П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

28 листопада 2022 р.	м. Одеса	Справа № 540/2613/19	

Час і місце ухвалення рішення суду 1 інстанції:
11:10 год., м. Херсон;
Дата складання повного тексту рішення суду 1 інстанції:
29.11.2021 року;
Головуючий в 1 інстанції: Ковбій О.В.
          
                 П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
                          Головуючого судді – Єщенка О.В.
                           суддів                      – Вербицької Н.В.
                                                            – Танасогло Т.М.

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2021 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Солідбокс" до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними дій та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:
04.12.2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Солідбокс" звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило:
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 11.09.2019 року №05221405 про нарахування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 250 000 грн.;
визнати протиправними дії Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, які полягають у проведенні фактичної перевірки діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю "Солідбокс", результати якої оформлено актом від 21.08.2019 року.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що перевірка діяльності ТОВ «Солідбокс» проведена контролюючим органом протиправно. Так, керівника не було повідомлено належним чином про початок її проведення, не надано документів, що забезпечують допуск до проведення перевірки, акт перевірки вручено неуповноваженій особі. Зазначено, що підставою проведення перевірки визначено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, проте позивачу не було надано інформації про особу, яка повідомила про наявність в діях ТОВ «Солідбокс» порушення вимог чинного законодавства.
По суті виявлених порушень позивач зазначив, що подав заяву на одержання ліцензії на право роздрібної торгівлі паливом 20 червня 2019 року, розраховуючи, що така ліцензія буде надана до 1 липня 2019 року. Проте, контролюючий орган протиправно вимагав від позивача надання документа, не передбаченого чинним законодавством, чим штучно створив ситуацію, за якої ТОВ «Солідбокс» було надано ліцензію лише 18 липня 2019 року.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 5 лютого 2020 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2020 року, адміністративний позов задоволено частково.
Суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 11 вересня 2019 року №05221405.
В задоволенні решти позов вимог відмовив.
Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Солідбокс» судовий збір в розмірі 3750 грн.
Постановою Верховного Суду від 22 липня 2021 року касаційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі задоволено частково.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 5 лютого 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2020 року у справі №540/2613/19 скасовано в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 вересня 2019 року №05221405, а також в частині розподілу судових витрат.
Справу №540/2613/19 в цій частині позовних вимог направлено на новий розгляд до Херсонського окружного адміністративного суду.
В іншій частині рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 5 лютого 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2020 року у справі №540/2613/19 залишено без змін.
Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд, за результатом правового аналізу положень ст.ст. 15, 19, п.п. 80.2, 80.5 ст. 80, п.п. 81.1, 81.2 ст. 81 Податкового кодексу України, Верховний Суд дійшов висновку про те, що судами попередніх інстанцій було порушено правила оцінки доказів, встановлені приписам статті 90 КАС України.
Так, судами було встановлено обставини у справі, а саме відсутність у ОСОБА_1 повноважень на проведення розрахункових операцій від імені платника податків, на підставі неналежного доказу - робочої інструкції наповнювача балонів. Також, суди задля спростування або підтвердження доводів відповідача про те, що ОСОБА_1 представився перевіряючим саме особою, яка здійснює розрахункові операції, у мотивувальній частині оскаржуваних судових рішень не відобразили дослідження копії направлення на проведення перевірки та акта фактичної перевірки, де згідно з вимогами абзацу сьомого пункту 81.1 статті 81 ПК України указана особа мала б зазначити займану нею посаду. Крім того, суди попередніх інстанцій не скористались наданими їм процесуальними можливостями із допиту ОСОБА_1 як свідка з метою встановлення обставин, що мають значення для правильного вирішення цієї справи.
Суди не вжили заходів для отримання належних доказів щодо посади ОСОБА_1 та характеру його трудових відносин з позивачем (наказ, трудову книжку, трудовий або цивільно-правовий договір тощо). Жодних доводів, що розрахункові операції на час перевірки здійснювала інша особа позивач не наводить. Поряд з цим суди не встановили, хто саме надав контролюючому органу документи за наслідками здійснення розрахункової операції, зокрема Z-звіти та Х-звіт.
Верховний Суд визначив, що під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Під час нового розгляду справи ухвалою Херсонського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2021 року викликано в судове засідання для допиту в якості свідка ОСОБА_1 .
