ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 жовтня 2022 року	Львів	Справа № 380/7648/22 пров. № А/857/11345/22, А/857/11345/22	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                                 Шинкар Т.І.,
суддів                                                                                   Іщук Л.П.,
                                                                                             Обрізка І.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційні скарги Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Кузан Р.І.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Львові о 11 год. 28 хв. 22 червня 2022 року, повне судове рішення складено       01 липня 2022 року, та на додаткове рішення Львівського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Кузан Р.І.), ухвалене у письмовому провадженні в м.Львові 01 липня 2022 року, у справі №380/7648/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агроном Центр» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними і скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :

19.05.2022 Товариство з обмеженою відповідальністю «Агроном Центр» (далі – Товариство) звернулось в суд з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України, просило: визнати протиправними та скасувати рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняте Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області №3837489/38738473 від 22.02.2022, №3837490/38738473 від 22.02.2022, №3837576/38738473 від 22.02.2022, №3837488/38738473 від 22.02.2022, №3781844/38738473 від 10.02.2022, №3781843/38738473 від 10.02.2022; зобов`язати відповідачів зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 79 від 02.10.2021 датою подання, а саме: 31.10.2021, №78 від 01.10.2021 датою подання, а саме: 31.10.2021, № 52 від 21.01.2022 датою подання, а саме: 17.02.2022, №80 від 04.10.2021 датою подання, а саме: 31.10.2021, №33 від 10.08.2021 датою подання, а саме: 31.08.2021, №34 від 11.08.2021 датою подання, а саме: 31.08.2021.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 22 червня 2022 року позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних зазначення конкретних ознак критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій. Суд першої інстанції вказав, що у квитанціях не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165. Суд першої інстанції зазначив, що рішення комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної та вказав, що відповідачем не вказано конкретних документів, які передбачені договором чи законодавством, що  повинні були бути подані для підтвердження господарських операцій позивача, та яких не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних. Суд першої інстанції дійшов висновку, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було. Суд першої інстанції вказав, що, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.
24.06.2022 представником позивача направлено на адресу суду заяву (вх.№43371) про стягнення витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 20000,00 грн. 
Додатковим рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 01 липня 2022 року заяву представника позивача про стягнення витрат на професійну правничу допомогу задоволено частково. Стягнуто з Державної податкової служби України за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Агроном Центр» витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 4000 (чотири тисячі) грн. 00 коп. та з Головного управління ДПС у Львівській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Агроном Центр» витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 4000 (чотири тисячі) грн. 00 коп.
Приймаючи додаткове рішення, суд першої інстанції виходив з того, що при визначенні суми відшкодування судових витрат, суд має виходити з критерію обґрунтованих дій позивача, а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та запровадження певних запобіжників від можливих зловживань з боку учасників судового процесу та осіб, які надають правничу допомогу, зокрема, неможливості стягнення необґрунтовано завищених витрат на правничу допомогу. Суд першої інстанції вказав, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін. Суд першої інстанції зазначив, що при визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, слід керуватися критерієм реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерієм розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та суті виконаних послуг.
Не погоджуючись з рішенням та додатковим рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 червня 2022 року та додаткове рішення Львівського окружного адміністративного суду від 01 липня 2022 року, ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позову та заяви про стягнення витрат на професійну правничу допомогу відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку. Скаржник вказує, що Товариство до повідомлень про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, долучено експлуатаційний дозвіл для потужностей (об`єктів) з виробництва, переробки та реалізації харчових продуктів від 18.03.2015 року, проте до повідомлення №3 від 16.02.2022 про надання пояснень та копій документів щодо ПН від 02.10.2021 №79 такий експлуатаційний дозвіл ним не долучено. Скаржник зазначає, що продукція (м`ясо птиці та / або субпродукти) відноситься до швидкопсувних товарів та таких, які потрібно зберігати з дотриманням усіх санітарних норм, а отже для зберігання необхідні спеціально облаштовані складські приміщення належної площі, обладнання яких має забезпечити кількісне і якісне зберігання швидкопсувних товарів. Скаржник вказує, що повідомлення за ф.№20-ОПП додані позивачем лише до позовної заяви. Скаржник вважає, що на момент винесення оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, позивач не виконав вимоги Податкового кодексу України та Порядку №520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив в реєстрації податкової накладної. Також вказує, що зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначених податкових накладних є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання відповідача повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних. Щодо додаткового рішення суду першої інстанції, то апеляційна скарга на таке мотивована тим, що витрати на правову допомогу відшкодовуються лише в тому випадку, якщо правова допомога реально надавалася в справі тими особами, які одержали за це плату, та їх сплата підтверджується відповідними фінансовими документами, недопустимими є документи, які не відповідають встановленим вимогам. Скаржник вказує, що представник позивача належним чином не обґрунтував суму компенсації витрат на правову допомогу, яка б фактично відповідала дійсно наданими адвокатом послуг та відповідно, співмірності обсягу цих послуг та витрачених адвокатом часу із розміром заявленої суми витрат на професійну правничу допомогу.
