ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

29 вересня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 808/2046/14	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Головко О.В. (доповідач),
                               суддів:  Ясенової Т.І., Суховарова А.В.,      
розглянувши в порядку письмового провадження у м. Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 червня 2021 року (суддя Артоуз О.О., повний текст рішення складено 16.06.2021) в адміністративній справі  
за позовом Приватного акціонерного товариства «Електрометалургійний завод «Дніпроспецсталь» ім. А.М. Кузьміна»
до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
в с т а н о в и в :
Приватне акціонерне товариство «Електрометалургійний завод «Дніпроспецсталь» ім. А.М. Кузьміна» звернулося до суду з позовом, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегоінального головного управління Міндоходів (правонаступник Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) від 06.03.2014: № 0000044610, № 0000054610, № 0000064610, № 0000074610.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 23.04.2014, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.11.2015, позов задоволено.
Постановою Верховного Суду від 28.07.2020 касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби задоволено частково. Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 23.04.2014 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.11.2015 у справі № 808/2046/14 скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 16 червня 2021 року позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки обставинам справи та нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення. 
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла таких висновків.    
Судом встановлено, матеріалами справи підтверджено, що посадовими особами податкового органу на підставі наказу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі від 25.01.2014 № 78 було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ «Електрометалургійний завод «Дніпроспецсталь» ім. А.М. Кузьміна» (правонаступник ПрАТ «Електрометалургійний завод «Дніпроспецсталь» ім. А.М. Кузьміна») з питань дотримання вимог податкового законодавства при господарських взаємовідносинах з платниками податків: ПП «НВП Кароліна»  за період січень-квітень 2013 року, ТОВ «Гілас»  за період вересень-жовтень 2012 року, ТОВ «Індастріал Сістемз»  за період серпень 2011 року, ТОВ «Технологія»  за період червень-серпень 2012 року, ТОВ НВП «Інструментальний центр» за період червень 2012 року, ТОВ НВФ «Українські технологічні системи» за період лютий 2011 року, ТОВ Компанія «Приват Сервіс» за період березень 2011 року, ТОВ «Монтаж-Сервіс 2004»  за період березень 2012 року, ТОВ «Азовгрант» за період листопад 2011 року, ПрАТ «Метал та якість» за період серпень 2012 року, ПрАТ «Спецелектроремонт» за період листопад 2011 року - лютий 2012 року, ТОВ «Укрпромвентиляція»  за період грудень 2010 року, за результатами якої складено Акт від 19.02.2014 № 73/24-04-46-10/00186536.
В ході перевірки контролюючий орган встановив порушення з боку позивача:  п. 5.1, пп. 5.2.1 п. 5.2, пп. 5.3.9 п. 5.3  ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»,  в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток за період з 01.10.2010 по 31.03.2011 всього у сумі 33932 грн.;  п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139,  п. 144.1 ст. 144 Податкового кодексу України, а саме заниження податку на прибуток за період з 01.04.2011 по 31.12.2011 у сумі 191735 грн., а також завищення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за період з 01.01.2012 по 31.12.2012 у сумі  701609 грн.;  пп.  14.1.18, 14.1.181 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п.  198.3 ст. 198, п.п.  200.1,  200.3,  200.4 ст. 200 Податкового Кодексу України, п. 10.1 «Порядку ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних», затвердженого  наказом Державної податкової адміністрації України від 24.12.2010 № 1002, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.12.2010 за № 1402/18697, в результаті чого завищено суму податкового кредиту та від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту за період з 01.12.2010 по 31.04.2013 на загальну суму 334194 грн. та завищено заявлену суму бюджетного відшкодування ПДВ за період з 01.01.2011 по 31.05.2013 на суму 334194 грн.
Податковий орган дійшов висновку, що господарські операції, укладені з відповідними контрагентами, носять нереальний характер у зв`язку з відсутністю в останніх трудових та матеріальних ресурсів, неможливістю відслідкувати ланцюг постачання, а також наявністю кримінальних проваджень чи вироків відносно керівник цих підприємств.