Зобов`язано Товариство з обмеженою відповідальністю «Солідбокс» надати суду в установлений строк:
- штатний розпис підприємства, чинний станом на дату проведення перевірки, за наслідками якої прийнято спірне податкове повідомлення-рішення;
- накази, трудові книжки, цивільно-правові договори, та/або будь-які інші документи, з яких вбачається працевлаштування ОСОБА_1 на підприємстві та займана ним посада;
- накази, штатні розписи, графіки та/або будь-які інші документи, з яких вбачається особа, яка займала посаду оператора АЗС станом на дату проведення перевірки.
- пояснення з приводу того, хто станом на дату проведення перевірки надав представникам контролюючого органу документи за наслідками здійснення розрахункової операції, зокрема Z-звіти та Х-звіт.
Ухвалою Херсонського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2021 року замінено первісного відповідача на належного – відокремлений підрозділ Державної податкової служби України - Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі.
За заявою позивача, у судовому засіданні, що відбулось 26.10.2021 року, викликано для допиту в якості свідків:
працівника на ТОВ «Солідбокс» - ОСОБА_2 ;
бухгалтера ТОВ «Солідбокс» - ОСОБА_3 ;
директора ТОВ «Солідбокс» - ОСОБА_4 .
Також, за клопотанням відповідача, у судовому засіданні, що відбулось 26.10.2021 року, викликано для допиту в якості свідків:
заступника начальника відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі – Мальованого Романа Васильовича;
головного державного ревізора-інспектора управління податкового аудиту ГУ ДПС у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі – Кузьмінова Сергія Валерійовича.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2021 року позовні вимоги у відповідній частині задоволено.
Суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі від 11.09.2019 року №05221405 про нарахування Товариству з обмеженою відповідальністю «Солідбокс» штрафних (фінансових) санкцій у сумі 250 000 грн.
Стягнув з Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Солідбокс» судовий збір у сумі 3750 грн.
Проаналізувавши положення п.п. 21.1.1-21.1.5 п. 21.1 ст. 21, п. 61.1 ст. 61, п. 75.1 ст. 75, п.п.80.1, 80.5 ст. 80, п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України, суд першої інстанції виходив з того, що орган доходів і зборів наділений контролюючими повноваженнями, зокрема щодо призначення та проведення фактичних перевірок. В свою чергу алгоритм реалізації цих повноважень чітко регламентований нормами податкового законодавства, як і наслідки його недотримання учасниками правовідносин.
Посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом: направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Перевірка платника податку може бути розпочата лише за наявності направлення з підписом в ньому вповноваженої особи платника податку або акту, який засвідчує факт відмови від підпису.
Встановлюючи обставини щодо дотримання контролюючим органом наведених положень податкового законодавства, досліджуючи представлені учасниками на підтвердження обставин спірних правовідносин докази, а також показання свідків, застосовуючи принцип змагальності учасників під час вирішення справи, суд першої інстанції визначив не доведеним відповідачем вручення направлення на проведення перевірки та копії відповідного наказу уповноваженій особі підприємства, в даному випадку, яка фактично здійснює розрахункові операції.
З огляду на те, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, що контролюються податковими органами, а не дотримання встановлених умов та порядку контролюючих заходів нівелює правомірністю висновків стосовно правопорушення у податковій сфері, суд першої інстанції дійшов висновку про неправомірність оспорюваного податкового повідомлення-рішення і наявність обставин для його скасування.
В апеляційній скарзі Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати рішення суду та прийняти нове про відмову у задоволенні позову у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що судом першої інстанції не надано належної правової оцінки положенням п.п. 80.1, 80.2 ст. 80, п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України і помилково не враховано, що контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки за наявності двох обов`язкових умов:
наявності рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) під розписку до початку проведення такої перевірки;
наявності хоча б однієї з підстав, визначених п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України.
Також, визначаючи особу, яка може отримати наказ та направлення про проведення фактичної перевірки та допустити посадових осіб податкового органу до проведення такої перевірки, судом першої інстанції залишено поза увагою, що законодавець надає право контролюючому органу вчиняти одну з альтернативних дій, кожна з яких є правомірною, а саме: вручити наказ про проведення фактичної перевірки платнику податків або його посадовій особі, або його уповноваженому представнику, або особі, яка фактично проводить розрахункові операції.
