ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 вересня 2022 року 
м. Київ

справа № 1.380.2019.004012
адміністративне провадження № К/9901/12011/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Яковенка М.М., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Оазіс» до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11.12.2019 (суддя Хома О.П.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 02.04.2020 (головуючий суддя Шевчук С.М., судді Кухтей Р.В., Онишкевич Т.В.),
УСТАНОВИВ:
У серпні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Оазіс» (далі - ТОВ «Оазіс», Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (далі - ГУ ДПС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 07.06.2019: 
№0008421414, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 11 782 768,75 грн (за податковим зобов`язанням - 9 426 215 грн, за штрафними санкціями - 2 356 553,75 грн); 
№0008411414, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 12 350 452,50 грн (за податковим зобов`язанням - 9 844 362 грн, за штрафними санкціями - 2 461 090,50 грн);
№0008401414, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 629 211 грн.
Позовні вимоги вмотивовані доводами ТОВ «Оазіс»  про безпідставність та не відповідність нормам чинного законодавства висновків контролюючого органу про фіктивність господарських операцій Товариства з ТОВ «Топ Буд Дизайн», ТОВ «БК «Альтор» та ТОВ «Вест Торг Груп» в акті перевірки від 07.05.2019 №677/14.14-21/30878290. На переконання Товариства, вказані висновки спростовуються належними первинними документами, які підтверджують факт здійснення фінансово-господарських відносин, вид, обсяг, зміст господарських операцій та розрахунків, що здійснювалися, повноту відображення в бухгалтерському та податковому обліку результатів господарських операцій. Позивач  стверджував, що наявність певних неточностей в оформленні первинних документів не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо іншими даними підтверджується, що фактичний рух активів або зміни в активах (капіталі) чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися). Відсутність у контрагентів матеріальних та/або трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ними господарських операцій та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників можливе за договорами цивільно-правового характеру. Товариство вказувало, що ТОВ «Топ Буд Дизайн», ТОВ «БК «Альтор» та ТОВ «Вест Торг Груп» на час здійснення господарських операцій були діючими, належним чином зареєстрованими підприємствами, складені ними податкові накладні за результатами господарських операцій були зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних без зауважень контролюючого органу. Відповідно до доводів позивача, якщо контрагенти чи будь-які інші особи і допустили у своїй діяльності ті чи інші порушення, він не може і не повинен нести відповідальність за це. З урахуванням викладеного, вважав оскаржувані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 11.12.2019, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 02.04.2020, позов задоволено.
Задовольняючи позов, суди виходили з того, що надані ТОВ «Оазіс» документи відповідають вимогам, встановленим Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» до первинних документів, не викликають сумнівів щодо їх достовірності та в сукупності з іншими доказами у справі підтверджують реальність здійснення господарських операцій Товариства з ТОВ "Топ Буд Дизайн", ТОВ "БК "Альтор" та ТОВ "Вест Торг Груп".
Суди відхили доводи відповідача про відсутність у зазначених контрагентів позивача можливості виконати на адресу позивача постачання товарів та послуг через відсутність у них основних засобів та достатньої кількості трудових ресурсів, вказавши, що чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення у платника податків  податкових зобов`язань чи права на податкові преференції в безпосередню залежність від стану податкового обліку його контрагентів, наявності чи відсутності в останніх основних фондів, трудових ресурсів, спеціальних дозволів тощо.
Також суди зазначили, що у комерційній діяльності щодо виконання робіт та надання послуг не завжди вимагається наявність задекларованих власних основних засобів та значної кількості персоналу, звичаями ділового обороту встановлені й інші можливості залучення матеріальних ресурсів без реєстрації в уповноважених органах (на умовах оренди, найму за цивільними договорами тощо). За висновком судів, контролюючим органом не доведено належними доказами неможливість виконання ТОВ "Топ Буд Дизайн", ТОВ "БК "Альтор" та ТОВ "Вест Торг Груп"  наявними у них силами та засобами видів та обсягів виконаних робіт для позивача.
ГУ ДПС подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11.12.2019  та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 02.04.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.
