ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 листопада 2022 року 
м. Київ

справа № 460/1390/21
адміністративне провадження № К/990/14374/22 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 4 серпня 2021 року (суддя: Дорошенко Н.О.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2021 року (судді: Матковська З.М., Бруновська Н.В., Шавель Р.М.) у справі за позовом Комунального підприємства "Дубноводоканал" Дубенської міської ради до ДПС України про визнання протиправною бездіяльності та зобов`язання вчинити певні дії, - 
                          в с т а н о в и в :
Комунальне підприємство "Дубноводоканал"(далі - КП «Дубноводоканал», позивач) звернулося до суду з позовом до Державної податкової служби України (далі - ДПС України) про визнання протиправною бездіяльності щодо незбільшення ліміту реєстраційної суми ПДВ позивача в розмірі 904533,36 грн; зобов`язання відповідача вчинити дії щодо збільшення ліміту реєстраційної суми ПДВ позивача в означеному розмірі.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 4 серпня 2021 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2021 року, позов було задоволено повністю.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм процесуального та матеріального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що кошти, повернуті на підставі статті 43 Податкового кодексу України (далі - ПК України) на електронний рахунок платника, не збільшують показник формули Z ПопРах та не беруть участь в обрахунку реєстраційної суми на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН, а можуть бути використані лише для погашення податкових зобов`язань з ПДВ наступних періодів або повернуті відповідно до додатка 4 у складі податкової декларації з ПДВ за наступний звітний період.
Як підставу касаційного оскарження відповідач вказав п.1 ч.4 ст. 328 КАС України, застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального права при вирішенні цієї справи без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 27.08.2019 у справі № 540/2077/18 та від 01.07.2020 у справі №640/13478/19.
У відзиві позивач просить залишити касаційну скаргу ДПС України без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи позивача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Також позивачем було заявлено клопотання про закриття касаційного провадження на підставі п.5 частини першої статті 339 КАС України, з огляду на те, що правовідносини у цій справі не є подібними до справ № 540/2077/18 та №640/13478/19, на які посилається скаржник у касаційній скарзі.
Проаналізувавши доводи заявленого клопотання колегія суддів не знайшла підстав до його задоволення, зважаючи на те, що відмінність фактичних обставин справи не може бути єдиним критерієм подібності чи неподібності спірних правовідносин, натомість під судовими рішеннями в подібних правовідносинах слід розуміти такі рішення, де подібними (тотожними, аналогічними, схожими) є предмет спору, підстави позову, зміст позовних вимог і встановлені судом фактичні обставини, а також умови застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин).
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що протягом січня-лютого 2020 року з поточного рахунку позивача до бюджету перераховано кошти в сумі 1159440 грн.
За даними інтегрованої картки платника КП «Дубноводоканал» станом на 24.04.2020 та 26.05.2020 обліковувалась переплата у сумі 772516,36 грн та 1036550,36 грн.
Дослідженням інтегрованої картки платника КП «Дубноводоканал» та реєстру транзакцій позивача встановлено, що 24.04.2020 та 26.05.2020 здійснено повернення за заявою платника на його електронний рахунок надміру сплачених сум ПДВ у розмірі 904533,36 грн.
Вказані фактичні обставини учасниками справи не заперечуються та під сумнів не ставляться.
Зараховані в означеній сумі кошти на електронний рахунок позивача не призвели до збільшення реєстраційної суми податку на додану вартість, що підтверджується інформацією про податковий ліміт КП «Дубноводоканал» станом на період з 23.04.2020 по 26.05.2020.
Платник податків звертався до Державної податкової служби України 25.08.2020 із листом за № 01-08/350 щодо врахування сум, перерахованих з поточного рахунка платника до бюджету, у реєстраційному ліміті СЕА ПДВ.
Однак відповідач листом від 22.10.2020 №30737/6/99-00-04-01-01-06 у вчиненні відповідних дій відмовив, вказавши, що повернуті кошти не збільшують показник формули ЕПопРах та можуть бути використані для погашення податкових зобов`язань з ПДВ наступних звітних податкових періодів або повернуті відповідно до додатка 4 у складі податкової декларації з ПДВ за наступний звітний період.