Апелянт наполягає на тому, що дотримання відповідачем положень п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України підтверджується врученням особі, яка фактично здійснює розрахункові операції ( ОСОБА_1 ), наказу та направлень на перевірку і акту фактичної перевірки. Ці матеріали містять усі необхідні відомості, у тому числі щодо посади ОСОБА_1 – оператор на АЗС, його підписи, тобто погодження особи, яка фактично здійснювала розрахункові операції на момент перевірки, із правомірністю контролюючих заходів.
При цьому, доводи позивача про те, що ОСОБА_1 не є реалізатором палива на АЗС, повністю спростовуються наявними в матеріалах справи доказами – одержаними реалізатором документами (наказ, направлення, акт) та роздруківкою через РРО Х-звіту в день фактичної перевірки.
З огляду на дотримання відповідачем порядку проведення фактичної перевірки, наявність безумовних доказів, які свідчили про здійснення суб`єктом господарювання реалізації пального без наявності відповідної ліцензії, і під час вирішення справи не встановлено такі порушення, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків перевірки, апелянт вказує на повну необґрунтованість позовних вимог та відсутність правових підстав для їх задоволення.
У відзиві на апеляційну скаргу Товариство з обмеженою відповідальністю "Солідбокс" посилається на необґрунтованість доводів апелянта, правильність висновків суду першої інстанції та відсутність обставин для скасування судового рішення.
Оскільки сторони були належним чином повідомлені про дату, час та місце судового засідання, однак в судове засідання не з`явились, заяв чи клопотань про неможливість прийняти участь у розгляді справи від сторін не надходило, з огляду на достатність доказів для вирішення справи за наявними матеріалами, апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження відповідно до вимог п. 2 ч. 1 ст. 311 КАС України.
Судом першої інстанції встановлено та як з`ясовано під час апеляційного розгляду, згідно інформаційної системи АІС «Почекова передача» контролюючим органом встановлено, що ТОВ "Солідбокс" у період з 01.07.2019 року по 17.07.2019 року здійснювалась роздрібна реалізація пального без наявності відповідної ліцензії.
На підставі одержаної інформації, відповідно до ст.ст. 19-1, 20, п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі видано наказ від 29.07.2019 року №984 про проведення з 21.08.2019 року фактичної перевірки, зокрема, ТОВ "Солідбокс" з питань дотримання вимог законодавства щодо регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими) особами.
21.08.2019 року ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі оформлено направлення за №990, №991 заступнику начальника відділу Мальованому Роману Васильовичу, головному державному ревізору-інспектору Кузьмінову Сергію Валерійовичу на здійснення податкового контролю згідно наказу від 29.07.2019 року №984, тривалістю десять діб.
21.08.2019 року, з 12:22 год. по 12:40 год., посадові особи ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі приступили до проведення фактичної перевірки ТОВ "Солідбокс" за місцем провадження господарської діяльності: АГЗП, розташованої в Херсонській області, м. Каховка, вул. Соборності, 133/2.
За результатом перевірки оформлено акт від 21.08.2019 року №0373/21/22/РРО/38798679 про встановлені порушення ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (із змінами та доповненнями):
- реалізація пального без придбання відповідної ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, а саме: згідно даних Z-звітів та почекової інформації у період з 01.07.2019 року по 17.07.2019 року здійснювалась реалізація пального у роздріб.
На підставі виявлених порушень відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення форми "С" від 11.09.2019 року №05221405, яким до позивача на підставі п.п. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України, ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» застосовано штрафні санкції в розмірі 250000 грн.
Згідно матеріалів перевірки, наказ від 29.07.2019 року №984, направлення від 21.08.2019 року №990, №991 та акт перевірки від 21.08.2019 року №0373/21/22/РРО/38798679 вручено під розпис оператору АГЗП ОСОБА_1 .
Не погоджуючись із правомірністю та обґрунтованістю податкового повідомлення-рішення, у тому числі посилаючись на порушення контролюючим органом порядку проведення податкового контролю, позивач звернувся до суду із цим позовом за захистом своїх прав та інтересів.
Дослідивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до п.п. 19-1.1.4 п. 19-1.1 ст. 19-1 Податкового кодексу України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу, здійснюють контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), проведення розрахункових операцій, а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, наявністю торгових патентів.
Підпунктами 20.1.4, 20.1.6, 20.1.10 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, наділені правом проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи; здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Відповідно до п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно із п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
За правилами п. 80.1, п.п. 80.2.2 п. 80.2, п. 80.5, п. 80.7, п. 80.9, п. 80.10 ст. 80 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
Строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.
Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Слід враховувати, що відповідно до п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
У п. 81.2 ст. 81 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.
Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акта.
У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт відмови в отриманні акта та/або наданні письмових пояснень до нього.
Пунктом 86.1 ст. 86 Податкового кодексу України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Відповідно до правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21 лютого 2020 року по справі №826/17123/18, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
В контексті спірних правовідносин, слід враховувати, що згідно правового висновку, викладеного Верховним Судом у цій справі та який відповідно до положень ч. 5 ст. 353 КАС України підлягає обов`язковому врахуванню під час нового розгляду справи, закон пов`язує правомірність проведення, зокрема фактичної перевірки, із виконанням контролюючим органом обов`язку із вручення/пред`явлення визначених пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України документів (1) платнику податків, (2) уповноваженій особі, (3) особі, яка фактично здійснює розрахункову операцію.
Згідно з приписами статті 15 Податкового кодексу України платниками податків є фізичні особи та юридичні особи, які здійснюють свою діяльність через керівника.
Питання визначення уповноважених осіб платника податків унормовано положеннями статті 19 Податкового кодексу України.
У розумінні приписів пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України під особою, яка фактично здійснює розрахункову операцію, слід вважати уповноважену суб`єктом господарювання особу на вчинення дій з приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця (відповідно до поняття «розрахункова операція», наведеного у статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»).
Не має правового значення наявність чи відсутність оформлених трудових відносин із особою, яка фактично проводить розрахункові операції, оскільки особою уповноваженою на допуск посадових осіб контролюючого органу до перевірки у розумінні наведених вище приписів Податкового кодексу України вважатиметься і особа, з якою платник податків уклав цивільно-правовий договір, в межах якого надав доручення на вчинення розрахункових операцій, або на інших умовах залучив до виконання відповідних службових обов`язків.
При цьому приписи абзацу сьомого пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України зобов`язують особу, яка розписується у направленні, окрім інших реквізитів, проставити посаду, яку вона займає на підприємстві. Відтак, саме указана особа і, відповідно, платник податків несуть відповідальність за достовірність повідомленої ними інформації посадовим особам контролюючого органу щодо того, чи є така особа здійснюючою розрахункові операції.
Так, виходячи з обставин цієї справи та представлених учасниками доказів, згідно штатного розпису, затвердженого директором ТОВ «Солідбокс» 13.04.2019 року на 2019 рік, штат підприємства становить 10 одиниць, у т.ч. 3 сумісника з місячним фондом оплати праці 46300 грн., а саме:
Адміністрація: директор (1 штатна одиниця за сумісництвом); бухгалтер (1 штатна одиниця за сумісництвом);
АГЗС: наповнювач балонів (1 штатна посада за сумісництвом), наповнювач балонів (6 основних штатних посад);
Виробництво: складальник виробів з картону (1 основна штатна посада).
Згідно наявного в матеріалах справи наказу від 10.10.2018 року №1-к, ОСОБА_1 прийнятий на роботу в ТОВ «Солідбокс» на 1,0 ставки посади наповнювача балонів АГЗС з 11.01.2018 року за основним місцем роботи.
Згідно наявного в матеріалах справи наказу від 16.06.2020 року №2-к, ОСОБА_1 звільнений з посади наповнювача балонів за власним бажанням (ст. 38 КЗпП України).
Відповідно до Робочої інструкції наповнювача балонів, затвердженої директором ТОВ «Солідбокс» 11.01.2018 року, до завдань та обов`язків наповнювача балонів входить:
наповнення автомобільних балонів паливом;
перевірка точності на контроль видачі палива автозаправною колонкою;
контроль правильності інформації на табло, індикаторних лампах пристрою уведення;
лагодження устаткування, яке обслуговує, в процесі роботи, участь у ремонті та заміні несправних частин і вузлів системи.
Також, згідно вказаної робочої інструкції, наповнювач балонів має право:
вживати дії для запобігання та усунення випадків будь-яких порушень або невідповідностей;
отримувати всі передбачені законодавством соціальні гарантії;
вимагати сприяння у виконанні своїх посадових обов`язків і здійснення прав;
вимагати створення організаційно-технічних умов, необхідних для виконання посадових обов`язків та надання необхідного обладнання та інвентарю;
знайомитись з проектами документів, що стосуються його діяльності;
запитувати і отримувати документи, матеріали та інформацію, необхідні для виконання своїх посадових обов`язків і розпоряджень керівництва;
підвищувати свою професійну кваліфікацію;
повідомляти про виявлені в процесі своєї діяльності порушення і невідповідності і вносити пропозиції щодо їх усунення;
ознайомлюватись з документами, що визначають права та обов`язки за займаною посадою, критерії оцінки якості виконання посадових обов`язків.
