році - 769 636 літрів, у 2017 році - 4 600 856 літрів, у 2018 році 3 502 308 літрів, у 2019 році 2 867 976 літрів.
При цьому, з акту перевірки вбачається, що співставлення залишків пального за даними ЄРАН та даними бухгалтерського обліку здійснювалось в одиницях виміру «літри». Для приведення даних вищезазначених субрахунків до одиниці виміру «літри» застосовувались коефіцієнти щільності пального, які були розраховані як співвідношення «кілограмів» до «літрів» за даними зареєстрованих ТОВ «Глуско Рітейл» акцизних накладних в ЄРАН за відповідні періоди. Детальна інформація в розрізі періодів, кодів УКТ ЗЕД та коефіцієнтів зазначена у Додатку 3 до акту перевірки.
Як вірно вказав суд першої інстанції, спірним питанням, яке підлягає з`ясуванню у даному спорі фактично є визначення/розрахунок розбіжностей при порівнянні показників бухгалтерського обліку по рахунку 28 «Товари» та субрахункам 2812 «Товари на відповідальному зберіганні», 2814 «Товари в дорозі». Так, позивач наполягає на тому, що розрахунок відповідачем здійснено не вірно, у той час коли, відповідач стверджує про зворотне.
Відповідно до пункту 232.1 статті 232 ПК облік обсягів пального в системі електронного адміністрування реалізації пального ведеться за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Ведення обліку обсягів пального у системі електронного адміністрування реалізації пального здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Одиницею обліку обсягів пального в системі електронного адміністрування реалізації пального є літри, приведені до температури 15 °C. При цьому відпущені літри через паливороздавальні колонки на автомобільних заправних станціях (комплексах), автомобільних газових заправних станціях для цілей цього розділу вважаються як літри, приведені до температури 15 °C. Така одиниця обліку повинна використовуватися в первинних бухгалтерських документах, акцизних накладних/розрахунках коригування до акцизних накладних, декларації з акцизного податку.
Система електронного адміністрування реалізації пального забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД: обсягів пального, що містяться у виданих та отриманих акцизних накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних; обсягів пального, виробленого на митній території України або ввезеного на митну територію України, з яких сплачено акцизний податок; обсягів пального, на які платники податку зареєстрували заявки на поповнення обсягів залишку пального за рахунок сплачених коштів в бюджет в системі електронного адміністрування реалізації пального; сум сплаченого акцизного податку, за рахунок яких платники податку можуть зареєструвати заявки на поповнення обсягів залишку пального; обсягу залишку пального, на який платники податку мають право зареєструвати акцизні накладні та розрахунки коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Порядок електронного адміністрування реалізації пального встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Отже, одиницею обліку обсягів пального в системі електронного адміністрування реалізації пального є літри, приведені до температури 15°C. При цьому відпущені літри через паливороздавальні колонки на автомобільних заправних станціях (комплексах), автомобільних газових заправних станціях для цілей цього розділу вважаються як літри, приведені до температури 15°C. Така одиниця обліку повинна використовуватися в первинних бухгалтерських документах, акцизних накладних/розрахунках коригування до акцизних накладних, декларації з акцизного податку.
У періоді, який охоплювався перевіркою законодавством не було регламентовано методології розрахунків облікової різниці пального в залежності від розміру якого у платника податків виникав би обов`язок щодо реєстрації акцизної накладної.
Проте, пунктом 233.3 статті 233 ПК, у редакції яка діяла станом на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, передбачено, що при зіставленні здійснюється порівняння показників із системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового з показниками Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі щодо обсягів обігу та залишків пального у розрізі кодів згідно з УКТ ЗЕД (крім скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану, на які встановлено однакові ставки акцизного податку, для яких обсяги обігу та залишків пального підсумовуються та зіставляються загальним підсумком), акцизних складів та розпорядників акцизних складів.
При зіставленні допускаються розбіжності не більше ніж на 5 відсотків обсягу обігу або залишків пального (для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану, на які встановлено однакові ставки акцизного податку, - не більше ніж на 15 відсотків) чи не більше ніж на 2 відсотки об`єму відповідного резервуара.