Вважаючи протиправною бездіяльність відповідача щодо незбільшення ліміту реєстраційної суми ПДВ на суму 904533,36 грн, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що обставин, визначених підпунктами а), б), в) абзацу пункт 200-1.3 статті 200-1 ПК України в межах цієї судової справи не встановлено, а чинне податкове законодавство не встановлює випадку неврахування в обрахунку показника ЕПопРах суми, зарахованої на рахунок платника у системі електронного адміністрування податку при поверненні помилково сплачених з поточного рахунку до бюджету сум грошових зобов`язань.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Пунктом 201.1 ст.201 ПК України (тут і далі - в редакції на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Платник податку має право зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну та/або розрахунок коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
Якщо сума, визначена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів зі свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Основні принципи функціонування системи електронного адміністрування податку на додану вартість регулюються статтею 200-1 ПК України.
Відповідно до п.200-1.1 ст.200-1 ПК України система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у складених та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
Пунктом 200-1.3 статті 200-1 ПК України встановлено, що платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (ЕНакл), обчислену за такою формулою:
ЕНакл = ЕНаклОтр + ЕМитн + ЕПопРах + ЕОвердрафт - ЕНаклВид - ЕВідшкод - ЕПеревищ;
де, зокрема: ЕПопРах - загальна сума поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі рахунків у системі електронного адміністрування податку платника - сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, зазначених у підпунктах «а» - «в» пункту 200-1.2 цієї статті.
Під час розрахунку показника ЕПопРах також враховується сума коштів у разі проведення органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку. При цьому для поповнення рахунка в системі електронного адміністрування податку враховується в межах проведених розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати яких настав, що обліковується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, до виконання в повному обсязі за коригуючими реєстрами.
Порядок та строки врахування таких сум у системі електронного адміністрування податку встановлюються Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 4 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 569 від 16.10.2014, рахунок у системі електронного адміністрування податку (далі - електронний рахунок) - рахунок, відкритий платнику податку в Казначействі, на який таким платником перераховуються кошти у сумі, необхідній для досягнення розміру суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), а також у сумі, необхідній для сплати узгоджених податкових зобов`язань з податку.
Електронний рахунок відкривається платнику податку Казначейством автоматично на безоплатній основі.
Пунктом 200-1.4 статті 200-1 ПК України встановлено, що на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника зараховуються кошти: 
а) з поточного рахунку такого платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу;
б) з поточного рахунку такого платника в сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з цього податку; 
в) з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України; 
г) з бюджету в сумах надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на додану вартість, повернутих платнику податків у порядку, встановленому пунктом 43.4-1 статті 43 цього Кодексу.
Згідно з абз.6 пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України, ЕПопРах - загальна сума поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі рахунків у системі електронного адміністрування податку платника - сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, зазначених у підпунктах «а» - «в» пункту 200-1.2 цієї статті.
Відповідно до вказаних норм Кодексу, в разі перерахування платником податків коштів для поповнення електронного рахунку з ПДВ з інших рахунків, аніж вказані в пункті 200-1.4, такі кошти не можуть зараховуватись на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та, відповідно, не приймають участі при визначенні реєстраційного ліміту.
Пункт 200-1.3 статті 200-1 ПК України встановлює, що не враховуються в обрахунку показника ЕПопРах суми, зараховані на рахунки платників у системі електронного адміністрування податку з: а) рахунків у системі електронного адміністрування податку, відкритих для перерахування коштів до Державного бюджету України та на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, для здійснення операцій з постачання сільськогосподарських товарів/послуг (крім зернових та технічних культур та продукції тваринництва, визначених у пункті 209.19 статті 209 цього Кодексу); б) рахунків у системі електронного адміністрування податку, відкритих для перерахування коштів до Державного бюджету України та на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, для здійснення операцій з постачання зернових та технічних культур, визначених у пункті 209.19 статті 209 цього Кодексу; в) рахунків у системі електронного адміністрування податку, відкритих для перерахування коштів до Державного бюджету України та на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, для здійснення операцій з постачання продукції тваринництва, визначеної у пункті 209.19 статті 209 цього Кодексу.