У п. 8 Розділу IV Інструкції передбачена заборона наповнювачу балонів підписувати будь-які акти, приписи та інші документи які не відносяться до його компетенції.
Під час допиту у якості свідка ОСОБА_1 пояснив, що станом на момент проведення перевірки (21.08.2019 року) працював наповнювачем балонів в ТОВ "Солід Бокс". Перевірка відбулась на його зміні. Перевіряючі зайшли до приміщення автозаправної станції та склали документ, зміст якого йому невідомий. Деталі перевірки, зокрема того, чи вели бесіду з ним представники податкового органу, чи надавали копії наказу та направлення на проведення перевірки свідок не пам`ятає, але зазначив, що скоріш за все надавали, оскільки він завів перевіряючих до приміщення. Вказує, що повідомляв перевіряючим, що до його повноважень входить лише наповнення балонів.
Також, свідок пояснив, що робоча зміна на автозаправній станції складається з двох осіб: наповнювача балонів та оператора АГЗС, в якій головним є оператор. Під час перевірки оператора станції не було. Щодо обсягу своїх повноважень за займаною посадою зазначив, що в його обов`язки входить виключно наповнення автомобільних газових балонів, на правовідносини з контролюючим органом уповноваженим не був. Свідчив про відсутність в нього права доступу до реєстратора розрахункових операцій. Вказав, що всі розрахункові операції мали вчинятись виключно оператором АГЗС. 
На питання, чи здійснювались розрахункові операції відносно представників контролюючого органу відповів негативно. Повідомив, що автомобілю представників податкової не заправляв, оскільки жодних операцій без оператора АГЗС здійснено бути не може.
На питання, за яких обставин ОСОБА_1 підписав акт перевірки, останній пояснив, що після складання акту, співробітники відповідача запропонували його підписати, зазначивши, що "все добре". 
Свідок вказав, що дій з реєстратором розрахункових операцій не здійснював, X-звітів не друкував.
Також, згідно наявного в матеріалах справи наказу (розпорядження) від 11.04.2019 року №3-к, на роботу за сумісництвом на посаді наповнювача балонів в ТОВ «Солідбокс» прийнято ОСОБА_2 .
Наказом від 13.04.2019 року №9, у зв`язку із виробничою необхідністю, обов`язки оператора АЗГС покладено на ОСОБА_2 із визначенням завдань та обов`язків:
заправляти пальним автомобілі, трактори, всілякі установки за допомогою паливно-роздавальних колонок;
відпускати ГСМ водіям транспортних засобів;
приймати нафтопродукти й мастильні матеріали;
оформляти документи на ГСМ, які приймає та реалізує;
складати звіт за зміну;
подавати заявки на проведення ремонту устаткування і приймати його з ремонту;
подавати заявки на доставку нафтопродуктів до пунктів заправки;
вести матеріально-звітну документацію. Здійснювати розрахунково-касові операції та заповнювати книгу обліку розрахункових операцій.
контролювати строки державної перевірки вимірювальної апаратури та приладів;
відповідати за техніку безпеки та протипожежну безпеку.
Відповідно до Робочої інструкції оператора заправних станцій, затвердженої директором ТОВ «Солідбокс» 13.04.2019 року, до завдань оператора заправних станцій входить:
обслуговування автоматизованих систем заправки пальним і мастильними матеріалами;
перевірка точності та контролю видачі палива автозаправною колонкою;
проведення операцій з приймання оплати та відпуску клієнтам придбаного ними палива;
лагодження устаткування, яке обслуговує, в процесі роботи, участь у ремонті та заміні несправних частин і вузлів системи.
Також, згідно вказаної робочої інструкції, оператор заправних станцій має право:
вносити на розгляд безпосереднього керівника пропозицій по вдосконаленню роботи, пов`язаної з обов`язками, що передбачені цією інструкцією;
в межах своєї компетенції повідомляти безпосередньому керівнику про всі виявлені недоліки в діяльності підприємства та вносити пропозиції щодо їх усунення;
вимагати від керівництва підприємства сприяння у виконанні своїх посадових обов`язків.
