УХВАЛА

14 грудня 2022 року 
м. Київ

справа №815/3364/17
адміністративне провадження № К/990/9556/22  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Гімона М.М.,
суддів: Усенко Є.А.,  Яковенка М.М., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №815/3364/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БС Шіппінг Сервіс ЛТД» до Головного управління ДФС в Одеській області, Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2022 року (головуючий суддя -Джабурія О.В., судді: Домусчі С.Д., Семенюк Г.В.),
ВСТАНОВИВ:
У червні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «БС Шіппінг Сервіс ЛТД» (далі - позивач, ТОВ «БС Шіппінг Сервіс ЛТД») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС в Одеській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (далі - відповідач-1, ГУ ДФС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 09 червня 2017 року №00012981401, №0012991402, №0013001401.
Адміністративний позов вмотивовано тим, що реальність господарських операцій із переліченими в акті перевірки контрагентами підтверджується належними первинними документами, які відповідають вимогам чинного законодавства та містять усі обов`язкові реквізити. Посилання контролюючого органу на те, що контрагенти позивача неналежним чином декларували свої податкові зобов`язання, не знаходились за податковою адресою, не мають достатнього обсягу матеріальних та трудових ресурсів для виконання спірних господарських операцій, не є свідченням невиконання відповідних робіт (поставки, послуг). 
Щодо доводу податкового органу про невиконання ТОВ «БС Шіппінг Сервіс ЛТД» обов`язку з утримання податку на прибуток за ставкою 15% у загальному розмірі 69632,49 грн при виплаті доходу на користь нерезидента "SYNERGY VECTOR GENERAL TRAFING LLC" (ОАЕ), позивач вказав, що надав податковому органу належним чином засвідчений сертифікат податкового резидентства, який підтверджує, що вказаний контрагент є резидентом Об`єднаних Арабських Еміратів. Відтак, у розумінні норм пунктів 103.2, 103.4 статті 103, підпункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та Угоди, укладеної між Урядом України і Урядом Об`єднаних Арабських Еміратів «Про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал» від 31 грудня 2002 року позивачем було дотримано всіх умов для звільнення від оподаткування доходів нерезидентів податком у розмірі 15%.
Одеський окружний адміністративний суд постановою від 28 серпня 2017 року, залишеною без змін постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 21 березня 2018 року, адміністративний позов задовольнив повністю.
Верховний Суд постановою від 22 жовтня 2018 року касаційну скаргу ГУ ДФС задовольнив частково. Скасував постанову Одеського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2017 року та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 21 березня 2018 року в частині скасування податкових повідомлень-рішень від 09 червня 2017 року №0012981401, №0013001401 та стягнення на користь ТОВ «БС Шіппінг Сервіс ЛТД» судових витрат. Справу в цій частині направив на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині судові рішення залишив без змін.
Підставою для направлення справи на новий розгляд слугувало те, що у судових рішеннях відсутня належна правова оцінка доказам, наданим відповідачем щодо фіктивної та протиправної діяльності контрагентів позивача (зокрема, ТОВ «Вайт Роял», ПП «Дельта Групп»), фактичної неможливості виконати умови укладених договорів через відсутність відповідної матеріальної та кадрової бази. Крім того, суди попередніх інстанцій залишили поза увагою доводи податкового органу про невідповідність інформації, що міститься у податковій звітності позивача з інформацією, що міститься у податковій звітності ТОВ «Аламак-Транс», ТОВ «Євростройкомплект», ТОВ «Мерск Україна ЛТД», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «Трансформер-В», ТОВ «Бі Ес Ей Юкрейн ЛТД», ФОП ОСОБА_2 , ТОВ «Автоспар» щодо одних і тих же господарських угод. Верховний Суд вказав, що під час нового розгляду справи судам необхідно з`ясувати, якими об`єктивними доказами підтверджується реальність виконання укладених між позивачем та його контрагентами угод, встановити реальний обсяг та зміст отриманих товарів і послуг, їх пов`язаність із господарською діяльністю позивача.
Поряд з цим, Верховний Суд погодився з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 09 червня 2017 року №0012991402, оскільки позивач виконав вимоги пункту 103.4 статті 103 ПК України та надав відповідний сертифікат податкового резидентства компанії "SYNERGY VECTOR GENERAL TRAFING LLC" (ОАЕ).
Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 09 березня 2021 року клопотання Головного управління ДПС в Одеській області про заміну неналежного відповідача на належного у справі №815/3364/17 задоволено частково. Залучено до участі у справі в якості другого відповідача - Головне управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС, відповідач-2). В задоволенні решти вимог клопотання відмовлено. 
Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 26 травня 2021 року замінено відповідача по справі №815/3364/17 з Головного управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ 43142370) на Головне управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ ВП 44069166).
Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 22 липня 2021 року у задоволенні адміністративного позову ТОВ «БС Шіппінг Сервіс ЛТД» до ГУ ДПС, ГУ ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09 червня 2017 року №0012991401, №0013001401 відмовив.
П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 07 лютого 2022 року апеляційну скаргу ТОВ «БС Шіппінг Сервіс ЛТД» задовольнив. Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 липня 2021 року скасував та ухвалив нову постанову про задоволення позову. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 09 червня 2017 року №0012991401, №0013001401.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Посадові особи ГУ ДФС провели документальну планову виїзну перевірку ТОВ «БС Шіппінг Сервіс ЛТД» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої складено акт №422/15-32-14-01/39038068 від 16 травня 2017 року.
Перевіркою, зокрема, встановлено порушення (в частині, що стосується податкових повідомлень-рішень, які були предметом спору під час нового розгляду справи) пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.6 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на 794596 грн, в т.ч., за квітень 2014 року - на 157091 грн, за вересень 2014 року - на 129759 грн, за грудень 2014 року - на 146500 грн, на січень 2015 року - на 1211 грн, за березень 2015 року - на 143517 грн, за квітень 2015 року - на 77068 грн, за травень 2015 року - на 25668 грн, за листопад 2016 року - на 17037 грн, за грудень 2016 року - на 96745 грн; та завищено від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту остаточного періоду, на 114007 грн за грудень 2016 року.
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані наступним:
- позивач у періоді, що перевірявся, включив до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку на додану вартість в загальному розмірі 193005,72 грн у зв`язку з придбанням товарів та послуг, не підтверджених податковими накладними. Відповідні розбіжності встановлені за наслідками господарських відносин з такими постачальниками: ТОВ «Аламак-Транс», ТОВ «Автоспар», ТОВ «Євростройкомплект», ТОВ «Мерск Україна ЛТД», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «Трансформер-В», ТОВ «Бі Ес Ей Юкрейн ЛТД», ФОП ОСОБА_2 ;
- за результатами опрацювання податкової інформації контролюючий орган встановив, що контрагенти позивача: ТОВ «Євротехноком Плюс», ТОВ «Елтера», ТОВ «Реверанс Груп», ТОВ «Вайт Роял», ТОВ «Бауен-Строй», ПП «Дельта Групп», ПП «Медіал Комплект», ПП «Профіс Компані», ТОВ «Трансвей-Сервіс», ТОВ «Велскейп», відсутні за місцезнаходженням, є акти про неможливість проведення зустрічної звірки, встановлено розбіжність в номенклатурі товарів під час придбання та продажу товарів (послуг), а саме обрив ланцюга постачання товарів (пересорт). Крім того, відповідно до протоколу допиту, отриманого в межах кримінального провадження №32014100010000282 від 03 листопада 2014 року, керівник та засновник ТОВ «Вайт Роял» надав пояснення щодо непричетності до ведення фінансово-господарської діяльності зазначеного підприємства. 
Не погодившись з такими висновками, ТОВ «БС Шіппінг Сервіс ЛТД» подало до контролюючого органу заперечення на акт перевірки.
Відповідно до листа №4874/10/15-32-14-01-11 від 06 червня 2017 року за результатами розгляду заперечень на акт перевірки ГУ ДФС виклало висновки акта перевірки в іншій редакції. Зокрема, перевіркою встановлено порушення пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.6 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на 865897 грн, в т.ч., за квітень 2014 року - на 157091 грн, за вересень 2014 року - на 129759 грн, за грудень 2014 року - на 146500 грн, на січень 2015 року - на 1211 грн, за березень 2015 року - на 143517 грн, за квітень 2015 року - на 77068 грн, за травень 2015 року - на 25668 грн, за червень 2015 року - на 71301 грн, за листопад 2016 року - на 17037 грн, за грудень 2016 року - на 96745 грн; та завищено від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту остаточного періоду, на 114007 грн за грудень 2016 року. 
Висновок податкового органу про те, що розмір заниженого податку на додану вартість становить 865897 грн, обумовлений завищенням позивачем податкового кредиту із цього податку за наслідками господарських операцій з ПП «Медіал Комплект» за червень 2015 року у загальному розмірі 71301 грн.
На підставі висновків акта перевірки, з урахуванням розгляду заперечень на акт, ГУ ДФС 09 червня 2017 року, серед іншого, прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0012981401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1082371 грн, в тому числі: за податковим зобов`язанням - на 865897 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - на 216474 грн;
- №0013001401, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 114007 грн.
Відмовляючи в задоволенні вимог адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивач не надав доказів наявності у нього договірних відносин із замовниками транспортно-експедиційних послуг, власних або орендованих приміщень або майданчиків для збереження, завантаження або перевантаження вантажів. Крім того, суд першої інстанції врахував відсутність у контрагентів позивача трудових ресурсів, транспортних засобів та основних фондів для надання послуг, наявність вироків по справам №757/1457/16-к, №522/16836/16-к, №522/17432/17, №522/19398/17, №522/5469/18, в яких вказано про причетність винних осіб до господарської діяльності ТОВ «Вайт Роял», ТОВ «Євротехноком Плюс», ПП «Профіс компані», ТОВ «Євростройкомплект». З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач фактично не приймав участі у наданні транспортно-експедиційних послуг.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про задоволення позову, апеляційний суд виходив з того, що надані позивачем первинні документи містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичне їх здійснення. При цьому відповідно до акта перевірки у контролюючого органу були відсутні будь-які зауваження до цих документів. Жодних доказів того, що позивач або його контрагенти не мали адміністративно-господарських можливостей для виконання господарських зобов`язань по спірним операціям та відсутності фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань відповідачем не надано, а матеріали справи не містять.
Суд апеляційної інстанції відхилив посилання контролюючого органу на наявність досудових розслідувань у кримінальних провадженнях щодо посадових осіб деяких з контрагентів, мотивуючи це тим, що такі обставини не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків відповідних господарських операцій. Щодо посилань відповідача на наявність закінчених кримінальних проваджень у справах №757/1457/16-к, №522/16836/16-к, №522/17432/17, №522/19398/17, №522/5469/18, які стосуються контрагентів позивача ТОВ «Вайт Роял», ТОВ «Євротехноком Плюс», ПП «Профіс компані», ТОВ «Євростройкомплект» та їх господарської діяльності, апеляційний суд зазначив, що у відповідних вироках відсутні встановлені обставини щодо безтоварності спірних у цій справі господарських операцій, як і не встановлено факту злочинної діяльності або бездіяльності позивача.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2022 року і в задоволенні позову відмовити.
Підставою касаційного оскарження вказано пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Скаржник вважає, що апеляційний суд не врахував висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 21 травня 2020 року (справа №826/8314/16), відповідно до якого документи, складені від імені суб`єкта господарської діяльності, створеного з метою фіктивного підприємництва, не можуть бути підставою бухгалтерського та/або податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною господарською діяльністю. У цій справі наявні вироки у справах №757/1457/16-к, №522/16836/16-к, №522/17432/17, №522/19398/17, №522/5469/18, у мотивувальній частині яких зазначено про встановлення факту причетності винних осіб до господарської діяльності ТОВ «Вайт Роял», ТОВ «Євротехноком Плюс», ПП «Профіс компані», ТОВ «Євростройкомплект». Неврахування апеляційним судом обставин, встановлених у наведених вироках суду, суперечить вимогам частини шостої статті 78 КАС України.
Скаржник також вважає, що апеляційний суд при прийнятті оскаржуваної постанови порушив принцип офіційного з`ясування усіх обставин у справі, на необхідності дотримання якого наголошував Верховний Суд у постанові від 12 березня 2019 року (справа №725/254/16-а).
На переконання скаржника, суд апеляційної інстанції залишив поза увагою значну кількість обставин, встановлених судом першої інстанції. Зокрема, те, що більшість поданих позивачем доказів (CMR, акти виконаних робіт, договори) оформлені російською мовою та мають численні скорочення, що впливає на надання їм оцінки з урахуванням вимог статей 73-76 КАС України. Водночас, про те, що кожен вагомий аргумент має бути почутим та вмотивовано проаналізований судом наголошував Верховний Суд у постанові від 26 червня 2018 року (справа №826/24815/15).
Скаржник наполягає, що сама по собі наявність первинних документів не є безумовним доказом реальності господарської операції, особливо, якщо є обставини, що свідчать про недостовірність інформації в цих документах та в сукупності дають підстави вважати неможливим здійснення такої господарської операції. Подібний висновок викладено і в постанові Верховного Суду від 22 січня 2020 року (справа №824/1042/18-а). 
Поза увагою апеляційного суду залишились наступні обставини, встановлені судом першої інстанції: позивач не укладав договорів з окремими перевізниками; ні позивач, ні зазначені ним юридичні особа та фізичні особи-підприємці не отримували коштів від клієнтів для забезпечення виконання перевезень, вони не діяли від імені клієнтів, а клієнти не доручали їм виконання, організацію або забезпечення виконання визначених договором транспортного експедирування послуг; позивачем не надано доказів виконання завантаження/перевантаження специфічних вантажів та їх транспортного експедирування; позивач не надав договорів оренди приміщень та складів для зберігання вантажів; позивач не надав доказів існування договірних відносин із зазначеними у товарно-транспортних накладних та CMR вантажовідправниками та вантажоодержувачами. Наведене призвело до викривлення суті і змісту поняття транспортно-експедиційних послуг, наведеного у статті 1 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність». З огляду на викладене відсутні підстави вважати, що надані позивачем первинні документи, відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV). 
Приймаючи до уваги такі документи, суд апеляційної інстанції не врахував висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 28 травня 2021 року (справа №819/357/16), від 31 травня 2021 року (справа №802/2103/15-а), відповідно до яких для цілей ведення податкового обліку беруться до уваги, насамперед, економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій. У таких правовідносинах підлягає застосуванню підхід «превалювання суті над формою» та з`ясування справжньої сутності правовідносин, дослідження фактичних обставин, що існували.
Неврахованим судом апеляційної інстанції залишився і принцип «належної податкової обачності», про необхідність застосування якого вказував Верховний Суд у постанові від 20 травня 2021 року (справа №826/16627/18).
Верховний Суд ухвалою від 14 червня 2022 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Позивач надав відзив на касаційну скаргу, в якому просив залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін як законну та обґрунтовану. Вважає, що скаржник належним чином не обґрунтував підстави касаційного оскарження, зокрема, в частині подібності правовідносин у наведених скаржником постановах Верховного Суду до тих, що мали місце у цій справі. З приводу посилань скаржника на вироки судів, якими встановлено факт причетності винних осіб до господарської діяльності контрагентів, зазначає, що обов`язок доказування покладається саме на податковий орган, який повинен як довести правомірність свого рішення належними, допустимими та достатніми доказами, так і довести факт узгодженості дій між платником податків та його контрагентами. Про необхідність застосування такого підходу вказував Верховний Суд у постановах від 12 травня 2020 року (справа №813/4618/15), від 03 жовтня 2019 року (справа №804/98/15), від 05 вересня 2019 року (справа №810/4630/14), від 23 червня 2022 року (справа №817/1241/17). 
Відповідно до постанови Верховного Суду від 29 липня 2020 року (справа №826/10089/18) частина шоста статті 78 КАС України поширює вимоги щодо обов`язковості врахування обставин, встановлених вироком суду, лише на питання, чи мало місце певне діяння та чи вчинене воно особою, щодо якої постановлено відповідний вирок або прийнято постанову. Водночас, у жодному з наведених скаржником вироків не встановлено факти злочинної діяльності чи бездіяльності позивача. В ході судового розгляду справи не була доведена і узгодженість дій між платником податків та його контрагентами. 