На підставі Акту перевірки податковим органом 06 березня 2014 року прийняті податкові повідомлення-рішення: № 0000044610, згідно з яким позивачеві зменшено суму від`ємного значення з ПДВ у розмірі 334194,00  грн. за лютий, березень, квітень, серпень, листопад 2011 року та січень, лютий, березень, червень, липень, серпень 2012 року;  № 0000054610, відповідно до якого позивачеві зменшено бюджетне відшкодування з ПДВ у розмірі 334194,00  грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 125858,50 грн.;  № 0000064610, згідно з яким позивачеві зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток  у розмірі 701609,00 грн.;   № 0000074610, за яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі основного платежу 225667,00 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 1,00 грн.
Вказані податкові повідомлення-рішення є предметом оскарження в даній адміністративній справі.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідно до пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПК України в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Згідно з п. 138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України).
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів (послуг) або дата отримання платником податку товарів (послуг), що підтверджено податковою накладною. 
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Положеннями пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. 
Податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця. Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів (послуг), на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (п.п. 201.6,  201.10 ст. 201 ПК України).
Аналіз наведених норм права дає можливість дійти висновку, що право платника податків на нарахування податкового кредиту залежить від сукупності подій, а саме: здійснення контрольованої операції, сплата коштів за такою операцією, реальне отримання товару/послуг, отримання податкової накладної.
Пунктом 200.1 статті 200 Податкового кодексу України визначено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. 
Згідно з п. 200.4 ст. 200 ПК України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1 .3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1 .3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Матеріалами справи підтверджується, що між позивачем (Покупець) та ТОВ «Компанія «Приват Сервіс» (Постачальник) був укладений договір від 24.12.2009 № 11091452, за умовами якого постачальник зобов`язується передати у власність покупцеві, а покупець прийняти та оплатити феросплави та інші матеріали на умовах, викладених у цьому договорі. Товар постачається в асортименті, на умовах, в кількості та строки, визначені в специфікаціях до вказаного договору, які є його невід`ємною частиною. Поставка здійснюється на умовах СРТ, склад покупця.
На підтвердження виконання умов договору позивачем надано специфікації, видаткові та податкові накладні, рахунки на оплати та платіжні доручення
Придбаний товар оприбутковано позивачем та використано у власній господарській діяльності, що підтверджується прибутковими ордерами, внутрішньозаводськими накладними про переміщення товару до виробництва та  витягом з оборотно-сальдової відомості, бухгалтерськими довідками.
Аналогічний договір № 11110233 від 22.02.2011 був укладений позивачем з ТОВ НВФ «Українські технологічні системи», на виконання якого було складено специфікацію, видаткову та податкову накладну, рахунок, за яким проведено повну оплату придбаного товару.
Придбаний товар оприбутковано позивачем та використано у власній господарській діяльності, що підтверджується прибутковим ордером, вимогами та  витягами з оборотно-сальдової відомості.
Також позивачем було придбано товар відповідно до договору № 11110698, укладеного 05.05.2011 з ТОВ «Індастріал Сістемз» (ТОВ Новий світ»), що підтверджується специфікацією, видатковими та податковими накладними, товарно-транспортною накладною, рахунком та платіжним дорученням.
Придбаний товар оприбутковано позивачем та використано у власній господарській діяльності, що підтверджується прибутковими ордерами, накладними на вантаж, вимогою на переміщення матеріалів, вимогою, приймально-здавальним актом та  витягом з оборотно-сальдової відомості.
Також на адресу позивача був поставлений ТОВ «Азовгрант» товар на підставі договору від 24.12.2008 № 11086048, про що складено накладну, рахунок, податкову накладну, а також надано платіжне доручення щодо оплати товару.
