ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/14200/21                                                                 Суддя (судді) першої інстанції: Бородавкіна С.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 жовтня 2022 року                                                                                            м. Київ
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді          - Єгорової Н.М.,
суддів                    - Сорочка Є.О., Федотова І.В., 
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агростандарт-1" до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити ді, -
ВСТАНОВИЛА:
У жовтні 2021 року позивач - ТОВ "Агростандарт-1" звернувся до Чернігівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області, яким просив: 
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 19 жовтня 2021 року №84808 про відповідність товариства п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку;
- зобов`язати Головне управління ДПС у Чернігівській області виключити ТОВ "Агростандарт-1" з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2021 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погодившись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та постановити нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт зазначив, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права, невірно надано оцінку обставинам справи.
Апелянт зазначив, що визнання відповідачем на підставі оцінки податкової інформації платника податків таким, що відповідає критеріям ризиковості не впливає на його господарську діяльність, не створює перешкод для цього, як і не завдає шкоди його діловій репутації.
Представником позивача подано до суду відзив на апеляційну скаргу, відповідно до якого останній просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги оскільки під час розгляду справи відповідачем не надано до суду жодного доказу який досліджувався в ході засідання комісії і слугував підставою для прийняття оскаржуваного рішення, водночас судом не встановлено наявності у відповідача підстав для віднесення підприємства до п. 8 Критеріїв ризиковості.
Додатково зазначив, що прийняття позивачем оскаржуваного рішення порушує безпосередньо права та обов`язки позивача щодо реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з наступного.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи ТОВ "Агростандарт-1" зареєстроване як юридична особа 05 вересня 2016 року та взяте на податковий облік, як платник податку на додану вартість 01 жовтня 2016 року, що підтверджується витягом з реєстру платників податку на додану вартість (а.с. 27).
Рішенням Комісії Головного управління ДПС у Чернігівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 19 жовтня 2021 року №84808 ТОВ "Агростандарт-1" визнано таким, що відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку у зв`язку з наявною податковою інформацією щодо участі у схемах формування та розповсюдження ризикового податкового кредиту (а.с. 22).
Вважаючи протиправними рішення від 19 жовтня 2021 року №84808 позивач звернувся до суду з позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції дійшов висновку про те, що рішення комісії не містять мотивів та обґрунтувань віднесення позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості.
Надаючи правову оцінку обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI.
Згідно з пп. "а", "б" п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
Згідно з п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно з п.201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п. 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (далі - Порядок №1246 в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимоги Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з п. 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, серед іншого, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (п. 13 Порядку № 1246).
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (далі - Порядок №1165).
Пунктом 2 Порядку 1165 визначено, зокрема, що ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а" або "б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а" або "б" пункту 187.1    статті    187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість виконання свого податкового обов`язку.
Додатками №1, №3 до Порядку №1165 визначені Критерії ризиковості платника податку на додану вартість та Критерії ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до п. 8 додатку 1 до Порядку №1165 встановлено наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, а саме у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Додатком №3 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, з аналізу яких слідує, що такого критерія ризиковості здійснення операцій, як "наявна податкова інформація щодо участі у схемах формування та розповсюдження ризикового податкового кредиту" не визначено Порядком № 1165, тому у контролюючого органу були відсутні підстави віднесення позивача до ризикових платників податків.
Пунктом 4 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Згідно з пунктом 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4). У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Отже рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку повинно містити чітку підставу, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Як зазначено вище Головним управлінням ДПС у Чернігівській області прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 19 жовтня 2021 року №84808, підставою прийняття якого визначено наявність податкової інформації щодо участі у схемах формування та розповсюдження ризикового податкового кредиту.
Разом з тим, у затвердженій формі рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачено необхідність зазначення контролюючим органом однієї із двох підстав для прийняття такого рішення, а саме:
- у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності
або
- з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від ..р. № -.
У формі рішення вказано про необхідність зазначення пункту критерію ризиковості платника податку, а у разі відповідності суб`єкта пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку необхідно також зазначити, яка саме інформація була підставою для висновків про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Як вірно зазначено судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні Головним управлінням ДПС у Чернігівській області не вказано, на підставі чого було прийнято таке рішення.
Також, в оскаржуваному рішенні Головним управлінням ДПС у Чернігівській області, в рядку "Податкова інформація" не зазначено суть та характер наявної податкової інформації, що стала підставою для прийняття такого рішення, не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції. Натомість контролюючий орган, приймаючи оскаржене рішення, обмежився лише загальною оцінкою, зазначивши "задіяне у формуванні та розповсюдженні ймовірно ризикового податкового кредиту".
Отже, спірне рішення не містить обґрунтувань підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до п. 8 Критеріїв ризиковості платників податку.
Водночас комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, має обґрунтувати на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Згідно з витягу з протоколу проведення засідання комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 19 жовтня 2021 року №171 (а.с. 75-76), заслухавши члена Комісії, який повідомив, що ТОВ "Агростандарт-1" було включено до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку рішенням комісії від 01 червня 2020 року №57807.
