ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 грудня 2022 року 
м. Київ

справа № 1.380.2019.003315
касаційне провадження № К/9901/9304/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року (головуючий суддя - Карп`як О.О.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2020 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Коваль Р.Й.; судді - Гуляк В.В., Ільчишин Н.В.)
у справі № 1.380.2019.003315 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл»
до Офісу великих платників податків ДПС
про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У липні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» (далі - ТОВ «ОККО-Рітейл»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП ДПС; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 22 березня 2019 року                        № 0001564916.

Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 26 листопада 2019 року позов задовольнив повністю. 

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 26 лютого 2020 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

Офіс ВПП ДПС звернувся до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2020 року повністю та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовної заяви відмовити. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на тому, що платником надходження паливно-мастильних матеріалів не оприбутковано до журналу обліку надходження нафтопродуктів на автозаправну станцію за формою № 13-НП (записи у журналі відсутні). Так, до перевірки надано лише журнал обліку надходження нафтопродуктів на автозаправну станцію за формою № 13-НП, який розпочато 30 серпня 2018 року. При цьому відповідно до Z-звітів реєстраторів розрахункових операцій, що зберігаються в Книгах обліку розрахункових операцій, в реалізацію надійшло (прихід у резервуар) паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 2557998,22 грн, які не оприбутковано до журналу обліку надходження нафтопродуктів на автозаправну станцію за формою № 13-НП. Крім того, на письмовий запит контролюючого органу від 05 лютого 2019 року № 5651/10/28-10-49-16 з вимогою надати документи, в тому числі засвідчені копії змінних звітів автозаправної станції за формою № 17-НП за період з 01 січня 2016 року по 06 лютого 2019 року, до перевірки не надано відповідні змінні звіти за період з 01 січня 2016 року по 03 лютого 2019 року, у зв`язку з чим складено акт про ненадання документів від 11 лютого 2019 року № 23.

Верховний Суд ухвалою від 26 листопада 2020 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Офісу ВПП ДПС.

21 грудня 2020 року від ТОВ «ОККО-Рітейл» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому воно зазначило, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено фактичну перевірку автозаправної станції, що розташована за адресою: м. Одеса, вул. 25-ї Чапаєвської дивізії, 9/А, та належить ТОВ «ОККО-Рітейл», з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про виробництво та обіг підакцизних товарів, за результатами якої складено акт від 15 лютого                  2019 року № 0009/28/10/49/16/30841082.

Перевіркою встановлено порушення платником вимог пункту 12 статті 3 Закону України від                    06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 265/95-ВР) з огляду на здійснення реалізації паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 2557998,22 грн, які не обліковані у встановленому порядку, а саме: надходження паливно-мастильних матеріалів не оприбутковано до журналу обліку надходження нафтопродуктів на автозаправній станції за формою № 13-НП (записи в журналі відсутні).

На підставі зазначеного акта перевірки Офісом ВПП ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення від 22 березня 2019 року № 0001564916, згідно з яким до ТОВ «ОККО-Рітейл» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 5115996,44 грн.

Визнаючи протиправним та скасовуючи названий акт індивідуальної дії, суди виходили з того, що відповідачем за наслідками здійснення контрольного заходу не встановлено фактів порушення порядку оформлення первинних бухгалтерських документів, які підтверджують облік товару позивачем, в розумінні статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV). Під час перевірки не виявлено фактів неповного відображення господарських операцій з реалізації пального через реєстратори розрахункових операцій, що використовуються в господарській діяльності ТОВ «ОККО-Рітейл».

З огляду на викладене, ненадання журналів обліку надходження нафтопродуктів на автозаправну станцію за формою № 13-НП, яке є порушенням порядку приймання нафтопродуктів, а також витребуваних змінних звітів автозаправної станції за формою № 17-НП не може бути достатньою підставою для висновку контролюючого органу щодо здійснення суб`єктом господарювання реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, оскільки такі відображають виключно здійснені облікові операції та не є первинними документами, що підтверджують наявність необлікованого товару за місцем реалізації.

