ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 жовтня 2022 року	Львів	Справа № 260/4264/21 пров. № А/857/8064/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді:                                        Глушка І.В.,
суддів:                                                             Довгої О.І., Запотічного І.І.,
за участю секретаря судового засідання:    Омеляновської Л.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 12 квітня 2022 року, ухвалене суддею Маєцькою Н.Д. у м.Ужгород Закарпатської області о 10:01, повний текст якого складений 19 квітня 2022 року, у справі № 260/4264/21 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “КОШЕТ” до Головного управління ДПС у Закарпатській області, Державної податкової служби України з участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні позивача – Товариства з обмеженою відповідальністю "Аква Мукачево", про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання до вчинення дій, -
                                                       ВСТАНОВИВ:

20 вересня 2021 року позивач – Товариство з обмеженою відповідальністю “КОШЕТ” звернувся до суду з позовом до відповідачів   – Головного управління ДПС у Закарпатській області, Державної податкової служби України з участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні позивача – Товариства з обмеженою відповідальністю "Аква Мукачево", у якому з урахуванням уточнених позовних вимог просив визнати протиправними та скасувати рішення регіональної комісії Державної податкової служби України, яка приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 31 серпня 2021 року №3044766/36732087 та рішення Центральної комісії Державної податкової служби України від 07 вересня 2021 року №40385/36732087/2, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 18.08.2021 № 9.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 12 квітня 2022 року адміністративний позов задоволено частково.
Скасовано рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 3044766/36732087 від 31 серпня 2021 року.
Визнано протиправним та скасовано рішення Державної податкової служби України за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 07 вересня 2021 року № 40385/36732087/2.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 18 серпня 2021 року № 9, подану Товариством з обмеженою відповідальністю "КОШЕТ", датою її подання.
Не погоджуючись з вказаним рішенням суду, відповідач – Головне управління ДПС у Закарпатській області оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване судове рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити.
В обгрунтування правомірності оскаржуваного рішення від 31 серпня 2021 року №3044766/36732087, скаржник орган вказує на те, що підставою відмови у реєстрації податкової накладної слугувало ненадання платником податку жодного документу на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній №9 від 18.08.2021 по взаємовідносинах з ТзОВ «Аква Мукачево», про що чітко зазначено в оскаржуваному рішенні.
Зауважує, що суд першої інстанції погодився із правомірністю рішення комісії регіонального рівня, оскільки надані на її розгляд документи не є достатніми доказами підтвердження виникнення у платника податків податкового зобов`язання з ПДВ. Разом з тим, судом скасовано оскаржуване рішення з тих мотивів, що зупиняючи реєстрацію податкової накладної та пропонуючи позивачу подати додаткові документи на підтвердження інформації, зазначеної в такій, контролюючий орган не вказав на конкретний перелік таких документів й дані обставини згідно висновків суду свідчать про невідповідність рішення комісії регіонального рівня критеріям чіткості, зрозумілості та обгрунтованості.
Згідно доводів  скаржника, відповідно до абз. 3 п.11 Порядку №1165 в квитанції повинна міститись тільки пропозиція платнику подати документи. Вказаним порядком не передбачено зазначення у квитанції конкретного переліку документів, необхідного для подання на розглдя комісії для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній. Фактично пропозиція платнику податків податків подати документи є відсильною і кореспондується з п.5 Порядку №1165, в якому зазначено про право (не обов`язок) платника подати документи залежно від специфіки господарської операції, зазначеної в зупиненій податковій накладній. Позивач не був позбавлений можливості з огляду на зміст господарської операції визначити для себе подання яких саме первинних документів матиме наслідком реєстрацію контролюючим органом податкової накладної.
Окрім того, вказує, що підставою для скасування оскаржуваного рішення комісії регіонального рівня суд зазначає те, що позивач має право на реєстрацію податкової накладної. На думку скаржника, такий висновок суду фактично надає можливість позивачу діяти в умовах правового нігілізму, так як право на реєстрацію податкової накладної не може бути реалізовано без обов`язку дотримуватися норм Податкового кодексу України та Постанов КМУ, які регулюють порядок зупинення реєстрації податкової накланої. Недотримання позивачем процедури реєстрації податкової накладної судом неправомірно розцінено як допущення формальних неточностей.
Щодо оскаржуваного позивачем рішення ДПС України від 07.09.2021 №40385/36732087/2, скаржник зазначає що таке прийняте в межах повноважень суб`єкта владних повноважень у спосіб та строк, встановлений чинним законодавством. Водночас наголошує, що таке рішення не створює юридичного наслідку для позивача, а тому його скасування не є належним способом захисту порушеного права.
В судове засідання сторони не з`явились, хоча були повідомлені належним чином про час та місце розгляду справи у суді, а тому суд вважає за можливе розглянути справу без їх участі та відповідно до вимог ч.4 ст.229 Кодексу адміністративного судочинства України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювати. 
Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, перевіривши матеріали справи, суд апеляційної інстанції до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції встановлено, матеріалами справи підтверджено, що 01 липня 2021 року між позивачем та ТОВ «Аква Мукачево» укладено договір купівлі-продажу № 25.
Позивачем сформовано податкову накладну № 9 від 18 серпня 2021 року та направлено її для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За наслідками подання до реєстрації в ЄРПН податкової накладної № 9 від 18 серпня 2021 року через автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України позивачу було направлено квитанцію, згідно якої реєстрація податкової накладної зупинена на підставі підпункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України: коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 7216 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. У квитанції також було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Для підтвердження підстав для реєстрації податкової накладної позивач подав до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено.
За результатами розгляду вказаних документів Комісією Головного управління ДПС у Закарпатській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних 31 серпня 2021 року прийнято рішення № 3044766/36732087 про відмову у реєстрації податкової накладної № 9 від 18.08.2021 у зв`язку з ненаданням платником податків документів, а саме первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. 
Зазначене рішення № 3044766/36732087 від 31.08.2022 було оскаржене ТОВ “КОШЕТ ” в адміністративному порядку. 
Однак, 07 вересня 2021 року Комісія з питань розгляду скарг прийняла рішення №40385/36732087/2, яким скаргу позивача залишено без задоволення, а рішення комісії про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН – без змін. Рішення обґрунтовано тим, що платником податків не надано первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Позивач, вважаючи рішення комісії рішення регіональної комісії Державної податкової служби України, яка приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 31 серпня 2021 року № 3044766/36732087 та рішення Центральної комісії Державної податкової служби України від 07 вересня 2021 року № 40385/36732087/2 протиправними, звернувся до суду з метою захисту свого порушеного права.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Частиною 2 статті 19 Конституції України   передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені   Конституцією   та законами України.
Відповідно до пункту   201.1 статті 201 ПК України   на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246   затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246), в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, відповідно до пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
З 01.02.2020 набрав чинності Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений   Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (далі - Порядок №1165), в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, пунктом 2 якого встановлено, що автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/ розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Пунктом 1 Додатку 3 до Порядку №1165 до критеріїв ризиковості здійснення операцій віднесено відсутність товару/послуги, зазначеного/ зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому Наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року №520 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за №1245/34216 (далі - Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН) у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: - договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; - договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; - первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; - розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; - документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з пунктом 6 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/ розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Відповідно до пунктів 9 та 11 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
-ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
-та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
-та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Враховуючи вищенаведене, рішення Комісії Державної податкової служби України повинне містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної з вичерпного переліку, визначеного Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН.
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові    від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 дійшов висновку, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
З аналізу наведених норм також слідує, що наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
У постанові Верховного Суду від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18 вказано, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснюючи моніторинг, контролюючий орган виявляє ризик порушення норм податкового законодавства, який проявляється у ймовірності складання та надання податкової накладної з порушенням   ПК України   та неможливості здійснення операцій з постачання товарів/послуг дані про які зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку виконання свого податкового обов`язку.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачем вчинено дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та прийнято рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
Суд апеляційної інстанції, здійснивши перевірку рішень суб`єктів владних повноважень щодо відповідності критеріям правомірності, визначених ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, вважає за необхідне зазначити наступне.
Згідно з частиною 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до вимог частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Так, судом апеляційної інстанції встановлено, що контролюючим органом сформовано висновки, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Матеріалами справи підтверджується та не заперечується відповідачами, що позивачем у межах встановлених строків було надано контролюючому органу пояснення, до яких долучено копії документів на підтвердження проведення господарської операції.
Підставою для прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної №9 від 18.08.2021 – отримувач ТОВ “Аква Мукачево” на суму 1500000 грн слугувало ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/ послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції погодився із тим, що подані позивачем на розгляд комісії регіонального рівня документи стосувались іншого конрагена ТОВ «Русинія», в той час як податкова накладна №9 від 18 серпня 2021 року сформована за наслідками правовідносин з ТОВ «Аква Мукачево», відтак не були достатніми доказами підтвердження виникнення у платника податків податкових зобов`язань, так як такі документи не можуть засвідчити ні дату зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, ані дату відвантаження товарів, як необхідних умов реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Водночас судом наголошено на тому, що з огляду на те, що законодавчими нормами, що регулюють спірні правовідносини, не встановлено виключного переліку документів, подання яких буде достатнім для прийняття позитивного рішення стосовно реєстрації податкової накладної у разі зупинення реєстрації такої за п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, зупиняючи реєстрацію податкової накладної та пропонуючи позивачу подати додаткові документи на підтвердження інформації, зазначеної в такій, контролюючий орган повинен визначити конкретний перелік таких документів, що відповідачем зроблено не було.