Придбаний товар оприбутковано позивачем та використано у власній господарській діяльності, що підтверджується прибутковим ордером, витягами з оборотно-сальдової відомості, витратними відомостями та довідками.
Крім того між позивачем (Замовник) та ПрАТ «Спецелектроремонт» (Виконавець) було укладено договори № 14101537 від 27.12.2010 та № 14111558 від 30.12.2011, відповідно до яких замовник доручає, а виконавець бере на себе зобов`язання за плату виконати роботи по ремонту обладнання 6 та 0,4 кВ, кранового обладнання, ремонт силових та пічних трансформаторів, ремонт верстатного парку, силових та технічних трансформаторів, ремонт верстатного парку прокатного цеху.
За результатом виконаних робіт сторонами складено та підписано: акти прийняття виконаних робіт, акти КБ-2в, акти на заміну матеріалів, розрахунки загальновиробничих витрат до актів, відомості ресурсів до актів, акт 01-К, акти 3-К, акти на заміну матеріалів, акти на передачу матеріалів і обладнання. 
Оплата за виконані роботи здійснена у повному обсязі на підставі рахунків. 
З ТОВ «Монтаж-Сервіс 2004» позивачем були укладені договори: від 08.07.2011 № 14110911 на виконання роботи з капітального будівництва – сталеплавильний цех № 3; від 10.01.2012 № 14120040 на виконання роботи з капітального та поточного ремонту КВПтаА та обладнання; від 30.12.2011 № 14111542 на виконання роботи по ремонту електрообладнання, кранового обладнання, ремонт об`єктів; від 14.09.2011 № 14111064 на виконання роботи з капітального будівництва. 
До вказаних договорів також було складено специфікації.
За фактом виконання робіт сторонами підписані акти прийняття виконаних робіт, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати, кошториси, які містять детальний перелік робіт, перелік використаних під час виконання робіт матеріалів, а також обсяг понесених витрат, пов`язаних з виконанням робіт.
Також виконавцем робіт було складено рахунки на оплату, які виконані у повному обсязі замовником. 
За договором від 17.04.2012 № 21120506 позивач замовив у ТОВ «Технологія» послуги: експертно-технічне діагностування та паспортизація енергокомунікацій та засобів, які працюють під тиском.
Виконавець повністю виконав умови договору, що підтверджується актом прийняття виконаних робіт Р-2, актом КБ-2в, кошторисними розрахунками, розрахунками загальновиробничих витрат, відомостями ресурсів до актів, рахунками на оплату та платіжними дорученнями. 
Між позивачем та ТОВ «НВП Інструментальний центр» був укладений договір поставки товару № 11100492 від 01.04.2010, за яким складено  специфікацію, видаткову накладну, рахунок на оплату, податкову накладну, а також надано товарно-транспортну накладну та платіжне доручення. 
Придбаний товар оприбутковано позивачем та використано у власній господарській діяльності, що підтверджується прибутковим ордером, витягами з оборотно-сальдової відомості, вимогами та актом № 430/135.
З ПрАТ «Метал та якість» було укладено договір № 11111490 від 30.12.2011, за умовами якого  постачальник зобов`язався передати у власність позивача, а замовник прийняти і оплатити сертифіковані стандартні зразки хімічного складу металургійних матеріалів (товар).
З матеріалів справи вбачається, що ПрАТ «Метал та якість» за накладною № 20801 від 02.08.2012 був переданий на користь позивача товар, обумовлений у договорі, виставлений  рахунок на оплату, який повністю оплачений позивачем.
Придбаний товар оприбутковано позивачем та використано у власній господарській діяльності, що підтверджується витягами з оборотно-сальдової відомості, вимогами на відпуск матеріалів у виробництво, актами на списання використаних матеріалів, вимогами, актами, вимогами на внутрішнє переміщення матеріалів та актами на списання витрачених матеріалів.