На переконання Верховного Суду, наведені висновки судових інстанцій є передчасними з огляду на таке.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Згідно з пунктом 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

За правилами пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Відповідно до статті 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Частинами першою, другою статті 9 Закону № 996-XIV передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

З урахуванням специфіки провадження діяльності з роздрібної торгівлі нафтопродуктами та з метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі - Інструкція № 281/171/578/155).

Відповідно до положень Інструкції № 281/171/578/155 її вимоги є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб-підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України. 

Згідно з підпунктом 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції № 281/171/578/155 на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор автозаправної станції має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на автозаправну станцію за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту автозаправної станції за формою № 17-НП.

Підпунктом 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції № 281/171/578/155 встановлено, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною автозаправною станцією, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті автозаправної станції за формою № 17-НП.

Відповідно до підпунктів 10.3.2 - 10.3.4 пункту 10.3 Інструкції № 281/171/578/155 відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється автозаправною станцією на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП, яка ведеться безпосередньо на автозаправній станції, що підтверджується підписами оператора автозаправної станції та водія.

Підприємства, автозаправні станції на підставі відомостей про відпуск нафтопродуктів періодично, але не менше одного разу на місяць, виписують зведені відомості-рахунки кожному споживачу за марками нафтопродуктів та цінами, установленими протягом місяця. У рахунках обов`язково зазначаються кількість та загальна вартість відпущених нафтопродуктів, у тому числі податок на додану вартість.

Звіряння розрахунків із споживачами за відпущені нафтопродукти здійснюється щомісяця не пізніше п`ятого числа наступного за звітним місяцем.

За правилами підпунктів 10.3.3.1, 10.3.3.2, 10.3.4.1, 10.3.4.2 пункту 10.3 Інструкції № 281/171/578/155 заправлення автомобілів за талонами та відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті автозаправної станції за формою № 17-НП.

Нормами розділу 13 Інструкції № 281/171/578/155 встановлено особливості проведення інвентаризації нафти та нафтопродуктів на підприємствах.

Так, інвентаризація нафти та нафтопродуктів на підприємствах проводиться не рідше одного разу на місяць. Для здійснення інвентаризації розпорядчим документом керівника підприємства створюються робочі і постійно діючі інвентаризаційні комісії, до складу яких залучаються особи, що мають досвід здійснення інвентаризації. Основною метою інвентаризації є: виявлення фактичної наявності нафти та нафтопродуктів за марками і видами, а також суми готівки на автозаправній станції; зіставлення фактичної наявності нафти та нафтопродуктів за марками і видами з даними бухгалтерського обліку; виявлення нестандартних нафтопродуктів; перевірка дотримання умов та порядку зберігання нафти та нафтопродуктів, а також готівки на автозаправній станції (пункти 13.1, 13.3, 13.5 Інструкції № 281/171/578/155).

Вимоги Інструкції № 281/171/578/155 щодо проведення інвентаризації стосуються здійснення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємстві, яка призначається розпорядчим документом керівника підприємства з визначенням складу інвентаризаційної комісії, термінів проведення інвентаризації, і не поширюються на проведення інвентаризації під час фактичної перевірки контролюючим органом суб`єкта господарювання відповідно до визначеної законом компетенції.

Разом з тим, Інструкція № 281/171/578/155, встановлюючи обов`язок суб`єкта господарювання вести передбачені нею форми обліку нафтопродуктів, регулює оперативний контроль підприємства за обігом нафтопродуктів. Відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією                      № 281/171/578/155 документів (журналів обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону № 265/95-ВР.

За змістом пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації в порядку, встановленому законодавством, відповідає бухгалтерському обліку. 

Відтак, для встановлення факту реалізації позивачем неоприбуткованого пального слід перевірити відповідні бухгалтерські регістри та первинні документи, на підставі яких вони ведуться, чого, однак, судами першої та апеляційної інстанцій достеменно зроблено не було, а лише констатовано відсутність до них претензій у контролюючого органу під час здійснення перевірки.

В той час, як вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задовольнити частково. 

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2020 року скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                     І. Я. Олендер

                                                                                             Р. Ф. Ханова