Так, судом першої інстанції враховано надані на розгляд суду документи, а саме копію договору купівлі-продажу № 25 від 01 липня 2021 року, укладеного між позивачем та ТОВ «Аква Мукачево», копію рахунку № 87 від 18 серпня 2021 року, копію платіжного доручення № 2024 від 18 серпня 2021 року, копію оборотно-сальдової відомості, реєстр операцій між позивачем та ТОВ «Аква Мукачево».
Згідно висновків суду першої інстанції, вказані документи вказують на те, що в ТОВ «КОШЕТ» було право на реєстрацію податкової накладної №9 від 18.08.2021.
Однак, суд апеляційної інстанції не погоджується із такими висновками суду першої інстанції, з огляду на те, що, відмовляючи у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідач визначив таку підставу, як ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 Порядку №520.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог  Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг”, “Про електронні довірчі послуги” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункт 7 Порядку № 520). Пункт 5 Порядку № 520 визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, однак, такий перелік не є вичерпним.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що пунктом  187.1 статті 187 ПК України  визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
З огляду на положення цієї норми, у платника податку на додану вартість виникають податкові зобов`язання з податку на додану вартість, а відтак і обов`язок зареєструвати податкові накладні за першою із подій: або дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок або дата відвантаження товарів.
Подібний підхід щодо необхідності реєстрації податкової накладної за першої, передбаченої пунктом 187.1 статті 187 ПК України, події був застосований Верховним Судом у вже наведеній вище постанові у справі № 360/2460/20.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами.  
Всі надані позивачем до повідомлень документи були винесені на розгляд комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації.
В ході апеляційного перегляду судового рішення судом апеляційної інстанції встановлено, що судом першої інстанції не враховано доводів контролюючого органу про те, що долучений позивачем до пояснень перелік документів не був достатнім для реєстрації поданої позивачем податкової накладної у реєстрі.
Доводи аналогічного змісту були наведені контролюючим органом у відзиві на позовну заяву, однак позивачем такі не спростовані та судом не надано належної оцінки цим обставинам. Більш того, факт їх ненадання позивачем на розгляд комісії регіонального рівня, що приймає рішення про реєстрацію податкової накладної, підтверджується змістом позовної заяви та відзиву на апеляційну скаргу. Натомість такі докази позивачем пред`явлені на розгляд суду.
Слід зазначити, що судом при дослідженні правомірності оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкової накладної підлягають врахуванню лише документи, що подавались платником податків безпосередньо суб`єкту владних повноважень, який приймав відповідні рішення.
Так, Верховний Суд у постанові від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18 вказав на те, що судами було здійснено дослідження первинних документів, які не були підставами для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та подальшої відмови у реєстрації податкової накладної, що є порушенням судом вимог принципу офіційного з`ясування обставин справи та безпідставне розширення предмету доказування.
Крім того, в квитанціях чітко визначено критерій, передбачений п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, достатній для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, за яким здійснено моніторинг податкової накладної №9 від 18.08.2021 та зупинено її реєстрацію.
Матеріали справи не містять належних і достатніх доказів на спростування висновків контролюючого органу. Натомість, відповідачем - Головним управлінням ДПС у Закарпатській області, як суб`єктом владних повноважень, наведено відповідні мотиви прийняття спірного рішення про відмову у реєстації податкової накладної Комісією Головного управління ДПС у Закарпатській області на підставі наданого позивачем переліку документів, а відтак, підтверджено правомірність рішення податкового органу про відмову в реєстрації податкової накладної №9 від 18.08.2021.
Таким чином, оскільки комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (регіонального рівня) діяла підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є правомірним, а позовна вимога про його скасування є безпідставною, необґрунтованою та задоволенню не підлягає.
Що стосується позовної вимоги про визнання протиправним та скасування рішення Комісії ДПС України з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 07 вересня 2021 року №40385/36732087/2 про залишення без задоволення скарги ТОВ “КОШЕТ” на рішення Комісії Головного управління ДПС у Закарпатській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 31 серпня 2021 року № 3044766/36732087, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що така задоволенню не підлягає з наступних міркувань.
Згідно з підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Податкового кодексу України платник податків має право оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб), у тому числі надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію, яка йому надана, а також узагальнюючу податкову консультацію.
Порядок оскарження рішень контролюючих органів врегульовано приписами статті 56 Податкового кодексу України.
Відповідно до вимог пункту 56.1 статті 56 Податкового кодексу України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.
У разі якщо платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов`язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, такий платник має право звернутися із скаргою про перегляд цього рішення до контролюючого органу вищого рівня (пункт 56.2 статті 56 Податкового кодексу України).
