ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 вересня 2022 року	Львів	Справа № 500/1588/22 пров. № А/857/8731/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді –                                       Кушнерика М.П.
суддів –                                                            Курильця А.Р., Мікули О.І.

розглянувши у порядку письмового провадження в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 травня 2022 року, прийняте суддею Чепенюк О.В., в м.Тернопіль. у порядку письмового провадження, у справі № 500/1588/22 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, -

                                                        ВСТАНОВИВ:

в березні 2022 року, ФОП ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом, в якому просить визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Тернопільській області від 20.01.2022 № 3678910/2668219249 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 28.12.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладу № 2 від 28.12.2021, подану ФОП ОСОБА_1 .
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивачем за господарською операцією, вчиненою на виконання договору купівлі-продажу № 44 від 20.12.2021, сформовано ТОВ «Євротір» податкову накладну № 2 від 28.12.2021, яку надіслано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За результатами перевірки податковим органом прийнято рішення про зупинення реєстрації вказаної податкової накладної відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
На виконання вказаних вимог позивач подала до контролюючого органу письмові пояснення та копії документів, які підтверджують реальність здійснення господарської операції щодо податкової накладної, реєстрація якої зупинена. Однак, комісією ГУ ДПС у Тернопільській області прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Не погоджуючись із цим рішенням, позивач оскаржила його в адміністративному порядку, однак скарга залишена без задоволення.
Позивачка стверджує, що надала контролюючому органу достатні письмові пояснення та документи на підтвердження реальності здійснення господарської операції за податковою накладною, реєстрацію якої зупинено, а тому вважає, що така підлягає реєстрації в ЄРПН. Відмовляючи у реєстрації податкової накладної контролюючий орган діяв протиправно, без урахування дійсних обставин, відтак оскаржуване рішення підлягає скасуванню. Також зазначає про відсутність відомостей, які б вказували на наявність ознак ризиковості здійснення операцій саме по спірній податковій накладній.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 травня 2022 року позов задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 20 січня 2022 року № 3678910/2668219249 про відмову в реєстрації податкової накладної від 28 грудня 2021 року № 2, поданої фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 .
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 28 грудня 2021 року № 2, подану ФОП ОСОБА_1 .

Не погодившись з рішенням суду, Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, з підстав порушення норм матеріального права та неповного з`ясування обставин справи.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що ТОВ «АВТОЛІГА ПЛЮС», ТОВ «АВТОСТО ПЛЮС», ТОВ «ІНТЕРНАЦІОНАЛЬ АВТО», та ФОП ОСОБА_1 є пов`язаними особами і за період з 01.01.2018 по 30.11.2021 здійснювали роздрібну та оптову торгівлю автозапчастинами до легкових автомобілів та автохімією за однією адресою.
Також не можливо встановити та підтвердити реальність проведення фінансово-господарських операцій по взаємовідносинах ТОВ «АВТОЛІГА ПЛЮС», ТОВ «АВТОСТО ПЛЮС», ТОВ «ІНТЕРНАЦІОНАЛЬ АВТО», та ФОП ОСОБА_1 із ТОВ «ДЕФЕКС ХАРКІВ», ТОВ «МІГ ТК», ТОВ «ЮНІКОМ ТРЕЙДІНГ ЛТД», ТОВ «ГЛОБАЛ ТРЕЙДІНГ+» за період з 01.10.2018 по 31.10.2021.
Відтак, з метою упередження формування схемного податкового кредиту по ланцюгу постачання товарів ФОП ОСОБА_1 включено до переліку ризикових платників податків за пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Позивачем стосовно податкової накладної № 2 від 28.12.2021, реєстрацію якої зупинено, подано окремі первинні документи, однак не подано документів щодо підтвердження відповідності продукції, наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
У зв`язку з вищенаведеним було прийнято рішення від 20.01.2022 № 3678910/2668219249 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 28.12.2021.
Щодо зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначену податкову накладну, то таке вважає передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації накладної.
Просить скасувати рішення суду та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити повністю.

Позивачем відзиву на апеляційну скаргу не подано, що не перешкоджає розгляду справи по суті.

Оскільки апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, суд вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України.

Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги та перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Судом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 зареєстрована як суб`єкт підприємницької діяльності та перебуває на обліку в ГУ ДПС у Тернопільській області як платник податків; здійснює свою діяльність згідно з КВЕД 45.31 - оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів, КВЕД 45.32 - роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів, КВЕД 68.20 - надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, 69.20 - діяльність у сфері бухгалтерського обліку й аудиту; консультування з питань оподаткування; є платником ПДВ.
20.12.2021 між ФОП ОСОБА_1 (постачальник) та ТОВ «Євротір» (покупець) укладено договір купівлі-продажу № 44.
Відповідно до пунктів 1.1 та 1.2 Договору № 44 постачальник передає у власність, а покупець приймає та оплачує товар на умовах, визначених у даному договорі. Асортимент, кількість та ціна товару, що поставляється по даному договору, визначаються у накладних, які оформлюються сторонами при прийомі-передачі кожної партії товару.
Пунктами 4.1, 4.4 Договору № 44 передбачено, що покупець здійснює розрахунки за товар у формі попередньої оплати у розмірі 100% вартості партії товару, що поставляється по даному договору. Постачальник може надати покупцю право сплатити вартість поставленого товару протягом 3 (трьох) календарних днів з дати поставки. Моментом виконання покупцем своїх зобов`язань по здійсненню розрахунків за поставлений товар є дата надходження відповідної суми на банківський рахунок або до каси постачальника. Сторони періодично здійснюють звірки взаєморозрахунків (а.с.32-33).
На виконання умов вказаного договору ФОП ОСОБА_1 поставлено ТОВ «Євротір» товар (шини 175/70R13 82Т КАМА ALGA) у кількості 40 штук на суму 40972,32 грн (сума ПДВ 6828,72 грн) згідно з видатковою накладною № 3909 від 28.12.2021 (а.с.34).
Оплата товару ТОВ «Євротір» здійснена відповідно до платіжного доручення № 3730 від 28.12.2021 на суму 40972,32 грн (а.с.36).
За фактом господарської операції з купівлі-продажу товару (шини 175/70R13 82Т КАМА ALGA) ФОП ОСОБА_1 сформовано покупцю ТОВ «Євротір» податкову накладну № 2 від 28.12.2021 на загальну суму 40972,32 грн, у тому числі ПДВ у розмірі 6828,72 грн та направлено її на реєстрацію в ЄРПН (а.с.11).
ФОП ОСОБА_1 отримала від контролюючого органу квитанцію від 11.01.2022, якою платника податків поінформовано про те, що податкова накладна № 2 від 28.12.2021 прийнята, однак відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України її реєстрація зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної (а.с.12).
У подальшому, позивачем на виконання вищевказаних вимог подано до контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено № 20 від 17.01.2022 (а.с.13). 
У поясненнях, долучених до вказаного повідомлення, серед іншого, зазначено, що ФОП ОСОБА_1 є платником ПДВ з 11.02.2010. У своїй діяльності використовує власне приміщення площею 4414,7 кв.м. (складські приміщення та магазин) за адресою: АДРЕСА_1 . Використовує працю 12 найманих працівників. Середня заробітна плата станом на 01.12.2021 року становить 8556,00 грн.
Основними постачальниками товару є: ТОВ «НВП`АртХім» (автохімія), ТОВ «СЛОБОЖАНСЬКА ТЕХНОЛОГІЧНА КОМПАНІЯ» (матеріали для шумо та віброізоляції автомобілів), ТОВ «САЛИКС», ТОВ «ЧЕРНІВЕЦЬКИЙ ХІМЗАВОД», ТОВ «ХАММЕР МАРКЕТ», ТОВ «МАЛЯР» (лакофарбова продукція для автомобілів), ТОВ «1001 Дрібниця», ТОВ «ВІСТ ГРУП» (інструмент та супутні розхідні матеріали, що використовуються при ремонті автотранспортних засобів), ТОВ «АВТОЗАПЧАСТИНА ІФ», (автомобільні аксесуари та запасні частини до автомобілів); ТОВ «НОВА ФОРМУЛА», ТОВ «КАМІОН ОІЛ», ТОВ «СКІФ ПРОСКУРІВ» (автомобільні мастила, охолоджуючі рідини, присадки до палива); ТОВ «ОМЕГА-АВТОПОСТАВКА» (запасні частини для автомобілів, шини), ТОВ «ТЕХНООПТТОРГ-ТРЕЙД», ТОВ «АВТОШИНТРАНС», ТОВ «ЦЕНТР-ШИНА ГРУП», ТОВ «УКРАВТОЗАПЧАСТИНА», ПрАТ «ГАЛНАФТОХІМ» (автомобільні шини), ТОВ «ЕЛІТ-УКРАЇНА», ТОВ «INTER CARS UKRAINE», ТОВ «ЕСО- АВТОТЕХНІКС» (запасні частини для автомобілів), ПАТ «МОТОР СІЧ» (автомобільні глушники) (а.с.16).
Позивачем до ГУ ДПС у Тернопільській області разом з поясненнями надано первинну документацію по господарській операції за зупиненою податковою накладною, а саме: копію свідоцтва про право власності на нерухоме майно від 24.01.2014; копію витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію прав та їх обтяжень, індексний номер 33448957 від 11.02.2015; картку рахунку 281 за 01.12.2021-29.12.2021; копію договору поставки товару № 002543-14 від 03.01.2014; копію видаткової накладної № ХВ-39784 91 від 07.12.2021; копію товарно-транспортної накладної № ХВ-3177786 від 08.12.2021; копію платіжного доручення № 4940 від 09.12.2021; копію договору купівлі-продажу № 44 від 20.12.2021; копію видаткової накладної № 3909 від 28.12.2021; копію довіреності № 88 від 28.12.2021; копію платіжного доручення № 3730 від 28.12.2021 (а.с.17-36).
Подання ФОП ОСОБА_1 до ГУ ДПС у Тернопільській області вказаного переліку документів до повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено № 20 від 17.01.2022, підтверджено також представником відповідачів у відзиві на позовну заяву.
Комісією ГУ ДПС у Тернопільській області за результатами розгляду пояснень та документів, поданих платником податків після зупинення реєстрації податкової накладної, прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної від 20.01.2022 № 3678910/2668219249, з підстав ненадання платником податку копій документів: документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством (а.с.37).
Не погоджуючись із цим рішенням, позивач оскаржила його в адміністративному порядку (а.с.38, 39-41). Однак рішенням комісії ДПС України від 04.02.2022 скарга позивача залишена без задоволення, а відповідне рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області без змін з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (а.с.42).