Товариство подало відзив на апеляційну скаргу, вказавши, що позивач для обґрунтування реальності господарських операцій по зупиненим податковим накладним надав відповідачу належні пакети документів у складі пояснювальної записки щодо змісту господарських операцій. Вказує, що подані документи складені відповідно до приписів законодавства, які передбачають наявність саме таких документів для підтвердження факту господарської операції, а саме поставки товару (передачі його покупцю), контролюючим органом не висловлено заперечення ні щодо їх змісту, ні щодо їх форми, ні щодо їх правомірності. Товариство зазначає, що за відсутності чіткої вимоги щодо документів, які контролюючий орган вважав необхідними для реєстрації податкової накладної, в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної на позивача не може бути перекладена відповідальність у вигляді відмови в реєстрації податкової накладної. Товариство вважає, що для підтвердження реальності господарських операцій за спірними податковими накладними повністю достатнім є той пакет документів, який був поданий позивачем Комісії разом з поясненнями.
Враховуючи положення статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд апеляційної інстанції дійшов висновку щодо можливості розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, на підставі наявних у ній доказів.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України не відповідає.
Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «АГРОНОМ ЦЕНТР» зареєстроване як юридична особа 29.05.2013, є платником ПДВ. Види діяльності Товариства за КВЕД: основний - виробництво м`яса свійської птиці (КВЕД 10.12); розведення свійської птиці (КВЕД 01.47); виробництво м`яса (КВЕД 10.11); виробництво готових кормів для тварин, що утримуються на фермах (КВЕД 10.91): оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами КВЕД 46.32: роздрібна торгівля м`ясом і м`ясними продуктами в спеціалізованих магазинах (КВЕД 47.22). 
Для ведення господарської діяльності Товариство використовує виробничі потужності, які розміщені по вул. Шкільна 9В в селі Убині, а також по вулиці Фабричній, 19 у місті Пустомити Львівської області, а саме: цех по забою і птахарню м`яса птиці, цех по переробці та зберіганню м`яса птиці, конвеєр транспортування птиці потужністю 5000 шт/год, лінію забою та потрошіння тушки птиці продуктивністю 5000 шт/год, обрізувач лап на поворотній дузі, скидувач лап, стіл підйомний, утилізатор термічний і т. ін., курників, які розміщені в м.Пустомити Львівської області по вул.Фабричній 19. 
Для доставки живої птиці, а також м`яса птиці і субпродуктів Товариство використовує вантажний транспорт, а саме: силові тягачі та вантажні автомобілі, причепи тентовані, причепи рефрежиратори, фургони, які орендує в ТОВ «Агро Сев». 
В рамках господарської діяльності Товариство уклало господарські договори, в тому числі, з наступними покупцями: ТОВ «ДОБРО ЛОГІСТИК», ТОВ «ПРОВАНС АГРО», ТОВ «АМТОРС». Предметом цих договорів є обов`язок Товариства передати у власність покупцю продукцію (м`ясо птиці та / або субпродукти) та зустрічний обов`язок покупця прийняти та оплатити придбану продукцію. 
