ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ  УКРАЇНИ

09 листопада 2022 р.	м.Одеса	Справа № 420/8621/22	
Головуючий в 1 інстанції: Завальнюк І.В.
          
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі: головуючої судді – Шевчук О.А.,
суддів: Бойка А.В., Федусика А.Г.,
при секретарі – Вовненко А.В.

розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2022 року у справі за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю "Рисоіл Україна" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - 
ВСТАНОВИЛА:
У червні 2022 року позивач звернувся до суду з позовною заявою до відповідача, в якій просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 20.01.2022 № 1341/15320703.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що відповідачем було проведено перевірку підприємства, складено акт, на підставі якого прийнято спірне податкове повідомлення-рішення. Позивач вважає, що воно прийняте з порушенням норм податкового законодавства, а тому звернувся до суду про визнання його протиправним та скасування.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2022 року адміністративний позов задоволено. 
Не погоджуючись з таким рішенням, відповідач надав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить апеляційну скаргу задовольнити у повному обсязі, скасувати рішення суду першої інстанції та постановити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. Доводами апеляційної скарги зазначено, що ТОВ «РИСОІЛ УКРАЇНА» надано до перевірки договір поставки від 19.07.2021 № Р21-038 з ТОВ "САМПЛ АГРО". Аналізомінформації, що наявна в інформаційних базах ДПС та наданих до перевірки документів по взаємовідносинам з контрагентом-постачальником ТОВ “САМПЛ АГРО” встановлено неможливість здійснення ТОВ "САМПЛ АГРО" за періоди липень-серпень 2021 року операцій з постачання такого товару. Аналізом наданих до перевірки документів встановлено, що дані, викладені в товарно-транспортних накладних, є суперечливими. Що фізичних, технічних та технологічних модливостей постачальника аналізом ЄРПН та поданої звітності встановлено, що протягом 2021 року ТОВ "САМПЛ АГРО" не здійснював придбання сільськогосподарської продукції. Апелянт вказує, що  укладені між ТОВ «РИСОІЛ УКРАЇНА» та постачальником договір не опосередковуються реальним виконанням операцій, яка становить їх предмет. Фактично постачальниками здійснено безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операцій з поставки пшениці 2,3,4 класу на загальну кількість 476,98 тонн на користь ТОВ «РИСОІЛ УКРАЇНА» і складено первинні документи всупереч норм частини першої ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та п.п.2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку.
У відзиві на апеляційну скаргу представник Товариства з обмеженою відповідальністю "Рисоіл Україна" зазначає, що апеляційна скарга відповідача не відповідає формі, встановленій вищевказаною нормою, оскільки в ній не міститься обгрунтувань вимог відповідача із зазначенням того, у чому все ж таки полягає неправильність чи неповнота дослідження доказів і встановлення обставин у справі та (або) застосування норм права. Так, фактично апеляційна скарга містить обґрунтування по суті господарських взаємовідносин між позивачем та ТОВ «САМПЛ АГРО». Разом з тим, суд першої інстанції скасував оскаржуване ППР з мотивів порушення відповідачем процедури призначення та проведення позапланової документальної виїзної перевірки, за результатами якої відповідачем винесено ППР. У справі, що розглядається, суд встановив, що Товариство не формувало бюджетне відшкодування за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями за періоди до 01.07.2015, а також не придбавало Товарів (послуг) у платників податку, що використовують спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до статті 209 Податкового кодексу України, за період до 01.01.2016. За таких обставин, суд дійшов висновку про неправомірність дії ГУ ДПС в Одеській області щодо проведення документальної позапланової перевірки та, як наслідок, про відсутність правових наслідків такої і наявність підстав для скасування оскаржуваного податкового повідомлення- рішення. Вищезазначені обставини свідчать на користь висновку про неправомірний характер проведеного ГУ ДПС в Одеській області контрольного заходу та, відповідно, незаконність прийнятих за його результатами актів індивідуальної дії. Отже зазначені обставини є достатніми для висновку про неправомірність прийнятого за наслідками такої перевірки податкового повідомлення-рішення, а тому необхідність перевірки суті податкових порушень відсутня. З огляду на зазначене, представник Товариства з обмеженою відповідальністю "Рисоіл Україна" просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Особи, що беруть участь у справі, про дату, час і місце судового  розгляду були сповіщені належним чином відповідно до ст. 124-130 КАС України, в судове засідання не з`явились, враховуючи що в матеріалах справи достатньо письмових доказів для правильного вирішення апеляційної скарги, а особиста участь сторін в судовому засіданні не обов`язкова, колегія суддів у відповідності до ч. 2 ст. 313 КАС України визнала можливим проводити апеляційний розгляд справи за відсутності сторін. 
