ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 листопада 2022 року	Львів	Справа № 140/1758/22 пров. № А/857/14217/22	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
Головуючого судді                                                Сеника Р.П.,  
суддів                                                                      Онишкевича Т.В., Судової-Хомюк Н.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження в залі суду в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 червня 2022 року у справі № 140/1758/22 за адміністративним позовом Селянського (фермерського) господарства Бойко Віти Євгенівни до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішення,-
суддя в 1-й інстанції –Валюх В.М., час ухвалення рішення – 28.06.2022 року, місце ухвалення рішення – м. Луцьк, дата складання повного тексту рішення – не зазначено,

В С Т А Н О В И В :
Селянське (фермерське) господарство Бойко Віти Євгеніївни (далі - СФГ Бойко В.Є.) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області), Державної податкової служби України (далі - ДПС України) про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії.
Позовні вимоги мотивовані тим, що СФГ Бойко В.Є. було складено та подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкові накладні (далі - ПН) від 31.08.2021 № 4, № 5, № 6, та згідно з квитанціями реєстрація вказаних ПН була зупинена.
Позивач подав до Комісії ГУ ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Комісія ГУ ДПС у Волинській області) повідомлення від 13.10.2021 № 10, № 11, № 12 про подання пояснень та копій документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію вказаних ПН.
Проте, рішеннями Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 20.10.2021 №3258160/32578700, №3258161/32578700, №3258162/32578700 було відмовлено у реєстрації зазначених ПН.
Позивач не погоджується із рішеннями Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 20.10.2021 №3258160/32578700, №3258161/32578700, №3258162/32578700 та вказує, що відповідачем протиправно здійснення зупинення реєстрації спірних ПН, у квитанціях про зупинення реєстрації ПН не було вказано конкретного переліку документів, яких було б достатньо для прийняття рішення про реєстрацію ПН. Крім того, відповідачами проігноровані пояснення позивача щодо допущення помилки при складанні дати спірних ПН (ПН від 31.08.2021 № 4 - правильна дата 06.05.2021; ПН від 31.08.2021 № 5 - правильна дата 05.07.2021; ПН від 31.08.2021 №  6 - правильна дата 30.06.2021). Окремо позивач звертає увагу, що до податкової декларації з податку на додану вартість (далі - ПДВ) включено помилково складені ПН, постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної (далі - РК), таким чином не реєстрація помилково складених ПН та РК має негативні податкові наслідки для позивача.
Позивач, з урахуванням уточненої редакції позовної заяви (а.  с.  118-128), просить визнати протиправними та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 20.10.2021 №3258160/32578700, №3258161/32578700, №3258162/32578700 про відмову у реєстрації ПН від 31.08.2021 №4, №5, №6 та зобов`язати ДПС України здійснити реєстрацію ПН від 31.08.2021 №4, №5, №6.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 28 червня 2022 року у справі № 140/1758/22 позовні вимоги задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 20 жовтня 2021 року №3258160/32578700, №3258161/32578700, №3258162/32578700.
Зобов`язано комісію Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних повторно розглянути пояснення та копії документів, поданих Селянським (фермерським) господарством Бойко Віти Євгеніївни для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних від 31 серпня 2021 року №  4, №  5, №  6 в Єдиному реєстрі податкових накладних, та прийняти рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації вказаних податкових накладних, з урахуванням правової оцінки, наданої судом у рішенні.
В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Рішення суду першої інстанції оскаржив відповідач, подавши на нього апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що рішення суду першої інстанції є незаконним, необґрунтованим та таким, що винесене з порушенням норм як матеріального так і процесуального права.
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що у комісії регіонального рівня були наявні усі правові підстави для зупинення реєстрації податкових накладних від 31 серпня 2021 року №  4, №  5, №  6  в ЄРПН, оскільки подані на реєстрацію податкові накладні відповідали пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Платнику податків запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Проте, належних документів платником податків надано не було, що слугувало підставою для відмови у реєстрації податкових накладних від 31 серпня 2021 року №  4, №  5, №  6 в ЄРПН.
Просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 червня 2022 року у справі № 140/1758/22 та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Задовольняючи частково позовні вимоги у справі, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржувані рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 20.10.2021 №3258160/32578700, №3258161/32578700, №3258162/32578700 прийняті без наявності підстав, зазначених у них, та передчасно, без належного урахування письмових пояснень та копій документів, наданих платником, чим порушено вимоги Порядку №  520, у зв`язку із чим, виходячи з наданих суду статтею 245 КАС України повноважень, позовні вимоги про визнання протиправними та скасування вказаних рішень підлягають до задоволення.
Розглядаючи спір, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Встановлено, підтверджено матеріалами справи, що СФГ Бойко В.Є. складено та подано до реєстрації в ЄРПН такі ПН:
№  4 від 31.08.2021 (покупець ТзОВ “Волинь-зерно-продукт”, товар “пшениця 3 клас (2021 року), код товару згідно з УКТЗЕД 1001, кількість 42,095  т, обсяг постачання 263157,89  грн., сума ПДВ 36842,104600  грн.) (а.  с.  110);
№  5 від 31.08.2021 (покупець ТзОВ “Волинь-зерно-продукт”, товар “пшениця 3 клас (2021 року), код товару згідно з УКТЗЕД 1001, кількість 14,032  т, обсяг постачання 87719,30  грн., сума ПДВ 12280,702000  грн.) (а.  с.  79);
№  6 від 31.08.2021 (покупець ТзОВ “Волинь-зерно-продукт”, товар “пшениця 3 клас (2021 року), код товару згідно з УКТЗЕД 1001, кількість 28,063  т, обсяг постачання 175438,60 грн., сума ПДВ 24561,40400  грн.) (а.  с.  47).
Згідно із квитанціями від 02.09.2021 реєстрація ПН від 31.08.2021 №  4, №  5, №  6 була зупинена з таких підстав: коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001 відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовлюються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величну залишу обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку; запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН (а.  с.  46, 78, 107).
СФГ Бойко В.Є. подало повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, а саме:
№  10 від 13.10.2021 по ПН від 31.08.2021 №  4, кількість додатків 8, з поясненнями такого змісту: “СФГ ОСОБА_1 02.09.2021 при реєстрації ПН №  4 було допущено помилку в даті виписки 31.08.2021, правильна дата 06.05.2021, ПН з вірними датами зареєстровані в ЄРПН. У фермерському господарстві відсутня заборгованість по податках і зборах. Вище вказані всі копії документів, що надаються в додатках” (а.  с. 108);
№  11 від 13.10.2021 по ПН від 31.08.2021 №  5, кількість додатків 8, з поясненнями такого змісту: “СФГ ОСОБА_1 02.09.2021 при реєстрації ПН №  5 було допущено помилку в даті виписки 31.08.2021, правильна дата 05.07.2021, ПН з вірними датами зареєстровані в ЄРПН. У фермерському господарстві відсутня заборгованість по податках і зборах. Вище вказані всі копії документів, що надаються в додатках” (а.  с. 77);
№  12 від 13.10.2021 по ПН від 31.08.2021 №  6, кількість додатків 9, з поясненнями такого змісту: “СФГ ОСОБА_1 02.09.2021 при реєстрації ПН №  6 було допущено помилку в даті виписки 31.08.2021, правильна дата 30.06.2021, ПН з вірними датами зареєстровані в ЄРПН. У фермерському господарстві відсутня заборгованість по податках і зборах. Вище вказані всі копії документів, що надаються в додатках” (а.  с. 45).
Рішеннями Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 20.10.2021 №3258160/32578700, №3258161/32578700, №3258162/32578700 (а.  с.  43, 67, 98) відмовлено в реєстрації ПН від 31.08.2021 №  4, №  5, №  6 з одних і тих же підстав: ненаданням платником податків копій розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Вказані рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 20.10.2021 №3258160/32578700, №3258161/32578700, №3258162/32578700 були оскаржені до ДПС України, при цьому, у скаргах платник вказав про неврахування Комісією ГУ ДПС у Волинській області пояснень щодо допущення помилки в даті виписки ПН та про подання РК (а.  с. 19, 53, 85).
Рішеннями Комісії ДПС України з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Комісія ДПС України) від 05.11.2021 №  51163/32578700/2, №  51162/32578700/2, №  51164/32578700/2 скарги СФГ Бойко В.Є. залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня від 20.10.2021 №3258160/32578700, №3258161/32578700, №3258162/32578700 без змін, з таких підстав: “ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, реєстрація яких зупинена”, “ненадання платником копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських приміщень (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг)з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних” (а.  с.  17, 51, 84).