На виконання договірних зобов`язань, Товариство провело відвантаження продукції, отримало оплату за таку, склало та подало на реєстрацію податкові накладні: №79 від 02.10.2021, №78 від 01.10.2021, №52 від 21.01.2022, №80 від 04.10.2021, №33 від 10.08.2021, №34 від 11.08.2021.
Відповідно до отриманих Товариством квитанцій про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено, що відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація спірних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 0207, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/ послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
03.02.2022 Товариство подало до контролюючого органу Повідомлення №3 про надання пояснень та копій документів щодо ПН від 10.08.2021 №33, реєстрацію якої зупинено, та до такого повідомлення долучило 25 додатки, а також Повідомлення №5 про надання пояснень та копій документів щодо ПН від 11.08.2021 №34, реєстрацію якої зупинено, та до такого повідомлення долучило 27 додатків. 
16.02.2022 Товариство подало до контролюючого органу Повідомлення №2 про надання пояснень та копій документів щодо ПН від 01.10.2021 №78, реєстрацію якої зупинено, та до такого повідомлення долучено 26 додатків, Повідомлення №3 про надання пояснень та копій документів щодо ПН від 02.10.2021 №79, реєстрацію якої зупинено, та до такого повідомлення долучило 26 додатків, а також Повідомлення №4 про надання пояснень та копій документів щодо ПН від 04.10.2021 №80, реєстрацію якої зупинено, та до такого повідомлення долучило 26 додатків. 
18.02.2022 Товариство подало до контролюючого органу Повідомлення №7 про надання пояснень та копій документів щодо ПН від 21.01.2022 №52, реєстрацію якої зупинено та до такого повідомлення долучило 26 додатків.
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняті рішення №3837489/38738473 від 22.02.2022, №3837490/38738473 від 22.02.2022, №3837576/38738473 від 22.02.2022, №3837488/38738473 від 22.02.2022, №3781844/38738473 від 10.02.2022, №3781843/38738473 від 10.02.2022 про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Вважаючи вказані рішення протиправними, такими, що підлягають скасуванню, Товариство звернулось з позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час подання податкових накладних контролюючому органу, (далі - ПК України) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що спірні податкові накладні сформована та подані на реєстрацію за фактом отримання плати за поставлений товар.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - Порядок №1246) відповідно до пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165  затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - Порядок №1165), пунктом 3 якого закріплені ознаки безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Згідно з пунктом 5 Порядку №1165 Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до вимог пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Пунктами 10, 11 Порядку №1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як зазначено в отриманих Товариством квитанціях, платник податків, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Так, пунктом 1 Критеріїв ризиковості операцій до ознак ризиковості здійснення операцій віднесено: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій вказує на те, що для того, аби встановити наявність у господарській операції такої ознаки, мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію, слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
У відзиві на позовну заяву та апеляційній скарзі контролюючий орган зазначає, що Товариство до повідомлень про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, долучено експлуатаційний дозвіл для потужностей (об`єктів) з виробництва, переробки та реалізації харчових продуктів від 18.03.2015, проте до повідомлення №3 від 16.02.2022 про надання пояснень та копій документів щодо ПН від 02.10.2021 №79 такий експлуатаційний дозвіл не долучено. Також вказує, що позивачем до позовної заяви долучено ТТН, проте в них не заповнені графи щодо вантажно-розвантажувальних операцій. Крім цього, контролюючий орган звертає увагу суду, що повідомлення за ф.№20-ОПП додані Товариством лише до позовної заяви.
Як зазначено Товариством у позовній заяві оскільки господарські операції, за якими зупинена реєстрація податкових накладних для позивача є типовими, то на пропозицію контролюючого органу надано однаковий пакет документів.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що за КВЕД-2010: Клас 0207 включає м`ясо та їстівні субпродукти свійської птиці, зазначеної в товарній позиції 0105, свіжі, охолоджені або морожені.
Відповідно до умов укладених договорів Товариство взяло на себе обов`язок як Продавець гарантувати належну кількість Товару, якість такого повинна бути підтверджена документами, які необхідні для Товару даного виду згідно з законодавства України. Усі необхідні документи, що підтверджують якість Товару Продавець зобов`язується передати Покупцю в момент передачі Товару.
