ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 жовтня 2022 року 
м. Київ

справа № 260/1644/19
адміністративне провадження № К/990/2427/22  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О.,  Яковенка М.М., 

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з додатковою відповідальністю "Перечинський лісохімічний комбінат"  на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2021 року у справі № 260/1644/19 за позовом Товариства з додатковою відповідальністю "Перечинський лісохімічний комбінат" до Державної податкової служби України в особі відокремленого підрозділу Головне управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У листопаді 2019 року позивач звернувся до суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України в особі відокремленого підрозділу Головне управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області № 0001341202 від 23 серпня 2019 року про зменшення  Товариству з додатковою відповідальністю "Перечинський лісохімічний комбінат", ідентифікаційний код юридичної особи  00274105  суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, що підлягає поверненню на банківський рахунок платника податку, задекларованої у податковій декларації з податку па додану вартість за квітень 2019 року на 1 224 034 (один мільйон двісті двадцяті чотири тисячі тридцять чотири) гривні, а також застосування до останнього штрафної (фінансової) санкції в сумі 612 017 (шістсот дванадцять тисяч сімнадцять) гривень.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 07 вересня 2021 року позов  Товариства з додатковою відповідальністю "Перечинський лісохімічний комбінат"  (89200, Закарпатська область, Перечинський район, м. Перечин, вул. Ужанська, буд. 25, код ЄДРПОУ  00274105) до Державної податкової служби України в особі відокремленого підрозділу Головне управління ДПС у Закарпатській області (88000, Закарпатська область, м. Ужгород, вул. Волошина, 52, код ЄДРПОУ ВП 44106694) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області № 0001341202 від 23 серпня 2019 року.
Стягнуто з Державної податкової служби України в особі відокремленого підрозділу Головне управління ДПС у Закарпатській області (88000, Закарпатська область, м. Ужгород, вул. Волошина, 52, код ЄДРПОУ ВП 44106694) за рахунок її бюджетних асигнувань на користь  Товариства з додатковою відповідальністю "Перечинський лісохімічний комбінат"  (89200, Закарпатська область, Перечинський район, м. Перечин, вул. Ужанська, буд. 25, код ЄДРПОУ  00274105) судовий збір у розмірі 19210 (дев`ятнадцять тисяч двісті десять гривень гривень) грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що предметом перевірки не є саме декларація за квітень 2019 року та всі її показники, а виключно достовірність декларування від`ємного значення, тоді як для перевірки бюджетного відшкодування встановлений окремий порядок. Суд також урахував, що у випадку незаконності перевірки, прийнятий за результатами такої перевірки акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню. Також суд взяв до уваги те, що порушення пункту  198.6 статті 198 ПК України  відбулося лише на суму 1221,80 грн (1193+28,80), що встановлено самим відповідачем (сторінка акту 15 (Т. 1 а. с. 116)), а порушення  статей 197-199 ПКУ  на суму 1224034 грн відповідачем не встановлено (пункт акту 3.20.3 сторінка акту 18 (Т. 1 а. с. 119)).
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2021 року апеляційну скаргу Головне управління ДПС у Закарпатській області задоволено. 
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 07.09.2021 у справі № 260/1644/19 скасовано та прийнято нову постанову, якою у задоволені позовних вимог  Товариства з додатковою відповідальністю "Перечинський лісохімічний комбінат"  відмовлено.
Відмовляючи в задоволенні позову, апеляційний суд указав, що ТДВ Перечинський лісохімічний комбінат задекларувало рядки 19, 19.1 "Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду" податкової декларації за квітень 2019 року з урахуванням уточнюючих розрахунків в сумі 10785852,00 грн. Таким чином, перевірка суми від`ємного значення заявлена ТДВ Перечинський лісохімічний комбінат до бюджетного відшкодування здійснювалася в межах перевірки достовірності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість у податковій декларації з ПДВ за квітень 2019 року з урахуванням уточнюючих розрахунків, як перевірка достовірності декларування напрямку зарахування від`ємного значення. Суд указав, що завищення бюджетного відшкодування ПДВ за квітень 2019 року, встановлене перевіркою в сумі 1184762,94 грн, не може бути враховано у збільшення податкового кредиту наступних звітних періодів за результатами перевірки контролюючого органу, так як  ТДВ "Перечинський ЛХК"  не включало до податкового кредиту з ПДВ за квітень 2019 року (рядок 11.1 Декларації з ПДВ за квітень 2019 року з урахуванням уточнюючих розрахунків) вантажно-митні декларації на вказану суму. Суд указав, що позивач у позовній заяві, у заяві про доповнення адміністративної позовної заяви не навів жодного аргументу, який би спростовував висновки вказаної перевірки про встановлені порушення. Закарпатський окружний адміністративний суд у рішенні від 07.09.2021 не прийшов до висновку щодо помилковості встановлених перевіркою порушень  ТДВ "Перечинський ЛХК"  податкового законодавства.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:
Судом першої інстанції та під час апеляційного провадження встановлено, що наказом начальника Головного управління Державної фіскальної служби України у Закарпатській області від 13 червня 2019 року за № 771 призначено позапланову виїзну документальну перевірку господарської діяльності  товариства з додатковою відповідальністю "Перечинський лісохімічний комбінат"  (далі по тексту позивач) з питань достовірності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100000 грн по декларації за квітень 2019 року на підставі статті  78  пункту  78.1  підпункту  78.1.1 Податкового кодексу України.