У касаційній скарзі ГУ ДПС вказує на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1-198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК), статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах, викладеного в постановах від 21.01.2020 (справа №808/846/16), від 19.03.2020 (справа №816/1771/15).
Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 15.09.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну та необґрунтовану, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав. 
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС у Львівській області провело планову виїзну документальну перевірку ТОВ «Оазіс» з питань дотримання податкового законодавства, валютного та іншого законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2018.
За результатами перевірки  складено акт від 07.05.2019 №677/14.14-21/30878290 (далі - акт перевірки), у якому зроблені висновки про порушення ТОВ «Оазіс» норм податкового законодавства при веденні податкового обліку, зокрема:
1) підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК, в результаті чого Товариство занизило податок на прибуток на  9 426 215 грн, в тому числі,  за 2016 рік - 355 134 грн, за 2017 рік - 2 921 989 грн за 2018 рік - 6 149 092 грн;
2) пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1,  200.2 статті 200 ПК, що призвело до:
- заниження позитивного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду на 9 844 362 грн;
- завищення від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та сумою податкового кредиту за грудень 2018 року на 629 211 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом 07.06.2019 прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0008421414, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 11 782 768, 75 грн, з яких за податковим зобов`язанням - 9 426 215 грн та за штрафними санкціями - 2 356 553, 75 грн;
- №0008411414, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 12 350 452,50 грн, з яких за податковим зобов`язанням - 9 844 362 грн та за штрафними санкціями - 2 461 090, 50 грн;
- №0008401414, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 629 211 грн.
Правомірність вказаних податкових повідомлень-рішень є предметом спору у цій справі.
Висновок контролюючого органу в акті перевірки вмотивований тим, що позивач визначив прибуток до оподаткування та податкові зобов`язання з ПДВ з урахуванням фінансових показників операцій з придбання послуг (з виконання будівельно-монтажних робіт) у ТОВ «Топ Буд Дизайн», ТОВ «БК «Альтор» та ТОВ «Вест Торг Груп», які відображені лише в документах бухгалтерського обліку, без їх реального здійснення.
Підставою для таких висновків слугувала податкова інформація, отримана з використанням засобів податкового контролю, щодо діяльності та податкового обліку зазначених контрагентів. Згідно з цією інформацією у зазначених підприємств відсутні основні засоби та достатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарських операцій з постачання послуг (виконання робіт) для Товариства. В акті перевірки також зазначено, що ТОВ «Оазіс» не надало в повному обсязі супровідні документи, необхідні для обліку виконаних робіт.
Врахувавши вказані обставини, відповідач дійшов висновку, що будівельно-монтажні роботи, які згідно з наданими до перевірки документами Товариство використало  в господарській діяльності, фактично не могли бути придбаними у вищезазначених контрагентів, відтак, Товариство отримало їх  безоплатно та повинно збільшити дохід у фінансовій та податковій звітності на 52367864,00 грн, що відповідає вартості отриманих послуг. З цих же підстав з податкового обліку Товариства з ПДВ виключено податковий кредит у сумі 10 473 573,00 грн, задекларований позивачем за податковими накладними ТОВ «Топ Буд Дизайн» (7 822 710,00 грн, податкові декларації за вересень, жовтень, листопад 2017 року, квітень, червень 2018 року),  ТОВ «БК «Альтор» (3 945 593,20 грн, податкова декларація за червень 2016 року), ТОВ «Вест Торг Груп» (2 256 270,00 грн, податкові декларації за березень, травень, вересень, жовтень 2017 року). 
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні'' від 16.07.1999 №996-ХIV (далі - Закон №996-ХIV).
Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Згідно із частинами першою та другою статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначений у цій нормі.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК).
Відповідно до абзацу першого підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно з пунктами 2.1, 22 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704 (далі - Положення №88),  первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи).
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та оподатковуваного доходу мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, оформлення яких щодо відповідного виду господарських операцій передбачено правовими нормами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення.  Сума ПДВ для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена також податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування. 