Так, Наказом Головного державного інспектора ветеринарної медицини в Україні від 07.09.2001 №70 затверджено Ветеринарно-санітарні правила для суб`єктів господарювання (підприємств, цехів) з переробки птиці та виробництва яйцепродуктів, відповідно до пункту 7.12 яких ветеринарно-санітарний контроль сировини, готової продукції, технологічних процесів, виробничих умов та режимів зберігання повинен здійснюватися спеціалістами державної служби ветеринарної медицини підприємства згідно з Положенням про державний ветеринарно-санітарний нагляд та контроль за діяльністю суб`єктів господарювання щодо забою тварин, переробки, зберігання, транспортування й реалізації продукції тваринного походження, затвердженим наказом Головного державного інспектора ветеринарної медицини України від 01.09.2000 № 45.
Згідно з пунктом 7.14 вказаних Правил, на кожну партію продукції птахівництва, що реалізується, державною службою ветеринарної медицини повинно видаватися в установленому порядку ветеринарне свідоцтво або довідка.
Сертифікація м`яса і м`ясних продуктів (свинини, яловичини, птиці та продуктів їх переробки) - це процес незалежної експертної оцінки їх відповідності до вимог по атестації виробництва, технологічного процесу, дотримання санітарно-гігієнічних норм, правил маркування і реалізації. Сертифікат відповідності підтверджує, що продукція якісна, безпечна і має заявленої харчовою цінністю.
Крім того, вказані Ветеринарно-санітарні правила для суб`єктів господарювання (підприємств, цехів) з переробки птиці та виробництва яйцепродуктів встановлюють загальні ветеринарно-санітарні вимоги до території, виробничих, допоміжних та побутових приміщень.
Відповідно до пунктів 8.55, 8.56 зазначених Правил технологічна служба та служба державної ветеринарної медицини суб`єкта господарювання повинні здійснювати контроль за додержанням умов та термінів зберігання тушок, субпродуктів, температури в товщі м`язів тушок. 
Передзабійний ветеринарний огляд птиці, ветеринарно-санітарна експертиза тушок та внутрішніх органів, органолептична оцінка м`яса, ветеринарно-санітарний контроль за якістю та безпекою м`яса птиці в процесі виробництва та зберігання проводяться під безпосереднім контролем лікаря державної служби ветеринарної медицини. 
Згідно з пунктом 2 Наказу Мінаграрної політики №28 від 07.06.2002, яким затверджено Правила передзабійного ветеринарного огляду тварин і ветеринарно-санітарної експертизи м`яса та м`ясних продуктів (далі-Наказ), ветеринарне свідоцтво (довідка) - разовий документ суворої звітності, виданий лікарем державної установи ветеринарної медицини, що підтверджує стан здоров`я тварин і факт проведення вакцинації та діагностичних досліджень, якість та безпеку продукції тваринного походження, інших об`єктів державного ветеринарно-санітарного контролю та нагляду і місцевості     їх походження.
Пункт 3.1 Наказу регламентує, що усі види забійних тварин і птиці перед забоєм підлягають ветеринарному огляду з вибірковою чи поголовною термометрією (на розсуд спеціаліста ветеринарної медицини), а м`ясо та інші продукти забою - ветеринарно-санітарній експертизі, в ході якої повинні бути визначені якість та безпека продукції тваринного походження, що призначена для харчування людей, годівлі тварин і подальшої переробки. Реалізація і використання м`яса та інших продуктів забою тварин (птиці), що не пройшли ветеринарно-санітарної експертизи та отриманих від тварин, що не піддані передзабійному огляду в установленому порядку, забороняється.
Згідно з пунктом 3.2. Наказу передзабійний ветеринарний огляд тварин (птиці) і ветеринарно-санітарну експертизу м`яса та м`ясопродуктів здійснюють спеціалісти державних установ ветеринарної медицини, а також спеціалісти підрозділів ветеринарної медицини міністерств, інших центральних органів виконавчої влади та їх територіальних органів тощо, які пройшли спеціальну підготовку та атестовані у встановленому порядку.
Після здійснення ветеринарно-санітарної експертизи м`яса та м`ясопродуктів спеціалісти ветеринарної медицини проводять клеймування, а також видають відповідні ветеринарні документи (ветеринарне свідоцтво, ветеринарна довідка) щодо подальшого їх використання (пункт 3.3 Наказу).