Заборон, визначених пунктом 200-1.3 статті 200-1 ПК України в межах цієї судової справи судами не встановлено.
У даній справі, помилково сплачені платником податків з поточного рахунку до бюджету грошові кошти в сумі 904533,36 грн були в подальшому повернуті платнику податків шляхом зарахування на його електронний рахунок в системі електронного адміністрування ПДВ 24.04.2020 та 26.05.2020, однак не брали участі у формуванні реєстраційного ліміту. 
Помилково сплачені позивачем кошти були перераховані на бюджетний рахунок з поточного рахунку та за заявою платника податків повернуті на електронний рахунок в системі СЕА ПДВ. При цьому, за загальним визначенням, наведеним в абзаці шостому пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України, ЕПопРах - загальна сума поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку.
В свою чергу, чинне податкове законодавство не встановлює випадку неврахування в обрахунку показника ЕПопРах суми, зарахованої на рахунок платника у системі електронного адміністрування податку при поверненні помилково сплачених з поточного рахунку до бюджету сум грошових зобов`язань.
Отже, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що системний аналіз наведених вище норм податкового законодавства дає підстави для висновку, що в разі зарахування на рахунок платника у системі електронного адміністрування податку на додану вартість коштів з рахунків, відмінних від встановлених підпунктами а), б), в) абзацу 1 пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України, у тому числі при поверненні з бюджетного рахунку помилково сплачених платником податків з його поточного рахунку коштів, відсутні підстави для неврахування суми таких коштів при обрахунку показника ЕПопРах, та, як наслідок, при обрахунку суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЕНакл), обчисленої за формулою, встановленою пунктом 200-1.3 статті 200-1 ПК України.
В свою чергу, установлення судом факту протиправності дій/бездіяльності та прийнятого рішення суб`єкта владних повноважень зумовлює виникнення потреби в обтяженні податкового органу обов`язком усунути всі спричинені діями/бездіяльністю та таким рішенням негативні юридичні наслідки вчинивши дії зі збільшення розміру суми, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 17 грудня 2020 року у справі № 820/499/16.
Зазначений висновок Верховного Суду кореспондується з обов`язком адміністративного суду обрати ефективний і такий, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень спосіб захисту прав та інтересів позивача.
Така позиція відповідає і висновкам Європейського суду з прав людини, відповідно до яких, обираючи спосіб захисту порушеного права, слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає, щоб засіб захисту був «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, в тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (п.75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьев проти України» від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).
У контексті наведеного вище колегія суддів вважає, що саме зобов`язання ДПС України здійснити відповідні коригування даних в Системі електронного адміністрування ПДВ, зокрема відновити/збільшити суму податку, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є ефективним способом захисту прав позивача.
Аналогічного висновку при обранні належного та ефективного способу захисту прав платника податку дійшов і Верховний Суд у постанові від 18 березня 2021 року по справі № 520/984/19.
У касаційній скарзі відповідач посилається на те, що судами ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права та недотримання норм процесуального права, із вказівкою про незастосування висновків, викладених у постановах Верховного Суду у справах за подібними правовідносинами (пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України). Дослідивши матеріали цієї справи та встановлені судами фактичні обставини спору, Суд дійшов висновку, що, незважаючи на те, що спірні правовідносини в означених справах та у справі, що розглядається, регламентуються переважно одними й тими ж нормами ПК України, обставини цих справ в кожній окремій ситуації все ж є істотно відмінними. 
Отже, в обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин та з урахуванням меж відкриття касаційного провадження колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України). 
У зв`язку з цим, касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 4 серпня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2021 року залишити без змін, а касаційну скаргу Державної податкової служби України, - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя:                                                                       І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                              О.В. Білоус
                                                                                                        Н.Є. Блажівська