У період з 20 червня 2019 року по 04 липня 2019 року відповідачем була здійснена зазначена вище перевірка. Таку перевірку було продовжено на 5 робочих днів з 05 липня 2019 року по 11 липня 2019 року на підставі наказу Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області від 04 липня 2019 року за № 870 про продовження терміну проведення перевірки.
За результатами перевірки був складений відповідний акт № 584/07-16-12-02/00274105 від 18 липня 2019 року про результати документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з додатковою відповідальністю "Перечинський лісохімічний комбінат"  з питань достовірності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100000 грн по декларації за квітень 2019 року.
У зазначеному акті перевірки відповідачем викладено свої висновки щодо: - перевищення суми податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (задекларовано у рядку 20.2.1 податкової декларації з податку на додану вартість з урахуванням уточнюючих розрахунків) за квітень 2019 року на загальну суму ПДВ 1224034 грн чим порушено статтю  198  пункт  198.6, статтю  200  пункт  200.1  підпункт "б" пункт  200.4  та пункт  200.14  підпункт "б"  Податкового кодексу України  (далі по тексту  ПК України); - завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (задекларованого у рядку 21 податкової декларації з податку на додану вартість, з урахуванням уточнюючих розрахунків) за квітень 2019 року на 1193 грн, чим порушено статтю  198  пункт  198.6, статтю  200  пункт  200.4  підпункт "в"  ПК України; - підтверджено податок на додану вартість в сумі 7425174 грн що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1 податкової декларації з податку па додану вартість), з урахуванням уточнюючих розрахунків, за квітень 2019 року.
За наслідками перевірки контролюючий орган надіслав позивачеві податкове повідомлення-рішення за формою В1 від 23 серпня 2019 року за № 0001341202, яким зменшив на 1224034 гривні суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за квітень 2019 року, задекларовану позивачем для повернення на його банківський рахунок, а також застосував до позивача штрафну (фінансову) санкцію у вигляді штрафу на суму 612017 гривень.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
ТДВ Перечинський лісохімічний комбінат, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Позивач зазначає, що судом апеляційної інстанції при ухваленні постанови у справ не були враховані висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 07 лютого 2018 року у справі № 803/1437/14, від 14 листопада 2018 року у справі № 808/2911/17, від 19 березня 2020 року у справі №460/2939/18, від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 у подібних правовідносинах. 
Указує на неправильне застосування судами попередніх інстанцій пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України. Скаржник указує на обставини незаконності проведеної перевірки, оскільки розрахунок суми бюджетного відшкодування  здійснений платником податку не за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями, визначеними статтею 200 ПК України. Вказує, що всупереч наказу про проведення перевірки, податковим органом здійснено також і перевірку достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ за квітень 2019 року. 
Відповідачем до Суду подано відзив на касаційну скаргу, в якому вказано на безпідставність викладених в ній доводів. Відповідач указує на правильність висновків суду апеляційної інстанції та вважає, що позивачем завищено суму ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню. Просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Верховний Суд ухвалою від 02.02.2022 відкрив касаційне провадження у цій справі з підстав, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п. п.  78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПКУ  документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у  розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
У свою чергу статтею  200  пунктом  200.11  розділуПК України  встановлено, що контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, провести документальну перевірку платника податку в разі, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями: за періоди до 1 липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками; з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до  статі 209 цього Кодексу.
Крім того, у пункті 37 абзаці 1 підрозділу 2  розділу XX Податкового кодексу України  чітко визначено, що контролюючі органи не здійснюють документальні позапланові виїзні перевірки щодо достовірності сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, заявлених платниками у звітних періодах, що настають після 1 липня 2015 року, крім випадків, визначених пунктом  200.11 статті 200  цього  Кодексу.
Верховний Суд зазначає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 КАС України).
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені  пунктами 1,  4-7  частини третьої статті 353,  абзацом другим  частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги (частини 2, 3 статті 341 КАС України).
Обґрунтовуючи довід про наявність підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої    статті 328 КАС, скаржник посилається на обставини неврахування судом апеляційної інстанції практики Верховного Суду, викладеної у постановах Верховного Суду від 07 лютого 2018 року у справі № 803/1437/14, від 14 листопада 2018 року у справі № 808/2911/17, від 19 березня 2020 року у справі №460/2939/18, від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 у подібних правовідносинах.