Таким чином, продукція, яка постачалась Товариством (продукція птахівництва) підлягає ветеринарно-санітарному контролю та повинна супроводжуватись для реалізації відповідним ветеринарним свідоцтвом (довідкою). Вказане зумовлено передусім тим, що продукти харчування, особливо продукти тваринного походження (м`ясо, птиця, риба) при неправильній підготовці до реалізації, порушення умов зберігання можуть становити значну небезпеку для здоров`я, а іноді і життя людини. Тому до їх якості та безпеки держава пред`являє високі вимоги. 
Надання податковому органу копій ветеринарних свідоцтв, які були видані постачальниками на товар - курчата бройлера, що придбавались Товариством для вирощування та подальшої реалізації у вигляді м`яса птиці / субпродуктів, на переконання суду апеляційної інстанції, не є належним підтвердженням безпечності вирощеної продукції, яку реалізувало Товариство в межах спірних правовідносин. 
Ветеринарних свідоцтв на кожну партію реалізованого Товариством своїм контрагентам товару, як разового документа суворої звітності, що видається лікарем державної установи ветеринарної медицини на підтвердження стану здоров`я птиці і факт проведення вакцинації та діагностичних досліджень, до податкового органу не було надано. 
Отже, податковим органом, з огляду на заборону забою, реалізації і використання м`яса та інших продуктів птиці, що не пройшли ветеринарно-санітарної експертизи та не отримали відповідних ветеринарних свідоцтв в установленому порядку перед забоєм, правомірно прийняті рішення про відмову в реєстрації спірних податкових накладних.                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                
Окрім того, подані Товариством контролюючому органу для підтвердження підстав реєстрації податкових накладних акти на забій живої птиці, складені одноособово, хоча в таких мається посилання на членів комісії, інформація про яких відсутня.
Слід зазначити, що судом при дослідженні правомірності оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкової накладної підлягають врахуванню лише документи, що подавались платником податків безпосередньо суб`єкту владних повноважень, який приймав відповідні рішення.
При цьому зазначена у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних інформація щодо відповідності господарських операцій пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій надавала позивачу можливість надати контролюючому органу всі документи, які позивач мав у своєму розпорядженні та які підтверджують, як інформацію, зазначену у відповідній податковій накладній, так і інформацію, яка вимагалася згідно з рішенням про зупинення реєстрації такої податкової накладної.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 встановлено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 закріплено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня (пункт 9 Порядку №520).
Відповідно до пунктів 11, 12 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.
Системний аналіз вказаних законодавчих положень дозволяє суду апеляційної інстанції дійти висновку, що законодавцем визначено два етапи реєстрації податкової накладної: зупинення реєстрації податкової накладної, який є проміжним перед прийняттям рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.
При цьому, оцінці підлягає правомірність дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації такої у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.
Законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а тому при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.
Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року в справі №815/2985/18 (адміністративне провадження №К/9901/14651/19), від      08 квітня 2021 року у справі №2140/1820/18, від 22 вересня 2021 року у справі №560/3974/18.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що позивач не був позбавлений можливості з огляду на зміст зазначених вище господарських операцій визначити для себе, подання яких саме первинних документів матиме наслідком реєстрацію контролюючим органом спірних податкових накладних. Окрім того, відповідні документи могли бути подані Товариством на етапі адміністративного оскарження рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, однак правом такого оскарження Товариство не скористалось, відповідні документи не надало.
Більше того, платник податку не позбавлений права протягом 365 днів з дати виникнення податкових зобов`язань скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних, надавши усі необхідні документи податковому органу, які дозволять таку податкову накладну зареєструвати.