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як один із принципів бухгалтерського обліку, закріплений статтею 4 Закону №996-ХIV, відповідає сутності податкового обліку, який ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Згідно з частиною другою статті 77 КАС в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Ця норма узгоджується як з нормою абзацу першого пункту 56.4 статті 56 ПК, відповідно до якої обов`язок доведення, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених Податковим кодексом України, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладено на контролюючий орган, так і з нормою підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК щодо презумпції правомірності рішень платника податків, які в сукупності закріплюють презумпцію добросовісності податкової поведінки платника податків.
У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми податкового кредиту та витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого контролюючим органом з підстав формування платником податків даних податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.
Як уже було зазначено, касаційне провадження  у справі було відкрито на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС відповідно до доводів  ГУ ДПС в касаційній скарзі про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права внаслідок не врахування висновку Верховного Суду в постановах від 21.01.2020 (справа №808/846/16), від 19.03.2020 (справа №816/1771/15).
Висновок Верховного Суду у вищезазначених постановах полягає у тому, що право  на формування податкового кредиту з ПДВ у покупця виникає за наявності сукупності таких обставин та підстав, як: фактичне (реальне) здійснення на адресу покупця оподатковуваних операцій з постачання товарів (послуг) та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують відповідну господарську операцію; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної і зареєстрованої податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин у покупця для здійснення операції й подальшого використання ним придбаного товару (послуг) у господарській діяльності.
Відповідно до зазначених постанов Верховного Суду наслідки для податкового обліку створює факт господарської операції, тобто фактичний рух активів або фактична зміна зобов`язань,  що є обов`язковою умовою для формування податкової вигоди.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку  операцій та цивільно-правових договорів, на виконання яких вчинені господарські операції, платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі нормативно визначені реквізити, бути підписані уповноваженими особами, а в сукупності із установленими обставинами справи (зокрема, обставин щодо можливості здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій) повинні свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій.
Як свідчить зміст акта перевірки, ГУ ДПС стверджує, що ТОВ «Оазіс» здійснено безпідставне документальне оформлення господарських операцій з придбання будівельно-монтажних робіт у ТОВ «Будівельна компанія «Альтор», ТОВ «Топ Буд Дизайн» та ТОВ «Вест Торг Груп», який фактично не було; первинні документи (накладні, акти виконаних робіт, платіжні доручення), на підставі яких Товариство відтворило у бухгалтерському обліку придбання будівельно-монтажних робіт у зазначених постачальників (виконавців), з подальшим врахуванням їх вартості у фінансовій звітності при визначенні (зменшенні) оподатковуваного доходу, складені всупереч нормам частини першої статті 9 Закону №996-XIV, пунктів 2.1, 2.2 Положення №88.
При перенесені Товариством інформації з неправомірно складених первинних документів до облікових регістрів (відомості по рахунках бухгалтерського обліку 281, 631, аналізи рахунків бухгалтерського обліку 902, 791, головної книги) порушено норми частини п`ятої статті 9 Закону №996-XIV та пункту 1.2 Положення №88.
Контролюючий орган дійшов висновку, що вищезазначені документи не можуть вважатися  документами, які відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК є документами для підтвердження даних обліку доходів, витрат та звітності. Будівельно-монтажні роботи, які згідно з наданими Товариством документами були використані у господарській діяльності ТОВ «Оазіс», не могли бути придбаними у ТОВ «Будівельна компанія «Альтор», ТОВ «Топ Буд Дизайн» та ТОВ «Вест Торг Груп», що свідчить про  безоплатне отримання Товариством послуг вартістю 52   367   864,00 грн та заниження оподатковуваного прибутку за 2016-2018 роки на цю ж суму.
Таким чином, ГУ ДПС не заперечує факт придбання Товариством будівельно-монтажних робіт такої вартості, а оспорює їх виконавця (постачальника). 