Згідно ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося. 
Перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, обговоривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Рисоіл Україна» (41041279) зареєстровано 21.12.2016 та з 01.03.2017 зареєстровано платником податку на додану вартість (індивідуальний податковий номер: 410412715030).
Основний вид діяльності Товариства: 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; інші: 46.11 Діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами; 46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами; 46.38 Оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками; 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами; 52.10 Складське господарство; 52.24 Транспортне оброблення вантажів; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.
20.10.2021 ТОВ «Рисоіл Україна» подало податкову декларацію з ПДВ № 9311668811 з урахуванням уточнюючого розрахунку від 07.12.2021 № 9370333543 від`ємного значення з ПДВ, в т.ч. заявленого до відшкодування з бюджету від`ємного значення, відображеного в додатку 3 до декларації. Сума, заявлена до відшкодування з бюджету, з урахуванням уточнюючого розрахунку, становить 29     620     810 грн.
На підставі направлень, виданих ГУ ДПС в Одеській області від 07.07.21 №№ 16743/07-03, 16742/07-03, від 08.12.21 № 16744/07-03, наказу від 17.11.21 № 8363-п, згідно з пп. 19-1.1.6 п.19-1.1 ст.19-1, пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 та п. 200.11 ст. 200 ПК України співробітниками ГУ ДПС в Одеській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Рисоіл Україна» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2021 р. від`ємного значення з податку на додану вартість, у т.ч. заявленого до відшкодування з бюджету, яке становить більше 100 тис. грн та визначеного в додатку 3 до декларації з ПДВ, за результатами якої складено акт № 27917/15-32-07-03-12/41041279 від 17.12.2021.
Перевіркою встановлено порушення ТОВ «Рисоіл Україна» п. 44.1, п. 44.3 ст. 44, п. 198.1, п. 198.3 ст. 198, п. 200.1, абз. «б» п. 200.4 ст. 200 ПК України, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування, заявленого на рахунок платника у банку, в розмірі 386     892 грн.
На підставі вищевказаного акту перевірки ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 20.01.2022 № 1341/15320703, яким ТОВ «Рисоіл Україна» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану до відшкодування на рахунок платника в банку, в розмірі 386892 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 96723 грн.
Не погодившись із вищезазначеним податковим повідомленням-рішенням, ТОВ «Рисоіл Україна» звернулося за судовим захистом із даним позовом.
Приймаючи рішення, суд першої інстанції виходив з того, що проаналізувавши обставини справи, з урахуванням нормативного регулювання спірних правовідносин, суд дійшов висновку про те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято ГУ ДПС в Одеській області з попереднім порушенням порядку призначення та проведення контрольного заходу, у зв`язку із чим адміністративний позов підлягає до задоволення.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до пп.14.1.36, 14.1.178, п.п. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. 
Податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм  розділу V  цього Кодексу.
Податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з  розділом V  цього Кодексу.
Відповідно до п.44.1 ст.44 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з п. 44.2 ст. 44 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Платники податку, які відповідно до  Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"  застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
Юридичні особи - платники єдиного податку, які відповідають критеріям, визначеним  підпунктом 3 пункту 291.4  статті 291 цього Кодексу, ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат з метою обрахунку об`єкта оподаткування за методикою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Згідно до ст. 75 ПК України   контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу. 
Згідно до п.п. 134.1.1 п.134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно з п. 135.1 ст. 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із  статтею 134  цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Відповідно до п.198.1 ст. 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з п.198.2 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з  пунктом 187.8  статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Датою збільшення податкового кредиту орендаря (лізингоотримувача) для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного отримання об`єкта фінансового лізингу таким орендарем.
Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до  пункту 187.9  статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).
Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.
Відповідно до п.198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Відповідно до п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими  пунктом 201.11  статті 201 цього Кодексу. 
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. 
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. 
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих  податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування. 
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в  податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних. 
Відповідно до п.200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. 
Згідно з п. 200.4 ст. 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Згідно з п. 201.7 ст. 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань.
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна  та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІV визначено, що первинний документ –  документ,  який  містить  відомості  про господарську  операцію.
Відповідно до ч.1, ч.2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові  реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.               
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства  про електронні документи та електронний документообіг.                 
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції,  за  умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати  особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства,  від  імені  якого складено документ, зміст та обсяг господарської  операції  тощо.  
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, видаткові накладні, податкові накладні, акти приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Необхідною умовою для цього є факт придбання товарів (послуг) із метою їх використання в господарській діяльності. За відсутності факту придбання товарів (послуг) відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів. Визначальною має бути подія, підтверджена документально. При цьому, документи мають бути складені особою, діяльність якої, безумовно, здійснюється в межах правової відповідальності, яку можливо ідентифікувати, відповідальною за здійснення господарської операції та під час здійснення господарської операції. 
Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (надалі - підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету (надалі - установи) врегульовано Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за № 168/704.
Згідно з пп.пп.2.1-2.2 п.2 Положення первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі первинні документи).
Судами встановлено, що відповідно до акту перевірки № 27917/15-32-07-03-12/41041279 від 17.12.2021, в ході контрольного заходу для з`ясування питань щодо господарських операцій із контрагентом-постачальником ТОВ «Сампл Агро» (42474674) посадовим особам ТОВ «Рисоіл Україна» було надано запит від 13.12.21 № 3 на надання пояснень та їх документальних підтверджень, на який підприємством листом від 14.12.2021 № 1412-01 відмовлено у наданні пояснень та завірених копій документів.
За фактом відмови складено акт від 17.12.2021 та зареєстровано у Спеціальному журналі ГУ ДПС в Одеській області за № 3792/15-32-07-03/41041279.
Перевіркою достовірності і правильності визначення та врахування при розрахунку показника р. 19 декларації за вересень 2021 р. суми податкового кредиту ( р. 17 (колонка Б) Декларації) встановлено її завищення на 386     892 грн, що призвело до завищення на цю ж суму показника р. 19 Декларації в порушення п. 200.1 ст. 200 ПКУ.
Зокрема, між ТОВ «Рисоіл Україна» та ТОВ «Сампл Агро» (42474674) 19.07.2021 укладено договір поставки №   Р21038, за яким продавець зобов`язався поставити і передати у власність покупцю пшеницю 2, 3, 4 класу (Товар – зерно насипом українського походження, врожаю 2021 р.) на умовах поставки в місці (DAP) ТОВ «СП Рисоїл Термінал» (Одеська область, м. Чорноморськ, вул. Транспортна, 28) згідно Інкотермс 2010.
Відповідно до п. 2.1 договору кількість Товару, що постачається, складає 500 метричних тон (допустиме відхилення кількості Товару +/- 5% від кількості Товару у фізичній вазі за вибором Покупця).
Згідно з п. 3.3 договору поставка товару здійснюється Продавцем автотранспортом. Датою поставки вважається дата приймання Товару Терміналом, що відображається в електронних реєстрах Терміналу про приймання Товару, які видаються наступного робочого дня після приймання Товару.