В свою чергу, оскільки при вирішенні питання щодо реєстрації ПН завдання суду полягає у перевірці наявності достатніх документів для спростування сумнівів контролюючого органу про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, а також чи такі документи були надані контролюючому органу і наскільки обґрунтовані підстави для відмови у врахуванні таких при прийнятті рішення про відмову у реєстрації ПН, тобто акцент покладено саме на перевірку обґрунтованості прийняття рішення про відмову у реєстрації, а тому суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що суд, за вищевикладених обставин, не може підміняти орган в оцінці документів, які не були предметом перевірки, проте на відсутність таких вказувалось, як на підставу відмови у реєстрації. Надання ж таких документів суду, не можуть бути підставою для визнання протиправною відмови в реєстрації ПН.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно з частиною 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Оскільки визначальним принципом здійснення правосуддя в адміністративних справах є принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, а тому суд під час розгляду справи повинен створювати необхідні умови для всебічного, повного й об`єктивного дослідження справи, однак не зобов`язаний підміняти собою учасників процесу, шукаючи докази виключно за власною ініціативою. Адміністративний суд має активно підтримувати перебіг провадження, досліджувати фактичні обставини справи в найбільш повному обсязі.
За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що оскільки позивачем не подано контролюючому органу належні та достатні первинні документи щодо постачання товарів, зберігання і транспортування, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, а тому комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (регіонального рівня) діяла підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, є правомірними, а позовні вимоги про скасування таких є безпідставними та задоволенню не підлягають.
В даному випадку оскарження рішень Комісії про відмову в реєстрації податкових накладних позивачем використано як спосіб легітимізації неправомірного подання на реєстрацію податкових накладних за відсутності достатніх підстав для їх формування.
Щодо прийняття судом першої інстанції додаткового рішення Львівського окружного адміністративного суду від 01 липня 2022 року, то суд апеляційної інстанції зауважує, що статтею 132 КАС України встановлено, що судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. Витрати на професійну правничу допомогу належать до витрат, пов`язаних з розглядом справи.
Відповідно до статті 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2)розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Не вирішення питання про судові витрати є однією з підстав, передбачених частиною 1 статті 252 КАС України, для ухвалення судом додаткового рішення, якщо судом не вирішено питання про судові витрати.
Додаткове судове рішення як невід`ємна складова основного судового рішення не може виходити за межі спірних правовідносин, встановлювати нові юридичні факти та вирішувати питання, які не входили до предмету спору.
При цьому, відповідно до положень частини 1 статті 139 КАС України всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень.
Відповідно до частини 6 статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
За відсутності правових підстав для задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що додаткове рішення суду першої інстанції слід скасувати, та в задоволенні заяви про стягнення витрат на професійну правничу допомогу слід відмовити.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 317 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції при винесені оскаржуваного рішення неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, висновки суду першої інстанції обставинам справи не відповідають, що має наслідком скасування рішення та додаткового рішення суду першої інстанції та відмову в задоволенні позовних вимог.
Також, суд апеляційної інстанції зазначає, що ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07.09.2022 при відкритті апеляційного провадження відстрочено Головному управлінню ДПС у Львівській області сплату 22 329 грн 00 коп. судового збору за подання апеляційної скарги до винесення рішення судом апеляційної інстанції, однак доказів сплати судового збору скаржником не надано, сплату такого судом апеляційної інстанції не встановлено, а тому такий слід стягнути рішенням суду. 
Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційні скаргі Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 червня 2022 року у справі №380/7648/22 скасувати та ухвалити нове, яким в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Агроном Центр» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними і скасування рішення, зобов`язання вчинити дії відмовити.
Додаткове рішення Львівського окружного адміністративного суду від 01 липня 2022 року скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні заяви представника Товариства з обмеженою відповідальністю «Агроном Центр» про стягнення витрат на професійну правничу допомогу відмовити.
Стягнути з Головного управління ДПС у Львівській області (місце знаходження: вул.Стрийська, 35, м.Львів, 79003, ЄДРПОУ 43968090) на користь Держави до спеціального фонду Державного бюджету України (отримувач коштів - ГУК у м.Києві/м.Київ/22030106, код отримувача - 37993783; банк отримувача - Казначейство України (ЕАП); рахунок отримувача - UA908999980313111256000026001; код класифікації доходів бюджету - 22030106) 22 329 грн (двадцять дві тисячі триста двадцять дев`ять гривень) 00 коп. судового збору за подання апеляційної скарги, відстроченого до винесення рішення судом апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	І. М. Обрізко