Щодо участі позивача в оформленні документів, які виписані на  господарські операції з ТОВ "Топ Буд Дизайн", ТОВ "БК "Альтор" та ТОВ "Вест Торг Груп", то акт перевірки містить суперечливу інформацію, а саме: на сторінці 4 акта зазначено, що Товариство самостійно здійснило документальне оформлення господарських операцій, тоді як на сторінках 24, 30, 37 акта  -  що первинні документи виписані ТОВ "Топ Буд Дизайн", ТОВ "БК "Альтор" та ТОВ "Вест Торг Груп" (а.с. 58, 74, 84, 91, т. 1-й).
Суди першої та апеляційної інстанцій на підставі оцінки доказів у справі (договорів будівельного підряду, податкових накладних, договірних цін на будівництво, довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрати, актів приймання виконаних будівельних робіт, платіжних доручень, актів приймання-передачі товарно-матеріальних цінностей) встановили, що всі представлені позивачем документи відповідають вимогам, встановленим статтею 9 Закону №996-XIV до первинних документів, не викликають сумнівів щодо їх достовірності та в сукупності з іншими доказами підтверджують реальність здійснення господарських операцій ТОВ "Оазіс" з ТОВ "Топ Буд Дизайн", ТОВ "БК "Альтор" та ТОВ "Вест Торг Груп".
07.07.2022 Велика Палата Верховного Суду ухвалила постанову в адміністративній справі № 160/3364/19 за позовом ТОВ «»АТБ-маркет» до Східного міжрегіонального управління ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, в якій виснувала, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши, зокрема норму частини восьмої статті 9 Закону № 996-XIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій  відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.
Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що 23.05.2020 набрали чинності зміни до статті 112 ПК, внесені Законом України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX).
Так, відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК (у редакції Закону № 466-IX) особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
За висновком Великої Палати Верховного Суду, вказані зміни до статті 112 ПК фактично закріпили нормативно ті підходи, які й до цього активно використовувалися в судовій практиці, а саме: доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності, - застосовували рішення Європейського суду з прав людини «Інтерсплав проти України», у якому позиція щодо «залученості» платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі № 466-ІХ. Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
ГУ ДПС  не надало доказів, що позивач самостійно вніс до первинних документів недостовірну інформацію щодо виконавця робіт. Так само ГУ ДПС не  надало докази, що Товариство було обізнане щодо недостовірності даних про виконавця робіт в первинних документах, на підставі яких позивач сформував показники бухгалтерського та податкового обліку, зокрема, збільшив податковий кредит з ПДВ. Як вже було зазначено, акт перевірки містить непослідовні твердження контролюючого органу щодо того, хто саме виписував первинні документи на господарські операції з постачання (виконання) ТОВ «Оазіс» робіт.
Водночас, сам факт виконання будівельно-монтажних робіт, їх зміст, обсяг, характер та вартість відповідач визнає, про що свідчить твердження в акті перевірки про безоплатне отримання Товариством робіт. При цьому ГУ ДПС не зазначає, що ТОВ «Оазіс» самостійно виконало такі  роботи.
Всупереч таким висновкам контролюючого органу, суди попередніх інстанції встановили, що послуги з виконання будівельно-монтажних робіт позивачу надали  ТОВ «Будівельна компанія «Альтор», ТОВ «Топ Буд Дизайн» та ТОВ «Вест Торг Груп».
У матеріалах справи відсутні докази стосовно того, що у позивача були обґрунтовані підстави сумніватись у достовірності відомостей в первинних документах, а також що позивач діяв нерозумно чи без належної обачності, приймаючи від вище вказаних контрагентів та використовуючи документи для цілей податкового обліку.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій відповідають висновку Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19. Не суперечать висновки судів попередніх інстанцій і правовим позиціям Верховного Суду, викладеним у постановах від 21.01.2020 (справа №808/846/16), від 19.03.2020 (справа №816/1771/15), на які посилається ГУ ДПС у касаційній скарзі.
Ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства, а суди дотримались вимоги частини п`ятої цієї статті стосовно необхідності при виборі та застосуванні норми права до спірних правовідносин врахувати висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Львівській області залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11.12.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 02.04.2020 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	Є.А. Усенко М.М. Гімон   М.М. Яковенко