Позивач, вважаючи такі рішення протиправними, звернувся з даним позовом до суду.
З приводу спірних правовідносин колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.
Згідно із пунктом 187.1 статті 187 ПК датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Як передбачено у пункті 201.1 статті 201 ПК, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із приписами пункту 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 204) (далі Порядок №1246).
За правилами пунктів 12 - 15 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання вказаної норми Кабінетом Міністрів України 11 грудня 2019 року прийнято постанову № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок №1165) визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Відповідно до пункту 6 Порядку №1165 комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно із приписами пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
За правилами пунктів 10-11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено «Критерії ризиковості здійснення операцій» (надалі по тексту також - Критерії).
Відповідно до пункту 1 одним з таких критеріїв є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Відповідно до отриманих платником податків Квитанцій, реєстрація ПН №1 в ЄРПН зупинена у зв`язку з відповідністю пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Однак, відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Зокрема, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість таких квитанцій.
Отже, квитанція про зупинення реєстрації податкових накладних не відповідає вимогам, що встановлені до них пунктом 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Окрім того, у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
На думку апеляційного суду, при оцінці обґрунтованості оспорюваного рішення слід виходити із загальних вимог, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, а саме його обґрунтованості та вмотивованості, та з урахуванням покладеного на суб`єкта владних повноважень приписами частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язку доказування правомірності свого рішення.
Разом із тим, контролюючим органом у квитанції про зупинення реєстрації ПН не було вказано конкретної назви чи переліку документів, яких було б достатньо для прийняття рішення про її реєстрацію в ЄРПН, що ставить платника податків у стан правової невизначеності, позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Відтак, апеляційний суд вважає вірним твердження суду першої інстанції про те, що недотримання контролюючим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації ПН щодо належного оформлення квитанції вказує на протиправність рішення, прийнятого на наступному етапі рішення про відмову у реєстрації ПН у ЄРПН.
Відповідно до оскаржуваних рішень Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 20.10.2021 №3258160/32578700, №3258161/32578700, №3258162/32578700, у реєстрації ПН від 31.08.2021 №  4, №  5, №  6 відмовлено у зв`язку із тим, що платником податку не надано копій документів - розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Реєстрація спірних ПН від 31.08.2021 №  4, №  5, №  6 згідно із квитанціями від 02.09.2021 була зупинена виключно з таких підстав: коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001 відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовлюються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величну залишу обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку.
Разом з тим, вказані квитанції від 02.09.2021 про зупинення реєстрації спірних ПН не містили конкретного переліку документів, які платник податків повинен був додатково подати до Комісії ГУ ДПС у Волинській області для реєстрації в ЄРПН зазначених ПН.
Отже, не зазначення у квитанціях від 02.09.2021 про зупинення реєстрації ПН від 31.08.2021 №  4, №  5, №  6 чіткого та конкретного переліку документів фактично позбавило позивача можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів для реєстрації спірних ПН.
Апеляційний суд звертає увагу на пояснення, викладених у повідомленнях від 13.10.2021 №  10, №  11, №  12 по ПН від 31.08.2021 №  4, №  5, №  6, щодо допущених помилок при реєстрації спірних ПН в даті їх виписки (а саме: по ПН №  4 правильна дата 06.05.2021, по ПН №  5 - 05.07.2021, по ПН №  6 - 30.06.2021) та реєстрації ПН з правильними датами в ЄРПН (а.  с. 45, 77, 108).
З матеріалів справи також вбачається, що СФГ Бойко В.Є. складено та подано до реєстрації в ЄРПН такі ПН:
№  4 від 06.05.2021 (покупець ТзОВ “Волинь-зерно-продукт”, товар “пшениця 3 клас (2021 року), код товару згідно з УКТЗЕД 1001, кількість 42,095  т, обсяг постачання 263157,89  грн., сума ПДВ 36842,104600  грн.) (а.  с.  82);
№  5 від 05.07.2021 (покупець ТзОВ “Волинь-зерно-продукт”, товар “пшениця 3 клас (2021 року), код товару згідно з УКТЗЕД 1001, кількість 14,032  т, обсяг постачання 87719,30  грн., сума ПДВ 12280,702000  грн.) (а.  с.  50);
№  6 від 30.06.2021 (покупець ТзОВ “Волинь-зерно-продукт”, товар “пшениця 3 клас (2021 року), код товару згідно з УКТЗЕД 1001, кількість 28,063  т, обсяг постачання 175438,60 грн., сума ПДВ 24561,40400  грн.) (а.  с.  16).