Під час допиту у якості свідка ОСОБА_2 пояснив, що станом на дату проведення перевірки займав посаду оператора АГЗС в ТОВ "Солідбокс". В обов`язки за посадою входило обслуговування клієнтів, здійснення розрахункових операцій. Пояснив, що зміна на АГЗС складається з двох осіб: наповнювача балонів та оператора АГЗС.
Зазначив, що наповнювач балонів доступу до РРО не має. Під час перевірки був відсутній на робочому місці за дозволом керівництва. Після повернення на робоче місце, ОСОБА_1 - наповнювач балонів у зміні повідомив, що була проведена перевірка підприємства, за її результатом перевіряючи сказали, що "все добре" та запропонували підписати документи, на що він погодився.
Додав, що за період його відсутності на АГЗС, відпуск пального ніхто не проводив, реєстратором розрахункових операцій він не користувався.
Також, під час допиту у якості свідка ОСОБА_4 пояснив, що є директором ТОВ "Солідбокс". Станом на дату проведення перевірки був у відпустці. Пояснив, що кожна робоча зміна на АГЗС складається з заправника та оператора. В день перевірки зміна складалась з ОСОБА_1 - наповнювача балонів та ОСОБА_2 - оператора АГЗС, в зміні головним являється оператор. Про перевірки повідомляє оператор АГЗС, до повноважень наповнювачів балонів входить виключно заправка балонів.
Щодо обставин перевірки, вказав, що про фактичну перевірку, за наслідками якої сформовано спірне рішення, дізнався лише після отримання податкового повідомлення-рішення. Після чого став з`ясовувати обставини перевірки. Про приїзд представників контролюючого органу 21.08.2019 року йому ніхто не повідомляв. На питання представника відповідача щодо того, чи здійснювалась реалізація пального в період відсутності ліцензії, відповів стверджувально, вказавши на те, що заяви на продовження дії ліцензії подавав вчасно, а затримка в її отриманні обумовлена, на його думку, бездіяльністю контролюючого органу.
Також, під час допиту у якості свідка ОСОБА_3 – бухгалтер в ТОВ "СолідБокс", пояснила, що про перевірку дізналась після отримання листа від територіального управління податкової служби. Зазначила, що в зміні на АГЗС працює по дві особи: оператор АГЗС та наповнювач балонів. Розрахункові операції здійснює оператор АГЗС.
Про свої обов`язки працівники дізнаються, ознайомившись з посадовими інструкціями. На питання представника відповідача щодо того, чи здійснювалась реалізація пального в період відсутності ліцензії, відповіла стверджувально.
Також, під час допиту у якості свідка ОСОБА_5 (заступник начальника відділу, направлений на перевірку підприємства) пояснив, що був одним з представників контролюючого органу під час проведення фактичної перевірки.
Зазначив, що перевірку проведено за участі двох представників територіального управління податкової служби. На перевірку перевіряючі прибули на власному автомобілі, контрольно-розрахункових операцій не проводили. Під час перевірки перевіряючі підійшли до приміщення АГЗС та представли посвідчення, направлення на перевірку та наказ, після чого до них вийшов ОСОБА_1 . Вказана особа зателефонувала керівнику ТОВ "Солідбокс", який надав дозвіл на перевірку. Про те, що ОСОБА_1 телефонував саме керівнику, свідку стало відомо зі слів ОСОБА_1 під час перевірки. На питання чи буде керівник, ОСОБА_1 відповів негативно.
Свідок пояснив, що під час проведення перевірки в приміщенні АГЗС були присутні дві особи: ОСОБА_1 та інша особа, яка під час перевірки не встановлювалась, але свідок зазначає, що впізнав її в попередньому свідку ( ОСОБА_2 ). Зазначив, що вважав ОСОБА_1 вповноваженою особою ТОВ "Солідбокс", оскільки він надавав всі необхідні для перевірки документи. Про обов`язки та повноваження присутніх в приміщенні АГЗС осіб не питали, оскільки чекали на приїзд уповноважених осіб підприємства для їх ознайомлення з наказом та направленнями на перевірку.
Додав, що прізвище та посаду ОСОБА_1 самостійно вписав в акт перевірки після того, як підійшов до питання присутнього на перевірці та до питання ознайомлення з порушеннями. Надавши акт на ознайомлення, повідомив ОСОБА_1 , що до нього як до оператора питань немає, є питання до підприємства. Після перевірки, надали ОСОБА_1 копію акту.