Згідно з абзацами першим, третім пункту 56.3 статті 56 Податкового кодексу України скарга подається до контролюючого органу вищого рівня у письмовій формі (за потреби - з належним чином засвідченими копіями документів, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати з урахуванням вимог пункту 44.6 статті 44 цього Кодексу) протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується. Скарги на рішення територіальних органів центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, та рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну митну політику, прийняті за розглядом скарги платника податків, є остаточними і не підлягають подальшому адміністративному оскарженню, але можуть бути оскаржені в судовому порядку (пункт 56.10 статті 56 Податкового кодексу України).
Відповідно до статті 55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб. Кожен має право будь-якими не забороненими законом засобами захищати свої права і свободи від порушень і протиправних посягань.
Завданням адміністративного судочинства згідно з частиною першою статті 2 КАС України є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Частиною першою статті 5 КАС України передбачено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Таким чином, обов`язковою умовою надання правового захисту судом є наявність відповідного порушення суб`єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду. Порушення має бути реальним, стосуватися (зачіпати) зазвичай індивідуально виражених праа чи інтересів особи, яка стверджує про їх порушення.
При цьому, неодмінною ознакою порушення права особи є зміна стану її суб`єктивних прав та обов`язків, тобто припинення чи неможливість реалізації її права та/або виникнення додаткового обов`язку.
Отже, рішення суб`єкта владних повноважень є таким, що порушує права і свободи особи в тому разі, якщо, по-перше, таке рішення прийнято владним суб`єктом поза межами визначеної законом компетенції, а по-друге, оспорюване рішення є юридично значимими, тобто таким, що має безпосередній вплив на суб`єктивні права та обов`язки особи шляхом позбавлення можливості реалізувати належне цій особі право або шляхом покладення на цю особу будь-якого обов`язку.
Платниками податків до суду можуть бути оскаржені рішення, дії, бездіяльність суб`єктів владних повноважень, які порушують права, свободи та інтереси. Втім, задоволенню в адміністративному судочинстві підлягають лише ті позовні вимоги, які відновлюють фактично порушені права, свободи та інтереси особи у сфері публічно-правових відносин.
Оскаржуване рішення ДПС України про результати розгляду скарги саме по собі не є юридично значимим для позивача, оскільки не має безпосередній вплив на суб`єктивні права та обов`язки позивача шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов`язку, не містить приписів вчинити обов`язкові дії позивачу та не створює для нього жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни чи припинення прав позивача, не порушує права свободи та інтереси позивача у сфері публічно-правових відносин, відтак безпосередньо не порушує права та інтереси позивача.
Зазначена правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, в постановах від 31 травня 2019 року у справі № 826/1023/16, від 11 червня 2019 року у справах № 826/7257/16, №826/24656/15, від 18 червня 2019 року у справі №826/7961/16, від 24 червня 2019 року у справі № 826/11001/15, від 12 липня 2019 року у справі 813/5256/13, від 27 квітня 2020 року у справі №360/1050/19, від 26 червня 2020 року у справі№826/15059/16, від 03 вересня 2020 року у справі № 810/5742/15, від 08 вересня 2020 року у справі № 826/24880/15.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №9 від 18.08.2021, покупець ТОВ «АКВА МУКАЧЕВО», як похідних вимог.
Наведені обставини в своїй сукупності під час вирішення спірних правовідносин залишилися поза увагою суду першої інстанції, що має наслідком скасування судового рішення.
При цьому, суд апеляційної інстанції зауважує, що зазначена у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної №9 від 18.08.2021 інформація щодо відповідності господарських операцій п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій надавала позивачу можливість надати контролюючому органу всі документи, які позивач мав у своєму розпорядженні та які підтверджують, як інформацію, зазначену у відповідній податковій накладній, так і інформацію, яка вимагалася згідно з рішенням про зупинення реєстрації такої податкової накладної, в межах 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, як це передбачено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. В даному випадку оскарження рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної позивачем використано як спосіб легітимізації неправомірного подання на реєстрацію податкової накладної за відсутності достаніх підстав для її формування.
Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Суд першої інстанції не виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин не вірно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного рішення, яке підлягає скасуванню.
Судові витрати розподілу не підлягають з огляду результат вирішення апеляційної скарги, характер спірних правовідносин та виходячи з вимог ст.139 КАС України.
Керуючись статтями  242, 308, 309, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                    ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області задовольнити, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 12 квітня 2022 року у справі № 260/4264/21 – скасувати.
В задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю “КОШЕТ” до Головного управління ДПС у Закарпатській області, Державної податкової служби України з участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні позивача – Товариства з обмеженою відповідальністю "Аква Мукачево", про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання до вчинення дій – відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуючий суддя	 	І. В. Глушко 	
судді	 	О. І. Довга 	
 	 	І. І. Запотічний  	
Постанова складена в повному обсязі 21.10.2022.