На виконання вищезазначеного договору поставки продавцем складено на адресу покупця видаткові накладні від 22.07.2021 № 179 на суму 347     578,31 грн, в т.ч. ПДВ 42685,06 грн, від 23.07.2021 № 180 на загальну суму 170836,75 грн, в т.ч. ПДВ 20979,95 грн, від 24.07.2021 № 181 на загальну сум 189009,78 грн, в т.ч. ПДВ 23211,73 грн, від 27.07.2021 № 190 на суму 495362,34 грн, в т.ч. ПДВ 60833,97 грн, від 28.07.2021 № 191 на суму 176070,55 грн, в т.ч. ПДВ 21622,70 грн, від 01.08.2021 № 200 на суму 1021629,86 грн, в т.ч. ПДВ 125463,32 грн, від 02.08.2021 № 206 на суму 180104,91 грн, в т.ч. ПДВ 22118,15 грн, від 19.08.21 № 237 на суму 180364,95 грн, в т.ч. ПДВ 22150,08 грн, від 20.08.2021 № 238 на суму 194858,57 грн, в т.ч. ПДВ 23930 грн, від 23.08.2021 № 239 на суму 194590,17 грн, в т.ч ПДВ 23897,04 грн. 
До перевірки надані товарно-транспортні накладні, перелік яких наведено на арк. 15-16 акту перевірки № 27917/15-32-07-03-12/41041279 від 17.12.2021.
За даними бухгалтерського обліку господарські операції відображено проводками Дт281 Кт 631 – 2763514,19 грн, Дт 6442 Кт 631 – 386892 грн, Дт 631 Кт 311 – 3130592,50 грн. Сальдо по кредиту на 30.09.21 – 19813,69 грн.
За висновком перевіряючих, вищезазначені операції поставки ТОВ «Сампл Агро» за періоди липень-серпень 2021 р. з постачання пшениці за договором від 19.07.2021 №   Р21038 були неможливі, так як відсутні дані про наявність взаємовідносин з автомобільними перевізниками, зазначеними в ТТН, а саме ТОВ «КСТ ТРАНС», ТОВ ВС «Агрогруп», ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФГ «Лаванда» та ФОП ОСОБА_5 , у зв`язку із чим неможливо підтвердити перевезення пшениці 2, 3, 4, класі зі складу постачальника до ТОВ «СП Рисоїл Термінал» (Одеська область, м. Чорноморськ, вул. Транспортна, 28).
На підтвердження зазначених висновків ГУ ДПС в Одеській області надано до суду звітність за формою « 4ДФ», додаток 1 до податкового розрахунку суму доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб по контрагенту платнику податку ТОВ «Сампл Агро».
У І, ІІ кварталах 2021 р. на ТОВ «Сампл Агро» працевлаштовано 11 осіб з кодом доходу « 101», інші види сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків відсутні; ІІІ кварталі – 8 осіб з кодом доходу « 101», інші види сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків відсутні.
Встановлено формування податкового кредиту ТОВ «Сампл Агро» за рахунок придбання у великих обсягах палива та газу: лише протягом липня-серпня 2021 р. придбано палива в загальній кількості 2 172 427 л на суму ПДВ 9 358  221,76 грн та 5097,79 л газу скрапленого при наявній с/г техніці: 9 тракторів, 2 зернозбиральних комбайнів та 4 вантажних автомобіля. При цьому ТОВ «Сампл Агро» не придбавало сторонніх послуг з обробки рілля. Згідно штатного розпису на підприємстві 2 водія та 3 тракториста-машиніста.
В акті перевірки відображено результати аналізу можливостей фізичних, технічних та технологічних можливостей ТОВ «Сампл Агро» протягом 2021 р. поставити зазначену вищу продукцію. Зокрема, за даними ЄРПН встановлено реалізацію на митній території України с/г продукції (пшениця, соя, ячмінь, ріпак, соняшник) на загальну суму ПДВ 29    116 537,85 грн (кількість (об`єм, обсяг) 17433,02 т).
За наявної загальної площі рілля 481,456 га при умовах середньої врожайності зернових в 2021 р., яка склала: кукурудза – 7,5 т/га, пшениця 5,75 т/га, ячмінь 5,72 т/га, соя 2,4 т/га, ріпак 3,15 т/га, соняшник 3,12 т/га, а також наявних трудових ресурсів та технічних можливостей, факт спроможності щодо вирощування зазначеної кількості с/г продукції залишається нез`ясованим.
На підставі викладеного перевіряючі дійшли висновку, що укладений між ТОВ «Рисоіл Україна» та ТОВ «Сампл Агро» договір не опосередковувався реальним виконанням операцій, а фактично постачальником здійснено безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операцій з поставки пшениці 2, 3, 4 класу на загальну кількість 476,98 т на користь ТОВ «Рисоіл Україна» та складено первинні документи всупереч вимог ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.п. 2.1, 2.2. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88.