Суд апеляційної інстанції встановив, відповідач не спростував належними доказами, що вищезазначені договори не було визнано недійсними в судовому порядку.          
При цьому суд апеляційної інстанції не знаходить обґрунтованими доводи апелянта щодо неможливості здійснення господарських операцій контрагентами позивача, адже висновки суб`єкта владних повноважень щодо нереальності господарських операцій не можуть ґрунтуватися лише на інформації, що міститься у податковій базі відносно контрагентів платника податків. Такі висновки можуть бути здійснені на підставі первинних документів та об`єктивної перевірки фактичних обставин господарських правовідносин. Податковим органом не надано жодних доказів щодо проведення зустрічних звірок контрагентів позивача для відпрацювання податкових ризиків з ПДВ по правовідносинам з позивачем, жодні первинні документи, які перебувають у контрагентів позивача, не досліджувалися, що свідчить про необґрунтованість висновків податкового органу щодо порушення позивачем податкового законодавства. Тобто, такі висновки ґрунтуються на припущеннях, без об`єктивної та перевіреної інформації щодо контрагентів. 
Суд першої інстанції вірно звернув увагу, що надані відповідачем акти зустрічних звірок, документальних перевірок, довідок щодо окремих контрагентів не доводять висновки податкового органу, адже не містять жодного висновку відносно господарських операцій цих юридичних осіб з позивачем, пов`язаних з предметом перевірки в даній адміністративній справі.
Також судом першої інстанції надано вірну оцінку доводам відповідача щодо ненадання за окремими правочинами сертифікатів якості та товарно-транспортних накладних, оскільки названі документи не є первинними для цілей оподаткування.
Обґрунтованими є й висновки суд першої інстанції, що доводи податкового органу про неможливість здійснення контрагентами господарських операцій у зв`язку з відсутністю достатніх трудових ресурсів є лише припущенням, адже кількість штатних працівників не впливає на результат праці, оскільки законодавство України не містить заборон щодо залучення для співпраці інших суб`єктів господарювання або інших осіб на підставі цивільно-правових договорів. 
Вірною є оцінка судом першої інстанції і доводам відповідача щодо відсутності у контрагентів позивача основних фондів та нерухомого майна на праві власності, адже  постачальник не позбавлений права відповідно до діючого цивільного законодавства здійснювати господарську діяльність, укладаючи договори підряду, оренди, аутсорсингу, тощо. Натомість контролюючий орган в ході перевірки таку можливість не перевіряв та не встановлював.
Також обґрунтовано суд першої інстанції вказав, що вироки, на які посилається відповідач, не дають можливість дійти висновку про нереальність господарських операцій позивача з контрагентами, адже відповідними судовими рішеннями не встановлено факт безтоварності спірних господарських операцій, а встановлені у вироку обставини не стосуються предмету доказування в даній адміністративній справі.
Додатково суд апеляційної інстанції зазначає, що не може лягти в основу висновку щодо нереальності господарських операцій й факт порушення відносно керівників контрагентів кримінального провадження, оскільки попередньо встановлені у кримінальному провадженні обставини не можуть вважатися доведеними.
Крім того суд апеляційної інстанції зазначає, що неналежне виконання податкових зобов`язань контрагентами позивача тягне відповідальність та негативні наслідки саме для цих осіб. Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування податку на додану вартість у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови стосовно отримання такого відшкодування та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту, а також на віднесення сум витрат до витрат, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток.
З огляду на викладене колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, доводи апеляційної скарги висновки суду першої інстанції не спростовують. 
Суд першої інстанції повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з правильним застосуванням норм матеріального і процесуального права, підстави для його скасування відсутні.          
                              Керуючись ст.ст. 243, 316, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -
п о с т а н о в и в :
                              Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 червня 2021 року в адміністративній справі № 808/2046/14 залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з 29 вересня 2022 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови. 
                              Повна постанова складена 29 вересня 2022 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров