ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

06 вересня 2022 року 
справа № 280/5548/20
адміністративне провадження № К/990/16031/22 №К/990/21899/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,
за участю секретаря судового засідання Статілко Ю. С.
представників позивача - адвоката Семенова М. В.,
представників відповідача - Смикової А. В. в порядку самопредставництва,
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області
на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 1 червня 2022 року 
та додаткову постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2022 року у складі судді Чередниченка В. Є., Іванова С. М., Панченко О. М.,
у справі № 280/5548/20
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «НКМ ГРУП»
до Головного управління ДПС у Запорізькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

УСТАНОВИВ:

І. Рух справи

17 серпня 2020 року до Запорізького окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «НКМ ГРУП» (далі - позивач) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - відповідач), в якому позивач просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 17 квітня 2020 року №0004820507, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі: податкове зобов`язання 1625278,00 грн та штрафні санкції 812639,00 грн; №0004830507, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі: податкове зобов`язання 2912118,00 грн та штрафні санкції 1456059,00 грн; №0004840507, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 198746,00 грн.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 23 вересня 2021 року (суддя - Сацький Р. В.) у задоволенні позову відмовлено повністю.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 1 червня 2022 року апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «НКМ ГРУП» задоволено, рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23 вересня 2021 року у справі №280/5548/20 скасовано та прийнято нову постанову, якою позов задоволено повністю, визнано протиправними та скасовані прийняті Головним управління ДПС у Запорізькій області податкові повідомлення-рішення від 17 квітня 2020 року №0004820507, №0004830507, №0004840507.

Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального права, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 1 червня 2022 року у справі № 280/5548/20 в повному обсязі та залишити в силі рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23 вересня 2021 року.

Ухвалою Верховного Суду від 13 липня 2022 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу, справу витребувано з суду першої інстанції.

22 липня 2022 року справа №280/5548/20 надійшла до Верховного Суду.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Судами першої та апеляційної інстанцій установлено, що Головним управлінням ДПС у Запорізькій області на підставі підпункту 20.1.4, пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України) проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «НКМ Груп» з питань дотримання вимог податкового законодавства України при визначенні показників декларацій з податку на додану вартість за січень, червень, жовтень 2019 року по взаємовідносинах з ТОВ «РЕЙКА» (код ЄДРПОУ 42408360) у січні 2019 року, ТОВ «КАВІСТА» (код ЄДРПОУ 41003453) у червні 2019 року, ТОВ «ФОРМЕСТА» (код ЄДРПОУ 42534261) у липні 2019 року, ТОВ «МІКСТОРА» (код ЄДРПОУ 42493084) у вересні 2019 року, ТОВ «БУД-СТРОМ» (код ЄДРПОУ 42534502) у серпні та жовтні 2019 року та показників фінансової звітності з їх відображенням у деклараціях з податку на прибуток підприємств за 1 квартал 2019 року, півріччя 2019 року та 3 квартали 2019 року, відповідно до затвердженого плану документальної перевірки.

За результатами перевірки складено акт № 107/08-01-05-07/38520499 від 12 березня 2020 року.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог, зокрема, підпунктів 14.1.36, 14.1.181, 14.1.231, пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, що призвело до:

1) заниження суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті (перерахуванню) до державного бюджету, на загальну суму 2912 118 грн, в тому числі за період: за червень 2019 року 130000 грн, за липень 2019 року 280000 грн, за серпень 2019 року 726118 грн, за вересень 2019 року 471000 грн, за жовтень 2019 року 1305000 грн;

2) завищення від`ємного значення з податку на додатну вартість за січень 2019 року на суму 198746 грн.

та пункту 44.1 статті 44, пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток підприємства, який підлягає сплаті до бюджету за 3 квартали 2019 року на суму 1  625 278 грн.

Не погодившись з висновками акта перевірки, ТОВ «НКМ Груп» подало заперечення на акт перевірки вих. № 217 від 20 травня 2020 року, на які Головним управлінням ДПС у Запорізькій області надано відповідь про залишення висновків акта перевірки без змін.

На підставі акта перевірки контролюючим органом відносно ТОВ «НКМ Груп» прийняті податкові повідомлення-рішення від 17 квітня 2020 року: 
- № 0004820507 про донарахування податку на прибуток у сумі 1625278 грн та штрафних санкцій у розмірі 812639 грн, 
- №0004830507 про донарахування податку на додану вартість у сумі 2255278 грн та штрафних санкцій у розмірі 563819,5 грн, 
- №0004840507 про донарахування податку на додану вартість у сумі 2912118 грн та штрафних санкцій у розмірі 1456059 грн, та № 00019580705 на підставі якого встановлено завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 198746 грн.

Суди попередніх інстанцій досліджували господарські операції ТОВ «НКМ Груп» з його контрагентами - ТОВ «РЕЙКА» (код ЄДРПОУ 42408360), ТОВ «КАВІСТА» (код ЄДРПОУ 41003453), ТОВ «ФОРМЕСТА» (код ЄДРПОУ 42534261), ТОВ «МІКСТОРА» (код ЄДРПОУ 42493084), ТОВ «БУД-СТРОМ» (код ЄДРПОУ 42534502); мету придбання товарів (робіт, послуг) та обставини використання придбаних товарів (послуг) у власній господарській діяльності позивача; спеціальну податкову правосуб`єктність учасників господарської операції.

Позивач у письмовій формі уклав договори з наступними підприємствами: 
1.           24 грудня 2018 року з ТОВ «РЕЙКА» договір субпідряду № 024/12-1/2018, згідно з яким контрагент зобов`язався виконати роботи з комплектування, збирання та підготовки до монтажу обладнання позивача (т. 1 а. с. 215-216).

За результатами виконаних робіт сторонами договору складені наступні документи: акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 16 січня 2019 року № РЕ-0000026, РЕ-0000027 РЕ-0000028, РЕ-0000029, РЕ-0000030, акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в), довідка про вартість виконаних будівельних робіт (форма КБ-3), в яких зазначено види виконаних робіт, їх кількість, місце їх виконання та вартість (т. 1 а. с. 217, 221, 222-225, 226).

Оплата робіт підтверджується платіжними дорученнями № 1 від 05 лютого 2019 року, оборотно-сальдовою відомістю по рахунку, договором про відступлення права вимоги від 28 жовтня 2019 року №028/10-1/2019, платіжними дорученням № 865 від 13 листопада 2018 року та № 876 від 15 листопада 2019 року (т.1 а. с. 245-250).

Контрагентом на адресу позивача складено та зареєстровано в Реєстрі податкові накладні (т. 1 а. с. 229 - 238).

2. 14 травня 2019 року з ТОВ «КАВІСТА» м. Маріуполь (субпідрядник) договір на виконання субпідрядних робіт № 014/05-1/19 від 14 травня 2019 року з комплектування, збирання та підготовки до монтажу обладнання Замовника. Згідно з цим договором комплекс робіт виконується субпідрядником із залученням субпідрядних організацій. Пунктом 3.1 Договору визначено, що роботи виконуються для ПП Компанія Надежда, м. Ізюм. 17 травня 2019 року між сторонами підписана додаткова угода № 1 від 17 травня 2019 року, де зазначено, що роботи виконуються для ТОВ «СН Груп», м. Ізюм (т. 2 а. с. 20-23).

20 травня 2019 року договір на виконання субпідрядних робіт № 020/05-1/19 з комплектування, збирання та підготовки до монтажу обладнання Замовника. Згідно з цим договором комплекс робіт виконується субпідрядником із залученням субпідрядних організацій. Пунктом 3.1 Договору визначено, що роботи виконуються для ПП Компанія Надежда, м. Ізюм. 23.05.2019 між сторонами підписана додаткова угода № 1 від 23.05.2019, де зазначено, що роботи виконуються для ТОВ СН Груп, м. Ізюм (т.2 а.с.34-36).

За результатами виконаних робіт сторонами цих договорів складені наступні документи: акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 10 червня 2019 року № КА-048, КА-049, КА-050 від 11 червня 2019 року, № КА-059, КА-060, акти приймання-передачі матеріалів для монтажу від 20 травня 2019 року, акти приймання-передачі готових вимірювальних комплексів від 10 червня 2019 року (т. 2 а. с. 23-25, 37-38, 39, 40, 41).

Оплата робіт підтверджується платіжними дорученнями № 248 від 20 червня 2019 року, № 481 від 04 вересня 2019 року, оборотно-сальдовою відомістю по рахунку, договором про відступлення права вимоги від 25 вересня 2019 року №025/09/2019, платіжним дорученням № 607 від 02 жовтня 2019 року (т.2 а. с. 47-51).

Контрагентом на адресу позивача складено та зареєстровано в Реєстрі податкові накладні (т. 2 а. с. 42-44).

3. 02 липня 2019 року з ТОВ «ФЕРМЕСТА» (субпідрядник) договори на виконання субпідрядних робіт № 002/07-1/19 та № 002/07-2/19 з комплектування, збирання та підготовки до монтажу обладнання замовника (т. 2 а. с. 94-95, 125-126).

За результатами виконаних робіт сторонами цих договорів складені наступні документи: акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 22 липня 2019 року № ФО-115, № ФО-116, № ФО-117, № ФО-118, № ФО-119, від 30 липня 2019 року № ФО-127, № ФО-128, акти приймання-передачі матеріалів для монтажу від 02 липня 2019 року, акти приймання-передачі виробничої площадки для проведення робіт від 02 липня 2019 року, акти приймання-передачі вимірювальних комплексів від 22 липня 2019 року та від 30 липня 2019 року (т.2 а. с. 96-104,127-132).

Оплата за виконані роботи підтверджується платіжними дорученнями № 375 від 08 серпня 2019 року, № 654 від 10 жовтня 2019 року, №707 від 22 жовтня 2019 року, договором відступлення права вимоги №026/09/2019 від 26 вересня 2019 року, платіжним дорученням №608 від 02 жовтня 2019 року, №659 від 11 жовтня 2019 року, №708 від 21 жовтня 2019 року, оборотно-сальдовою відомістю по рахунку (т. 2 а. с.120-124, 139-141).

Контрагентом на адресу позивача складено та зареєстровано в Реєстрі податкові накладні (т. 2 а. с.105-114,133-136).

4. 27 серпня 2019 року з ТОВ «МІКСТОРА» договір поставки продукції та 03 вересня 2019 року з ТОВ «МІКСТОРА» (субпідрядник) договір на виконання субпідрядних робіт №003/09-1/19 та №002/07-2/19 з комплектування, збирання та підготовки до монтажу обладнання замовника та специфікацію № 1 до нього (т. 2 а. с.168-169, 218-221).

За результатами виконаних робіт сторонами цих договорів складені наступні документи: акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 17 вересня 2019 року № МІ-000099, № МІ-0001000, № МІ-000101, від 24 вересня 2019 року № МІ-000109, від 25 вересня 2019 року № МІ-000111, № МІ-000113, № МІ-000114, акти приймання-передачі матеріалів для збирання вимірювальних комплексів від 03 вересня 2019 року та від 05 вересня 2019 року, акти приймання-передачі виробничої площадки для проведення робіт від 03 вересня 2019 року та від 05 вересня 2019 року, акти приймання-передачі вимірювальних комплексів від 17 вересня 2019 року та від 24 вересня 2019 року, видаткові накладні від 06 вересня 2019 року № МІ-0000179, від 26 вересня 2019 року №МІ-0000196, № МІ-0000197, №МІ-0000198, № МІ-0000199, товарно-транспортні накладні від 06 вересня 2019 року №22, від 26 вересня 2019 року №28 (т. 2 а. с. 170-186, 217, 222, 223-224, 225-228, 229-230).

Оплата за виконані роботи підтверджується платіжними дорученнями №711 від 22 жовтня 2019 року, №762 від 29 жовтня 2019 року, №841 від 11 листопада 2019 року, № 1105 від 27 грудня 2019 року та платіжними дорученнями № 564 від 23 вересня 2019 року, №653 від 10 жовтня 2019 року, №1104 від 27 грудня 2019 року, даними оборотно-сальдової відомості (т.2 а. с. 211-214, т.3 а. с. 6-11).

Контрагентом на адресу позивача складено та зареєстровано в Реєстрі податкові накладні (т. 2 а. с. 187-202, 231-240).

5. 15 липня 2019 року з ТОВ «БУД-СТРОМ» (субпідрядник) договори, та специфікації до них, на виконання субпідрядних робіт № 015/07-1/19 та №015/07-2/19 та договір від 18 липня 2019 року №018/07-1/19 з виконання будівельно-монтажних робіт з впровадження системи обліку нафтопродуктів при відпуску в автоцистерни на нафтобазі та договори поставки продукції від 05 серпня 2019 року №005/08-1/19 та 09 серпня 2019 року №009/08-1/19 з ТОВ БУД-СТРОМ (постачальник) щодо поставки продукції (т.3 а. с. 59-61,77-79,94-96,123-125, т. 4 а. с. 6-12,39-41).

За результатами виконаних робіт сторонами цих договорів складені наступні документи: акти приймання виконаних будівельних робіт від 13 серпня 2019 року №013/08-3/2019, №013/04-3/2019, №013/08-1/2019, №013/08-2/2019, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 07 жовтня 2019 року № БС-0000223, № БС-0000223 № БС-0000237, від 15 жовтня 2019 року № БС-0000259 - № БС-0000270, акт приймання-передачі матеріалів для збирання вимірювальних комплексів від 16 вересня 2019 року, акт приймання-передачі виробничої площадки для проведення робіт від 16 вересня 2019 року, акти приймання-передачі вимірювальних комплексів від 07 жовтня 2019 року та від 15 жовтня 2019 року, видаткові накладні від 12 серпня 2019 року № БС-0000097, № БС-0000098, № БС-0000099, від 13 серпня 2019 року № БС-0000100, від 14 серпня 2019 року № БС-0000103, від 15 серпня 2019 року № БС-0000104, товарно-транспортні накладні від 12 серпня 2019 року №18, від 13 серпня 2019 року №19, від 14 серпня 2019 року №21, від 15 серпня 2019 року №22 (т. 3, т. 4).

Оплата за виконані роботи та отримані товари підтверджується платіжними дорученнями № 656 від 11 жовтня 2019 року, №657 від 11 жовтня 2019 року, №782 від 01 листопада 2019 року, №11 від 09 січня 2020 року, №18 від 10 січня 2020 року, № 19 від 10 січня  2020 року, № 34 від 16 січня 2020 року, № 35 від 16 січня 2020 року, № 63 від 21 січня 2020 року, № 75 від 24 січня 2020 року, №76 від 24 січня 2020 року, №99 від 29 січня 2020 року, договором відступлення права вимоги №012/03-1/2020 від 12 березня 2020 року, платіжними дорученнями № 223 від 18 березня 2020 року, № 470 від 02 вересня 2019 року, №708 від 22 жовтня 2019 року, №763 від 29 жовтня 2019 року, №771 від 30 жовтня 2019 року, №841 від 11 листопада 2019 року, №1106 від 27 грудня 2019 року, №3 від 03 січня 2020 року, №706 від 22 жовтня 2019 року (т. 3 а. с. 239-246, т. 4 а. с. 1-5, 33-39).

Сторонами зазначених договорів субпідряду складено проектно-кошторисну документацію, а саме локальний кошторис на будівельні роботи №2-1-2, договірна ціна на будівельно-монтажні роботи, довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрат до договорів від 15 липня 2019 року №015/07-1/19, №015/07-2/19, від 18 липня 2019 року №018/07-1/19.

Контрагентом на адресу позивача складено та зареєстровано в Реєстрі податкові накладні (т. 3 а. с. 74-75, 92-93, 121-122, 158-211, т. 4  а. с. 21-28, 50-53).

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач зазначає, що судом апеляційної інстанції застосовано норми підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.5 статті 198, пункту 199.1 статті 199, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 26 листопада 2020 року у справі №803/1443/16.

У постанові Верховним Судом від 26 листопада 2020 року у справі №803/1443/16 висловлена правова позиція, згідно якої придбання активів (тобто товарів, послуг) передбачає наявність мети їх використання в господарській діяльності платника податків. Така мета є необхідною умовою для формування витрат та/або податкового кредиту платником податків. Всі витрати мають бути здійсненими в межах господарської діяльності платника податків. Відповідно витрати на придбання активів, здійснені без мети їх використання у господарській діяльності, або придбання таких активів поза межами господарської діяльності платника податків не дають права на відповідні врахування цих витрат у податковому обліку. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з податку на додану вартість. Суд також зазначив, що мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської операції. Лише у разі наявності розумної економічної причини та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Аналізуючи в касаційній скарзі господарські відносини Товариства з п`ятьма контрагентами, відповідач доводить здійснення ними нереальних господарських операцій на адресу ТОВ «НКМ ГРУП» з причин відсутності необхідних умов для здійснення задекларованої господарської діяльності, а саме: відсутність матеріально-технічної і технологічної можливості здійснення виконання робіт, реалізації товару, перевезення (навантаження, розвантаження), тимчасового зберігання відповідних обсягів товару (його фізичного руху) в обмежені проміжки часу, відсутністю даних, що підтверджували б придбання послуг з транспортування та відсутність в ланцюгу формування податкового кредиту товару, який реалізовано ТОВ «НКМ ГРУП».

Скаржник акцентує увагу на тому, що за даними Єдиного державного реєстру судових розслідувань встановлено, що Київською місцевою прокуратурою № 6 здійснюється процесуальне керівництво досудового розслідування кримінального провадження № 12018100060003659, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за ознаками кримінального правопорушення передбаченого частиною п`ятою статті 191 КК України, щодо можливих фактів легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом ПрАТ «Миронівський Хлібопродукт». З матеріалів клопотання вбачається, що протягом 1 півріччя 2019 року ПрАТ «Миронівський Хлібопродукт», з метою продажу податкового кредиту та можливого переведення коштів у необліковану готівку, здійснило фінансові операції пов`язані з реалізацією м`ясної продукції та субпродуктів курятини 37 суб`єктам господарювання з ознаками фіктивності, серед яких ТОВ «МІКСТОРА» та ТОВ «БУД-СТРОМ».

Відповідач зазначає, що згідно з аналізом мережі INTERNET у ТОВ «РЕЙКА», ТОВ «КАВІСТА», ТОВ «ФОРМЕСТА», ТОВ «МІКСТОРА» та ТОВ «БУД-СТРОМ» відсутній веб-сайт, на якому представлено Товариство та на якому би рекламувалася продукція та виконані роботи, а також відсутня така реклама на спеціалізованих сайтах. Відтак, у публічному доступі відсутня інформація про виконання таких робіт (постачання товарів), а тому вибір ТОВ «НКМ ГРУП» вищенаведених контрагентів в якості «виконавця (продавця)» та інші передумови (зокрема, щодо ініціативи укладання з ним договору) свідчать про штучний (уявний) характер, а оформлений правочин не опосередковувався реальним виконанням операції, яка становить його предмет.

Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить залишити скаргу без задоволення, а постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 1 червня 2022 року - без змін.

Касаційний розгляд справи проведено у відкритому судовому засіданні відповідно до статей 344 Кодексу адміністративного судочинства України.

ВИСНОВКИ СУДІВ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

Суд першої інстанції, дослідивши надану контролюючим органом інформацію з ЄРПН, погодився з висновком відповідача відносно того, що всі контрагенти-постачальники декларували виконання специфічних робіт, які потребують наявність працівників відповідної кваліфікації, одноразово - тільки для ТОВ «НКМ ГРУП». Це, за висновком суду, свідчить про непрофільність та одноразовість проведення господарських операцій та такі, що не пов`язані з господарською діяльністю ТОВ «РЕЙКА», ТОВ «КАВІСТА», ТОВ «ФОРМЕСТА», ТОВ «МІКСТОРА» та ТОВ «БУД-СТРОМ».

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем на підтвердження виконання господарських договорів, реальність яких не визнається відповідачем, не надано документів, які підтверджують фактичний рух його активів та реальні зміни в майновому стані, а одних лише видаткових накладних недостатньо для здійснення висновку про реальність виконання цих договорів. Фактично, крім документів у паперовому вигляді, які підтверджують факт укладення договорів, складення видаткових і податкових накладних, а також проведення оплати, інших доказів на підтвердження реальності господарських відносин позивачем суду не надано. Проте договори, податкові та видаткові накладні не є тими первинними документами, які підтверджують фактичний рух активів і реальне постачання товару від постачальників позивачу.

За наслідками дослідження специфіки та умов договорів поставки, з урахуванням обсягу та характеристики товару, виявлених розбіжностей в поданих позивачем документах та обставинах поставок товару, суд першої інстанції дійшов висновку, що надані до перевірки документи не підтверджують факт реальності поставки (продажу) товару від контрагентів позивача. Наявні ж у позивача договори, видаткові та податкові накладні по суті фіксують лише сам факт укладення правочинів, відображають лише паперову суть договору і не є тими документами, які підтверджують реальне здійснення господарських операцій.

Суд апеляційної інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції, скасував рішення і задовольнив позов у повному обсязі. Цей суд дійшов протилежних висновків, зокрема, вказавши на те, що акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) містять повні дані осіб, які їх затвердили та підписали, у зв`язку з цим не зазначення повторно прізвища, ім`я та по-батькові цих осіб біля їх підписів під актами не перешкоджає можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні цієї господарської операції. Також в актах зазначено які саме роботи виконано та на яку загальну суму. Складання актів в один день не є їх дефектом. Зазначення в актах 1 грн. замість 1 шт. згідно з поясненнями представника позивача є лише опискою.

Суд акцентує увагу на тому, що в акті перевірки відсутність реальності вчинення господарської діяльності пов`язується податковим органом з обставинами діяльності контрагентів, які на думку податкового органу неналежним чином здійснюють свою діяльність, що є неприпустимим як за законодавством України так і за міжнародними нормами.

Третій апеляційний адміністративний суд визнав, що первинні документи позивача, оформлені в рамках господарських відносин не мають дефекту форми, змісту або походження, які в силу статей 44, 198, 201 ПК України, частини другої статті 9 Закону №996, пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України, від 24.05.1995 року № 88, спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості. Первинні документи позивача є такими, що підтверджують факт реального виконання позивачем та його контрагентами господарських операцій.

Щодо посилань відповідача, які врахував суд першої інстанції при прийнятті оскарженого рішення, щодо наявності податкової інформації відносно контрагентів позивачів, згідно з якою вони не мають банківських рахунків, згідно з актом перевірки відносяться до осіб які раніше «здійснювали «пересорт» товару», їх працівники є фігурантами кримінальних справ, суд апеляційної інстанції зазначив, що відповідачем не було надано суду будь-яких інших доказів ніж податкова інформація наведена в акті перевірки, між тим при дослідженні факту здійснення господарської операції оцінюватися повинні відносини безпосередньо між учасниками операції, на підставі якої і сформовані дані податкового обліку. В договорах укладених позивачем зі своїми контрагентами зазначені банківські реквізити рахунків цих контрагентів та банківськими документами, копії яких наявні в матеріалах справи підтверджується оплата за цими реквізитами.

ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ 

Межі перегляду судом касаційної інстанції визначені статтею 341 КАС України, відповідно до частини першої цієї статті суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, що об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

У відповідності до пункту 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Податковий кредит в розумінні підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.2 статті 198 ПК України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом193.1статті193цьогоКодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За правилами пункту 198.6 статті198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Статтею 200 ПК України визначається, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію податкової та митної політики, надсилає органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобовязань, перераховує суми податку до бюджету.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1 .3 статті 200-1цьогоКодексуна момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1цьогоКодексуна момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.

При цьому будь-які документи (у тому числі накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Складом податкового правопорушення стало формування показників податкової звітності податку на прибуток та податку на додану вартість за взаємовідносинами позивача з п`ятьма контрагентами ТОВ «РЕЙКА», ТОВ «КАВІСТА», ТОВ «ФОРМЕСТА», ТОВ «МІКСТОРА», ТОВ «БУД-СТРОМ» по господарським операціям, які за висновком податкового органу не здійснювались.

За правилами статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку сплачені/нараховані у разі здійснення одного із п`яти видів операцій, передбачених пунктом 198.1. цієї статті. Формування об`єкту оподаткування та бази оподаткування податком на прибуток здійснюється відповідно до підпункту 134.1.1. статті 134, пункту 135.1. статті 135 ПК України. Відтак, показники фінансової звітності формуються за наслідками проведення господарських операцій.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV. Обов`язкові реквізити первинних документів встановлені частиною другою цієї статті.

Аналізуючи господарські операції в розрізі кожного з контрагентів, суд першої інстанції встановив їх невідповідність вимогам Закону, внаслідок чого визнав господарські операції такими, що не підтверджені та погодився з висновками податкового органу про донарахування податків та застосування штрафних (фінансових) санкцій. Натомість суд апеляційної інстанції визнав первинні документи такими, що складені із незначними недоліками, при цьому не спростував висновки суду першої інстанції, засновані на ретельному дослідженні всіх первинних документів долучених до матеріалів справи.

Разом із тим, суди попередніх інстанцій не встановили цілісність господарських операцій, а саме угоди субпідряду в межах якого (яких) договору(ів) генерального підряду були укладені, яким чином характери виконаних робіт вплинули на вартість капітального будівництва, основних засобів, коли і ким ці об`єкти були введені в експлуатацію, пооб`єктно сформовані картки 1-ОФ, відображена вартість виконаних будівельних, монтажних робіт та як це вплинуло на стан фінансово-господарської діяльності підприємств, на яких здійснювались ці роботи. Таким чином, спірні господарські операції залишені за межами судових досліджень, а їх фрагментарний характер не дає можливості зробити висновок про сам факт здійснення (нездійснення) цих операцій.

Ще одним недоліком попередніх судових розглядів є неповне дослідження податкових правопорушень з податку на додану вартість та з податку на прибуток в розрізі норм Податкового кодексу України, покладених в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень про збільшення грошових зобов`язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій, зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. Дослідження кожної з норм, зазначеної в податковому повідомленні-рішенні, покладеної в основу їх прийняття стосовно правопорушень, встановлених актом перевірки, в розрізі податкових періодів, контрагентів, господарських операцій є істотними обставинами для правильного вирішення спору у справі. 

Суд визнає, що неповне дослідження зібраних у справі доказів унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для скасування судових рішень з направленням справи на новий розгляд відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Статтею 72 КАС України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Згідно зі статтею 242 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема, суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Додаткова постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2022 року підлягає скасуванню як така, що є невід`ємною частиною основного рішення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити частково.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23 вересня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 1 червня 2022 року скасувати, справу № 280/5548/20 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Додаткову постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2022 року скасувати.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     Л. І. Бившева

                                                                                                              В. В. Хохуляк