За висновком Суду, сформованим у вказаних постановах, тлумачення норми  підпункту 78.1.8 ПК України  свідчить про два окремі випадки проведення документальної позапланової перевірки: перша - подання декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість; друга - подання декларації з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. При цьому у першому випадку позапланова перевірка проводиться за наявності підстав для перевірки, визначених у  розділі V ПК України. Вживання в тексті норм підпункту  78.1.8 пункту 78.1 статті 78, та пункту  200.11 статті 200 ПК України  словосполучень "відшкодування з бюджету податку на додану вартість", "сума бюджетного відшкодування" поряд із "від`ємне значення з податку на додану вартість" свідчить про те, що встановлена підпунктом  78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України  умова перевищення 100 тис. гривень як підстава для проведення позапланової документальної перевірки стосується від`ємного значення з податку на додану вартість як окремого від суми бюджетного відшкодування показника податкового обліку.
Відповідно до установлених судами попередніх інстанції обставин, підставою документальної позапланової виїзної перевірки  Товариства з додатковою відповідальністю "Перечинеький лісохімічний комбінат"  слугували обставини достовірності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100000 грн по декларації за квітень 2019 року.
Проте, у акті перевірки № 584/07-16-12-02/00274105 від 18 липня 2019 року відповідачем сформовано висновки щодо перевищення позивачем суми податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (задекларовано у рядку 20.2.1 податкової декларації з податку на додану вартість з урахуванням уточнюючих розрахунків) за квітень 2019 року (порушення статті  198  пункт  198.6, статті  200  пункт  200.1  підпункт "б" пункт  200.4  та пункт  200.14  підпункт "б" ПК України); завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (задекларованого у рядку 21 податкової декларації з податку на додану вартість, з урахуванням уточнюючих розрахунків) за квітень 2019 року (порушення статті  198  пункт  198.6, статті  200  пункт  200.4  підпункт "в"  ПК України.
При цьому, актом перевірки встановлено, що позивачем завищено суму задекларованого від`ємного значення податку на додану вартість лише у розмірі 1221,80 грн (сторінки 12-14 акту (Т. 1 а. с. а. с. 113-115)) у результаті завищення податкового кредиту. При цьому, 1193 грн. з яких було задекларовано у рахунок податкового кредиту наступного періоду, а 28,80 грн заявлено до бюджетного відшкодування (сторінка 14 акту (Т. 1 а. с. 115)). 
У той же час, за наслідками перевірки контролюючий орган надіслав позивачеві податкове повідомлення-рішення за формою В1 від 23 серпня 2019 року за № 0001341202, яким зменшив суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за квітень 2019 року, задекларовану позивачем для повернення на його банківський рахунок, а також застосував до позивача штрафну (фінансову) санкцію.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що твердження податкового органу про те, що перевірка бюджетного відшкодування здійснювалась в межах перевірки декларації з ПДВ за квітень 2019 року, як перевірка одного з показників відображених в декларації, є безпідставними та необґрунтованими. 
Суд першої інстанції правильно урахував, що предметом перевірки не є саме декларація за квітень 2019 року та всі її показники, а є виключно достовірність декларування від`ємного значення. Для перевірки ж бюджетного відшкодування встановлений окремий порядок. Так, відповідно до  пункту 200.10 ПК України  платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування саме за результатами камеральної перевірки, і тільки у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами позапланової документальної перевірки. 
Таке правозастосування також відповідає вищезазначеній позиції Верховного Суду.
Згідно висновків Верховного Суду, які викладені у постанові від 22 вересня 2020 року, що ухвалена у справі № 520/8836/18, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатися на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки незалежно від факту допуску чи недопуску до перевірки. Таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку передусім, а в разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Враховуючи наведене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність підстав для скасування спірного у справі податкового повідомлення-рішення.
Отже, наведені скаржником підстави касаційного оскарження судових рішень у цій справі, передбачені пунктом 1 ч. 4 ст. 328 КАС України, знайшли своє підтвердження.
У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.
Оцінюючи доводи касаційної скарги, Суд виходить з того, що судом апеляційної інстанції не було надано належну правову оцінку всім доводам, викладеним у позовній заяві та запереченнях проти позову, а також наведеним сторонами під час судового розгляду справи, а також мало місце неправильне застосування норм матеріального права, що в цілому призвело до скасування судового рішення, що відповідало закону.  
Згідно із статтею 352 КАС України Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону. 
З огляду на викладене, ураховуючи те, що висновки суду ґрунтуються на неправильному застосуванні норм матеріального права, оскаржувана постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2021 року підлягає скасуванню, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 07 вересня 2021 року - залишенню в силі.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з додатковою відповідальністю "Перечинський лісохімічний комбінат"  - задовольнити.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2021 року - скасувати, рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 07 вересня 2021 року - залишити в силі.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                      І.В. Дашутін
Судді                                                                                                                             О.О. Шишов
                                                                                          М.М. Яковенко