Постановою Кабінету Міністрів України від 24.04.2019 №408 затверджено Порядок електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (далі - Порядок№480), пунктом 47-49 якого, у редакції із врахуванням внесених змін Постановою Кабінету Міністрів України від 22.07.2020 №626, передбачено, що відхилення між обсягами залишків пального за кожним кодом згідно з УКТЗЕД, що обліковуються в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платника акцизного податку за акцизним складом, який є місцем роздрібної торгівлі пальним, та обсягами залишків пального в бухгалтерському обліку за кожним кодом згідно з УКТЗЕД за таким акцизним складом, які виникли внаслідок врахування в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового літрів пального, відпущених через паливороздавальні колонки на такому акцизному складі, як літрів, що вважаються приведеними до температури 15 °C без врахування впливу змін фактичної температури повітря, яка була за такого відпуску, є обліковою різницею, якщо її розмір наприкінці календарного року не перевищує 1 відсоток обсягу реалізації пального за такий календарний рік в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового окремо за кожним кодом УКТЗЕД (крім скрапленого газу, який у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового обліковується за умовним кодом 2711), а для скрапленого газу, який у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового обліковується за умовним кодом 2711, - якщо її розмір не перевищує 3 відсотки обсягу реалізації в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового за такий календарний рік.
На обсяги пального, що не перевищують розміру облікової різниці, які обліковуються в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, платник акцизного податку має право скласти в одному примірнику та зареєструвати акцизну накладну в Єдиному реєстрі акцизних накладних не рідше одного разу на календарний рік на підставі бухгалтерської довідки не пізніше 31 січня наступного року.
На обсяги пального, що не перевищують розміру облікової різниці за 2016-2019 роки, які обліковуються в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, платник акцизного податку одноразово окремо за кожним роком має право скласти в одному примірнику та зареєструвати акцизну накладну в Єдиному реєстрі акцизних накладних на підставі бухгалтерської довідки не пізніше 31 січня 2021 року.
Аналіз вказаного свідчить, що наведеними нормативно-правовими актами врегульовано питання обліку пального, пов`язану з фізико-хімічними властивостями в залежності від температури, встановлено визначення, що є обліковою різницею пального та визначено, що розмір останньої не може перевищувати 1 відсоток обсягу реалізації пального за такий календарний рік в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового окремо за кожним кодом УКТЗЕД (крім скрапленого газу, який у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового обліковується за умовним кодом 2711). Це правове регулювання розповсюджується також і на обсяги пального за 2016-2019 роки згідно пункту 49 Порядку №480.
Так, до суду першої інстанції позивачем був наданий здійснений на підставі пункту 233.3 статті 233 ПК та Порядку №480 розрахунок відхилень між даними бухгалтерського обліку і СЕАРП з урахуванням облікових різниць за кожен рік, охоплений оскаржуваним рішенням, згідно якого відхилення, що перевищують облікові різниці (більше 1%) становить 295 356,70 л. Натомість, контролюючий орган вважає, що таке відхилення становить 1 312 612,03 л.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції вказав про те, що ані в акті перевірки, ані у відзиві на позовну заяву, у тому числі під час судових засідань, контролюючим органом не надано жодних пояснень, яким чином ним обраховувавсь облікова різниця пального, за якою методикою; відповідачем не спростовано належними та допустимими доказами наданий позивачем розрахунок облікових сум різниць. 
Колегія суддів наголошує на тому, відповідних пояснень та спростувань не наведено також і в апеляційній скарзі.
Натомість, скаржник посилається на те, що в порушення визначеного пунктом 85.2 статті 85 ПК обов`язку, позивач не надав до перевірки наведеного розрахунку та пояснень щодо виявлених відхилень.
Водночас, колегія суддів наголошує на тому, що ні пояснення, ні певні математичні розрахунки, здійснені платником податків з власної ініціативи, не є документами первинного бухгалтерського обліку, а отже обов`язок їх надання не виникає після початку перевірки. Обґрунтовуючи правомірність визначення грошових зобов`язань, контролюючий орган не може посилатися на те, що платник податку не надав йому певних математичних розрахунків чи методики таких розрахунків.
Відповідно до частини другої статті 77 КАС в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Беручи до уваги, що відповідачем не доведено протилежного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що сума штрафних санкцій нарахована контролюючим органом правомірно виключно у розмірі 295 321,49 грн, виходячи із розрахованих позивачем відхилень за відповідні роки по відповідним кодам УКТ ЗЕД. Нарахування штрафних санкцій в іншій частині оскаржуваного податкового повідомлення-рішення є неправомірним.
Підсумовуючи викладене, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення в частині задоволених позовних вимог.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. 
Інші доводи учасників справи висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на невірному трактуванні фактичних обставин та норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини.
Повноваження суду апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення встановлені статтею 315 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Керуючись статтями 34, 243, 316, 321, 325, 328, 329, 331 КАС, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.06.2022 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної  скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач          Є.О. Сорочко

Суддя          Н.В. Безименна

Суддя          В.О. Аліменко

Повний текст постанови складений 12.12.2022.