На виконання постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 січня 2021 року по справі №620/2337/20 за адміністративним позовом ТОВ "Агростандарт-1" до ГУ ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування рішення комісії ГУ ДПС у Чернігівській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування, в Єдиному реєстрі податкових накладних від 01 червня 2020 року № 57807, виключено ТОВ "Агростандарт-1" з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку (рішення комісії від 21 січня 2021 року).
19 лютого 2021 року за Комісії ТОВ "Агростандарт-1" внесено до Реєстру ризикових у зв`язку із отриманням інформації з ГУ ДПС у Сумській області щодо встановлення нереальності фінансово-господарських операцій з 01 січня 2017 року по 21 лютого 2020 року по взаємовідносинах з ТОВ "Шанс" та відповідно узагальнення податкової інформації на не підтвердження таких операцій.  
За період з 11 лютого 2021 року по 18 лютого 2021 року ТОВ "Агростандарт-1" зареєстровано за рішенням суду податкові накладні, виписані ТОВ "Шанс" за період червень, листопад 2019 на загальну суму ПДВ 2784,4 тис. грн.
За даними ЄРПН по ТОВ "Шанс" відсутнє придбання соняшнику, пшениці, кукурудзи та має місце придбання сигарет, одягу, взуття та ін. товарів. ТОВ "Агростандарт-1" доведено ДПС України для відпрацювання відповідно до наказу від 28 липня 2015 року №543 за вересень 2018 року, червень-липень 2019 року в категорії "транзитер". Узагальнено податкові інформації, яким підтверджено ПК на суму 0,73 млн. грн., встановлено транзитні операції на суму ПЗ 0,65 млн. грн.  
За даними ЄРПН, протягом січня-вересня поточного року загальний обсяг постачання склав 2815,9 тис. грн., ПДВ 345,8 тис. грн. Всього 11 податкових накладних. З них 7 податкових накладних складено на "неплатника" та автоматично зареєстровано, ПДВ 1,1 тис. грн. 4 податкові накладні складені на ТОВ "Кернел-Трейд" на суму ПДВ 344,7 тис. грн., з них 3 ПН мають статус "відмовлено за рішенням Комісії", 1 ПН має статус "реєстрацію зупинено". Відмовлено в реєстрації по причині "не підтверджено джерело походження товару, Підприємство та/або контрагент задіяні у проведенні ризикових операцій". Придбання насіння соняшника здійснено у СВК "Фаворит", вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, 20-ОПП відсутній, 1 працівник, 04 лютого 2020 року - відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку: п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку. 
За даними ЄРПН протягом січня-вересня поточного року загальний обсяг придбання склав 42882,7 тис. грн., ПДВ 5740,99 тис. грн. Всього 15 ПН.
Основним постачальником було СВК "Фаворит" на суму ПДВ 5736,7 тис. грн. - насіння соняшника, з них 13 ПН мають статус "відмовлено за рішенням Комісії", 2 ПН "реєстрація зупинена".
З 04 лютого 2020 СВК "Фаворит" перебуває в Реєстрі ризикових платників - відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку: п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку. за ланцюгом постачання не прослідковується вирощування та придбання соняшника. 
Також при здійсненні аналізу податкових накладних, зареєстрованих у ЄРНП, встановлено факт використання платником ймовірно сумнівного податкового кредиту. 
Як зазначено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи Головне управління ДПС у Чернігівській області не надало жодного доказу, який би досліджувався в ході засідання комісії і який слугував підставою для прийняття оскаржуваного рішення, водночас судом не встановлено наявності у відповідача підстав для віднесення підприємства до пункту 8 Критеріїв ризиковості.
Враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що рішення комісії не містять мотивів та обґрунтувань віднесення позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 05 січня 2021 року у справі № 640/11321/20.
У розрізі наведеного суд апеляційної інстанції зазначає, що у справі "Рисовський проти України" Європейський суд з прав людини підкреслив особливу важливість принципу "належного урядування". Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.
Принцип "належного урядування" не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість. Будь-яка інша позиція була б рівнозначною санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам. З іншого боку, потреба виправити минулу "помилку" не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу.
Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
Крім того, суд звертає увагу, що рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 27 березня 2020 року у справі №340/474/20, залишеним без змін постановою Верховного Суду від 16 грудня 2020 року, визнано протиправним та скасовано рішення ГУ ДПС у Кіровоградській області від 04 лютого 2020 року №231 про відповідність СВК "Фаворит" критеріям ризиковості платника на підставі п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку (а.с. 110-115).
З урахуванням викладеного колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для скасування рішення від 19 жовтня 2021 року №84808 прийнятого ГУ ДПС у Чернігівській.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, - 
ПОСТАНОВИЛА:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області залишити без задоволення, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2021 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів, з урахуванням положень ст. 329 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя                                                                                Н.М. Єгорова

Судді                                                                                                      Є.О. Сорочко

          І.В. Федотов