На питання представника позивача, яким чином встановлені повноваження присутніх під час перевірки осіб, вказав, що документи перевіряючі не запитували, однак на присутніх були "бейджики", зміст яких свідок не пам`ятає. Додав, що у ОСОБА_1 запитано про його посаду, на що останній назвався оператором та стверджувально відповів на питання того чи здійснював він розрахункові операції.
Проаналізувавши наявні в матеріалах справи докази та одержані в судовому засіданні свідчення, суд першої інстанції вірно встановив, що робоча зміна на АГЗС складається з двох осіб: наповнювача балонів та оператора АГЗС.
Згідно затверджених посадових обов`язків, а також пояснень свідків, посадовою особою, уповноваженою на проведення розрахункових операцій на підприємстві є оператор АГЗС, уповноваженими особами платника – директор та бухгалтер Товариства.
Заповнення відомостей щодо посади особи, яка була присутня на початок перевірки, а саме ОСОБА_1 , здійснено самостійно перевіряючим.
Розрахункові операції, у тому числі за результатом контрольної закупки, на момент перевірки не проведено. Факт проведення розрахункової операції ОСОБА_1 податковим органом під час перевірки не встановлений.
Також, з урахуванням цих свідчень та наявних в матеріалах справи доказів, є доведеною позивачем та обставина, що станом на момент перевірки особою, яка фактично здійснює розрахункові операції, є ОСОБА_2 - оператор АГЗС.
Однозначно, на підставі показів свідків та досліджених доказів (наказів від 10.01.2018 року №1-к, від 16.06.2020 року №2-к, від 11.04.2019 року №3-к, від 13.04.2019 року №9, штатного розпису по підприємству та робочих інструкції) є підтвердженою обставина не уповноваження Товариством особи, яка була присутня під час перевірки ( ОСОБА_1 ), на вчинення дій з приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток тощо за місцем реалізації товарів.
Також, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що X-звіт, який міститься в матеріалах справи і використаний податковим органом під час перевірки, не є доказом проведенням розрахункової операції, оскільки відповідно до п. 2 Вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 року №199, X-звіт - це денний звіт без обнуління інформації в оперативній пам`яті реєстратора.
У тому числі за визначенням, наведеним у ст. 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року №265/95-ВР (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
денний звіт - документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням.
Отже, відповідачем не доведено правомірність фактичної перевірки, оскільки не доведено виконання обов`язку із вручення/пред`явлення визначених пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України документів (1) платнику податків, (2) уповноваженій особі, (3) особі, яка фактично здійснює розрахункову операцію.
На переконання апеляційного суду, саме не вчинення контролюючим органом усіх необхідних заходів задля забезпечення повноти та правильності податкового контролю призвело до порушень суб`єктом владних повноважень приписів ст.ст. 80, 81 Податкового кодексу України.
При цьому, відповідно до положень п.п. 86.1, 86.8 Податкового кодексу України, здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень, у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами.
Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення, у зв`язку з допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме, спочатку провести податкову перевірку з дотриманням установлених процедур (у тому числі: за наявності правових підстав; доведення платнику чи його представнику, чи особі, яка здійснює розрахункові операції, інформації про підстави перевірки, розпорядчого документа щодо призначення перевірки та направлень перевіряючих на перевірку).
Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що виявлені порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, з урахуванням правової позиції Верховного Суду у цій справі, є достатньою підставою для визнання оспорюваного податкового повідомлення-рішення протиправним та його скасування в судовому порядку.
Оскільки висновки суду відповідають нормам матеріального і процесуального права та обставинам справи, а доводи апеляційної скарги цих висновків не спростовують, колегія суддів вважає, що судове рішення відповідно до вимог ст. 316 КАС України підлягає залишенню без змін.
Відповідно до приписів ч. 5 ст. 250 КАС України датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складення повного судового рішення.
Керуючись ст.ст. 139, 308, 311, п. 1 ч. 1 ст. 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі – залишити без задоволення.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2021 року – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили негайно після її прийняття, але може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту постанови.

         Головуючий-суддя:                                                                О.В. Єщенко  
         
         Судді:                                                                                        Н.В. Вербицька  
                                                                                                             
                                                                                                             Т.М. Танасогло