Позивач наполягає, що у таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатись на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення за винятком випадків, передбачених абзацом другим частини другої статті 77 КАС України. У тексті розглядуваного у цій справі акта перевірки, що став підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, відсутні будь-які посилання на вироки суду, хоча рішення у справах №757/1457/16-к, №522/16836/16-к вже були ухвалені станом на час складення акта.
На думку позивача, неприйнятним є довід скаржника про те, що більшість поданих позивачем документів оформлені російською мовою та мають численні скорочення, оскільки визначальним для первинного документу є не його форма, а можливість встановити суть господарської операції. Можливість оформлення документів російською мовою як регіональною було передбачено рішенням Одеської обласної ради від 15 серпня 2012 року №578 «Про заходи щодо імплементації положень Закону України «Про засади державної мовної політики» на території Одеської області». Позивач наголошує, що долучені до матеріалів справи CMR складені з урахуванням галузевої специфіки господарських операцій, а також містять відтиски штампів та печаток контролюючих органів про здійснення державного митного, санітарно-епідеміологічного, ветеринарно-санітарного, фітосанітарного, екологічного та радіологічного контролю, що беззаперечно свідчить про фактичне автомобільне перевезення вантажу. Звертає увагу, що будь-яких претензій до первинних документів відповідач під час проведення податкової перевірки не висував.
Решта доводів відзиву на касаційну скаргу аналогічна доводам, наведеним у позові та апеляційній скарзі.
Перевіряючи доводи ГУ ДПС про наявність підстав для скасування судових рішень в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09 червня 2017 року №0012991401, №0013001401 з підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, колегія суддів виходить з такого.
Усталеною є позиція Верховного Суду, що обов`язковими умовами при оскарженні судових рішень на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України є зазначення у касаційній скарзі: 1) норми матеріального права, яку неправильно застосовано судами; 2) постанови Верховного Суду і який саме висновок щодо застосування цієї ж норми у ній викладено; 3) висновок судів, який суперечить позиції Верховного Суду; 4) в чому полягає подібність правовідносин у справах (у якій викладено висновок Верховного Суду i у якій подається касаційна скарга).
Подібність правовідносин означає, зокрема, тотожність суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) визначається обставинами кожної конкретної справи.
При цьому, відмінність обставин, які формують зміст правовідносин і впливають на застосування норм матеріального права та оцінку судами їх сукупності, також обумовлюють оцінку подібності правовідносин.
Крім того, при поданні касаційної скарги на цій підставі зазначені скаржником норми права, які, на його переконання, неправильно застосовано судами, повинні врегульовувати спірні правовідносини, а питання щодо їх застосування ставитися перед судами попередніх інстанції в межах підстав позову та/або заперечень сторін (наприклад, з точки зору порушення їх позивачем/відповідачем).
Колегія суддів встановила, що спірні правовідносини у цій справі (у межах, що є предметом касаційного перегляду) виникли у зв`язку із незгодою позивача із висновком відповідача про завищення ТОВ «БС Шіппінг Сервіс ЛТД» від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду з податку на додану вартість, та заниження належного до сплати податку на додану вартість у періоді, що був предметом документальної планової виїзної перевірки. Підставою для таких висновків контролюючого органу слугувало наступне: 1) відповідно до податкової звітності контрагентів позивача: ТОВ «Аламак-Транс», ТОВ «Автоспар», ТОВ «Євростройкомплект», ТОВ «Мерск Україна ЛТД», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «Трансформер-В», ТОВ «Бі Ес Ей Юкрейн ЛТД», ФОП ОСОБА_2 , до складу податкових зобов`язань за наслідками господарських операцій з позивачем було включено податок на додану вартість у розмірі меншому, ніж включило ТОВ «БС Шіппінг Сервіс ЛТД» до складу податкового кредиту з податку на додану вартість; 2) контрагенти позивача: ТОВ «Євротехноком Плюс», ТОВ «Елтера», ТОВ «Реверанс Груп», ТОВ «Вайт Роял», ТОВ «Бауен-Строй», ПП «Дельта Групп», ПП «Медіал Комплект», ПП «Профіс Компані», ТОВ «Трансвей-Сервіс», ТОВ «Велскейп», відсутні за місцезнаходженням, є акти про неможливість проведення зустрічної звірки останніх, встановлено розбіжність в номенклатурі товарів під час придбання та продажу товарів (послуг), а саме обрив ланцюга постачання товарів (пересорт), наявний протокол допиту посадової особи ТОВ «Вайт Роял», яка заперечує свою участь у створенні та діяльності вказаного підприємства, що свідчить про відсутність реального характеру операцій із цими особами.