Згідно із відомостями, зазначеними у квитанціях від 13.09.2021 (а.  с.  15, 49, 81) Комісією регіонального рівня прийняті рішення від 13.09.2021 про реєстрацію ПН від 06.05.2021 №  4, від 05.07.2021 №  5, від 30.06.2021 №  6 в ЄРПН.
Тобто, з матеріалів справи вбачається, що спірні у цій справі ПН від 31.08.2021 №  4, №  5, №  6 були складені по тих же операціях (з тим самим контрагентом, щодо тих же товару, кількості та обсягу постачання), що і ПН від 06.05.2021 №  4, від 05.07.2021 №  5, від 30.06.2021 №  6, які зареєстровані в ЄРПН.
Крім того, позивач стверджує, що ПН від 31.08.2021 №  4, №  5, №  6 були складені помилково та до скарг на рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації зазначених ПН, поданих до ДПС України, платник надав РК до спірних ПН. При цьому, у матеріалах справи наявні РК від 28.10.2021 №  1 до ПН від 31.08.2021 №  6 (а.  с.  20), РК від 25.10.2021 №  1 до ПН від 31.08.2021 №  5 (а.  с.  54), РК від 25.10.2021 №  1 до ПН від 31.08.2021 №  4 (а.  с.  86), а також квитанції від 25.10.2021 № 1, від 28.10.2021 №  1 про неприйняття РК до ПН від 31.08.2021 №  5, від 31.08.2021 №  6 з підстав відсутності зареєстрованих ПН (а.  с.  21, 55).
Разом з тим, вказані РК до спірних ПН були складені після прийняття оскаржуваних рішень Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 20.10.2021 №3258160/32578700, №3258161/32578700, №3258162/32578700, а тому не можуть бути взяті до уваги судом з огляду на те, що правову оцінку цим рішенням суд надає виходячи із документів, які були наявними на день прийняття рішень.
Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що Комісія ГУ ДПС у Волинській області належним чином не розглянула повідомлення СФГ Бойко В.Є. про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, а саме від 13.10.2021 №  10, №  11, №  12 по ПН від 31.08.2021 №  4, №  5, №  6, у частині, що стосуються допущених помилок при реєстрації спірних ПН в даті їх виписки, реєстрації ПН з правильними датами в ЄРПН. Крім того, поза увагою Комісії ГУ ДПС у Волинській області залишилися доводи  СФГ Бойко В.Є. про помилкове складання ПН від 31.08.2021 №  4, №  5, №  6. Тобто, викладена у вказаних рішеннях підстава їх прийняття (платником податку не надано копій документів - розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків) не підтверджується матеріалами справи з огляду на те, що документи про оплату товару фізично не могли бути подані через помилково складені ПН від 31.08.2021 №  4, №  5, №  6.
З урахуванням встановлених обставин справи та наведених норм чинного законодавства України, суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку про те, що оскаржувані рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 20.10.2021 №3258160/32578700, №3258161/32578700, №3258162/32578700 прийняті без наявності підстав, зазначених у них, та передчасно, без належного урахування письмових пояснень та копій документів, наданих платником, чим порушено вимоги Порядку №  520, у зв`язку із чим, виходячи з наданих суду статтею 245 КАС України повноважень, позовні вимоги про визнання протиправними та скасування вказаних рішень підлягають до задоволення.
Таким чином, аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та фактичні обставини справи у їх сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позовні вимоги є обгрунтованими та підлягають задоволенню.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «РуїзТорія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх. У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими. Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Підсумовуючи викладене, на думку апеляційного суду, доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи фактичних обставин, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак подану апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.
Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325,328, 329 КАС України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 червня 2022 року у справі № 140/1758/22 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. П. Сеник 	
судді	 	Т. В. Онишкевич 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк  	
Повне судове рішення складено 21.11.2022 року