Так як відсутній факт формування активу, як ресурсу контрольованого, внаслідок реального придбанням постачальником у інших суб`єктів господарювання або власного виробництва. Тобто відсутня господарська операція, як певна дія або подія у визначенні абз. 5 ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
З матеріалів справи вбачається, в періоді з 21.10.21 по 07.12.2021 ГУ ДПС в Одеській області проведено камеральну перевірку податкової декларації з ПДВ Товариства, за результатами якої видано наказ № 8363-п від 17.11.2021 щодо дотримання податкового законодавства при декларування за вересень 2021 р. від`ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн., з урахуванням від`ємного значення з ПДВ попередніх звітних періодів, зазначених у додатку 3 до податкової декларації з ПДВ.
Глава 8 розділу ІІ Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення.
При цьому, приписи Податкового кодексу України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Так, відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких обставин, зокрема, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
В свою чергу, абзацами 1, 2 пункту 37 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) було встановлено, контролюючі органи не здійснюють документальні позапланові виїзні перевірки щодо достовірності сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, заявлених платниками у звітних періодах, що настають після 1 липня 2015 року, крім випадків, визначених пунктом 200.11 статті 200 цього Кодексу. З 1 липня 2015 року призупиняється дія підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, абзацу четвертого пункту 82.4 статті 82, пункту 200.11 статті 200 цього Кодексу, а також дія пункту 200.14 статті 200 цього Кодексу в частині проведення документальних позапланових виїзних перевірок.
Згідно з пунктом 200.11 статті 200 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючий орган має право провести документальну перевірку платника податку в разі, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями: за періоди до 1 липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками; з придбання товарів/послуг у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до статті 209 цього Кодексу, за період до 1 січня 2016 року.
Згідно таблиці 2.1 розділу 2 Податковий кредит (продовження Додатку 1 до податкової декларації з ПДВ), розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями у 2021 році.
Відтак, у справі, що розглядається, суд першої інстанції вірно встановив, що Товариство не формувало бюджетне відшкодування за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями за періоди до 01.07.2015, а також не придбавало Товарів (послуг) у платників податку, що використовують спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до статті 209 Податкового кодексу України, за період до 01.01.2016.
За таких обставин, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про неправомірність дій ГУ ДПС в Одеській області щодо проведення документальної позапланової перевірки та, як наслідок, про відсутність правових наслідків такої і наявність підстав для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду   у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду по справі № 821/1245/16 (провадження № К/9901/40652/18).
Також у постанові від 08.09.2021 по справі 816/228/17 Велика Палата Верховного Суду відступила від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року (справа № 21-425а14), згідно з яким невиконання вимог п. 78.1 ст. 78 та п. 79.2 ст. 79 Податкового кодексу щодо підстав та умов здійснення перевірки призводить до визнання такої перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Вищезазначені обставини свідчать на користь висновку про неправомірний характер проведеного ГУ ДПС в Одеській області контрольного заходу та, відповідно, незаконність прийнятих за його результатами актів індивідуальної дії. Отже зазначені обставини є достатніми для висновку про неправомірність прийнятого за наслідками такої перевірки податкового повідомлення-рішення, а тому необхідність перевірки суті податкових порушень відсутня.
Колегія суддів зазначає, що апеляційна скарга не містить обґрунтувань неправомірності прийнятого судом першої інстанції рішення з посиланням на докази.
З огляду на вищезазначене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про обґрунтованість та необхідність задоволення позовних вимог шляхом визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 20.01.2022 року № 1341/15320703.
На підставі вищевикладеного, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що рішення Одеського окружного адміністративного суду ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається. 
Відповідно до ч.1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2022 року – залишити без змін.
          Відповідно до ст. 329 КАС України постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складено 14.11.2022 року.

Головуюча суддя:                                                                                         О.А. Шевчук 

Суддя:                                                                                                             А.В. Бойко 

          Суддя:                                                                                                             А.Г. Федусик