Вважаючи рішення про відмову у реєстрації податкових накладних у ЄРПН протиправним, позивач звернулася до суду з цим позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем підтверджено здійснення господарських операцій за спірною податковою накладною, а наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, тому останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.
Апеляційний суд погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Статтею 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади, їх посадові особи повинні діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - постачальник товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї стані та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї стані, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Відповідно до пункту 2 Порядку № 1165 критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик; ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту а або б пункту 185.1 статті 185, підпункту а або б пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1.201.7.201.10 етапі 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Пунктом 6, 7 Порядку № 1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації (пункт 10 Порядку № 1165).
Пунктом 11 Порядку № 1165 визначено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як вбачається зі змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної у цій справі, підставою для такого зупинення став пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість (додаток № 1 до Порядку № 1165) визначено, що платник податку відноситься до ризикових, якщо у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
У Додатку 1 до Порядку № 1165 встановлено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість. Зокрема, пункт 8 передбачає, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Однак контролюючий орган у надісланій позивачу квитанції не зазначив конкретної інформації щодо ризиковості платника податку, достатньої для зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН і на підставі якої зупинено реєстрацію спірної податкової накладної, натомість вказано лише загальне посилання на пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Разом з тим, відносячи ФОП ОСОБА_1 до переліку ризикових платників у зв`язку з наявністю ознак ризиковості здійснених господарських операцій, покликаються на протокол засідання Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області №197 від 07.12.2021, зі змісту якого вбачається, що за результатами аналізу ЄРПН встановлено, що ТОВ «АВТОЛІГА ПЛЮС», ТОВ «АВТОСТО ПЛЮС», ТОВ «ІНТЕРНАЦІОНАЛЬ АВТО», та ФОП ОСОБА_1 є пов`язаними особами і за період з 01.01.2018 по 30.11.2021 здійснювали роздрібну та оптову торгівлю автозапчастинами до легкових автомобілів та автохімією за однією адресою.
Також не можливо встановити та підтвердити реальність проведення фінансово-господарських операцій по взаємовідносинах ТОВ «АВТОЛІГА ПЛЮС», ТОВ «АВТОСТО ПЛЮС», ТОВ «ІНТЕРНАЦІОНАЛЬ АВТО», та ФОП ОСОБА_1 із ТОВ «ДЕФЕКС ХАРКІВ», ТОВ «МІГ ТК», ТОВ «ЮНІКОМ ТРЕЙДІНГ ЛТД», ТОВ «ГЛОБАЛ ТРЕЙДІНГ+» за період з 01.10.2018 по 31.10.2021.
Комісією, серед іншого, вирішено сформувати в АС «Податковий блок» рішення про відповідність Критеріям ризиковості платників податку ФОП ОСОБА_1 за пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку, а саме: наявні ознаки ризиковості здійснених господарських операцій (а.с.74-86).
Положеннями Порядку № 1165 передбачено певний алгоритм дій контролюючого органу, за результатом виконання якого ним може бути прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Так, згідно пункту 5 Порядку № 1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Тобто процедура перевірки особи щодо її відповідності критеріям ризиковості платника податку ініціюється (проводиться) лише після подання таким платником податків для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації.
Право комісії регіонального рівня щодо розгляду питання про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку самостійно ініціювати процедуру розгляду відповідного питання, лише з підстав наявності податкової інформації Порядком № 1165 не передбачено.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що не встановлено доказів, які містять відомостей, які б вказували на наявність ознак ризиковості здійснення операцій саме по поданій на реєстрацію податковій накладній № 2 від 28.12.2021, що зумовило б включення ФОП ОСОБА_1 до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку та було підставою для зупинення реєстрації таких податкових накладних на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість і таких не надано суду апеляційної інстанції.
У протоколі засідання Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області № 197 від 07.12.2021 йдеться, зокрема, про проведений аналіз фінансової та господарської ФОП ОСОБА_1 щодо наявності ознак правопорушень, пов`язаних з легалізацією (відмиванням) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванням тероризму та/або інших правопорушень за період з 01.01.2018 по 31.10.2021, тобто такі не стосуються господарської операції, за результатами здійснення якої сформовано подану на реєстрацію спірну податкову накладну № 2 від 28.12.2021, і про це правильно вказав суд першої інстанції.
Відповідно до п.12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі - Порядок № 1246), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування (абзац 10).
Згідно з п.17 Порядку № 1246, у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, контролюючий орган має право вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, вказавши, які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
З отриманої позивачем квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної убачається, що така містить загальну фразу про необхідність надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. При цьому пропозиція надання документів вказана без конкретизації їх переліку, а, відтак така є порушенням пункту 11 Порядку № 1165. 
Формальне зазначення у квитанції пропозиції надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН є лише дублюванням норми підпункту 3 пункту 11 Порядку № 1165.
Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за № 1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку № 520, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (комісії регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6, 7 Порядку № 520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 11 Порядку № 520, Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Судом встановлено, що рішення від 20.01.2022 № 3678910/2668219249, позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної, оскільки платником податку до контролюючого органу не надано копій документів: документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством (а.с.37).
Разом з тим, у рішенні комісії ДПС України від 04.02.2022 скаргу ФОП ОСОБА_1 на рішення від 20.01.2022 № 3678910/2668219249 залишено без задоволення з інших підстав, а саме: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (а.с.42).
Однак, судом встановлено, що позивачем стосовно податкової накладної № 2 від 28.12.2021 до контролюючого органу подано пояснення щодо господарської операції за договором купівлі-продажу № 44 від 20.12.2021 з первинними документами.
Зазначене досліджувалось судом першої та апеляційної інстанції.
Таким чином, реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом вбачається з копій документів, наданих разом із поясненнями по спірної податкової накладної. Долучені документи в повній мірі дозволяють встановити дійсність господарських операцій, а саме факту виникнення господарського зобов`язання, факту його виконання та оплати, що в свою чергу дозволяє встановити виникнення податкового зобов`язання та об`єкт оподаткування.
Рішення про відмову в реєстрації податкової накладної повинне містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної із зазначенням, зокрема, які саме документи не надані платником податків, які були б достатніми для прийняття комісією ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної.
Колегія суддів також критично оцінює не зазначення контролюючим органом як відмову у реєстрації податкових накладних, конкретного переліку документів, які необхідно подати для реєстрації податкової накладної, оскільки не зазначення таких є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
На переконання колегії суддів, позивачем надано необхідні документи, які підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній, та які є достатніми для прийняття контролюючим органом рішень про реєстрацію таких податкової накладної. При цьому, дослідження факту здійснення реальності господарських операцій, на виконання яких складено податкову накладну, є предметом документальних перевірок, обов`язком контролюючого органу при реєстрації податкової накладної є перевірка відповідності вказаних документів формі, встановленій чинним законодавством.
Отже, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарської операції позивачем, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.
Таким чином, оскаржуване рішення контролюючого органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжує неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Більше того, в межах даної спірної ситуації суд звертає особливу увагу на той факт, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постанові від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, прийнятий суб`єктом владних повноважень акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, повинен бути обґрунтованим та вмотивованим, що передбачає наведення в даному випадку податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
А тому, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17.
Враховуючи вищевказане, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржуване рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області про відмову в реєстрації податкової накладної є протиправним, що є підставою для його скасування.

Щодо позовної вимоги про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати подану податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, то варто колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до п. 10 ч. 2 ст. 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Відповідно до вимог п. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
Разом з цим, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних спірної податкової накладної, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкової накладної немає, відтак, є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію такої.
З огляду на фактичні обставини справи апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції, що належним та ефективним способом захисту порушених прав позивача буде зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану позивачем податкову накладну від 28 грудня 2021 року № 2.
Апеляційний суд відхиляє решту доводів апелянта, які наведені у поданій апеляційній скарзі, оскільки такі на правильність висновків суду не впливають, а, відтак, не можуть покладатися в основу скасування чи зміни оскарженого судового рішення.
Відповідно до ч.1, 2 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
З огляду на наведене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для його скасування колегія суддів не знаходить і вважає, що апеляційну скаргу на неї слід залишити без задоволення. 

         Керуючись ст. ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

                                                           ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області – залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 травня 2022 року у справі № 500/1588/22, - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її підписання та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС. 

Головуючий суддя	 	М. П. Кушнерик 	
судді	 	А. Р. Курилець 	
 	 	О. І. Мікула