Предметом судового розгляду у справі №725/254/16-а було визнання протиправною та скасування постанови заступника начальника Чернівецької митниці ДФС у справі про порушення митних правил №1570/40802/15 від 15 січня 2016 року про притягнення позивача до адміністративної відповідальності за статтею 485 МК України та накладення на позивача адміністративного стягнення у вигляді штрафу. Направляючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції, Верховний Суд роз`яснив особливості застосування принципу офіційного з`ясування обставин справи в адміністративному судочинстві та вказав, що суди попередніх інстанцій не встановили обставини щодо належного повідомлення позивача про розгляд справи про порушення митних правил.
У постанові від 26 червня 2018 року у справі №826/24815/15, здійснюючи касаційний перегляд судових рішень, якими відмовлено в задоволенні позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд встановив, що суди попередніх інстанцій допустили низку процедурних порушень під час вирішення спору. Зокрема, дослідили акт перевірки, який не був підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень; не розглянули клопотання про призначення судово-економічної експертизи; не встановили, чи подавались під час перевірки платником відповідні первинні документи у порядку, встановленому статтею 44 ПК України. Направляючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції, Верховний Суд також зауважив на тому, що суди не надали оцінки кожному специфічному, доречному та важливому аргументу.
Таким чином, наведені скаржником справи є відмінними від розглядуваної справи за суб`єктним, об`єктним (справа №725/254/16-а) та змістовним (справи №725/254/16-а, №826/24815/15) критеріями, тому відсутні підстави вважати їх ухваленими у подібних правовідносинах. Посилаючись на ці постанови, скаржник фактично цитує загальний підхід до тлумачення принципів здійснення адміністративного судочинства, які підлягають застосуванню у кожній справі, що розглядається за правилами КАС України.  
Посилаючись на неврахування судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 20 травня 2021 року №826/16627/18, скаржник вказує, що у наведеному рішенні Суд звернув увагу на важливість дотримання платниками податків принципу «належної обачності». Водночас, дослідження змісту означеної постанови свідчить, що зазначених скаржником висновків Верховний Суд у цьому конкретному рішенні не робив. При цьому підставою для відмови в задоволенні касаційної скарги ТОВ «Київтехцентр» слугувало те, що сукупність встановлених під час податкової перевірки обставин свідчила на користь висновку про відсутність реальних наслідків господарських операцій між платником податків та його контрагентами.
Аналогічно, наведена скаржником постанова Верховного Суду від 22 січня 2020 року (справа №824/1042/18-а) не містить висновку, що сама по собі наявність у платника податків первинних документів не є безумовним доказом реальності господарської операції, особливо, якщо є обставини, що свідчать про недостовірність інформації в цих документах та в сукупності дають підстави вважати неможливим здійснення господарської операції. У цій постанові Верховний Суд погодився з висновком судів попередніх інстанцій про задоволення адміністративного позову, вказавши, що ТОВ «Укропромальп» надало до перевірки усі необхідні первинні документи щодо купівлі будівельних та інших матеріалів. Доводи податкового органу про наявність відомостей про порушення кримінальних проваджень щодо посадових осіб контрагента позивача були відхилені як такі, що не є належними та достатніми доказами фіктивного характеру вчинених господарських операцій.
Враховуючи відсутність у наведеній скаржником постанові висновку Верховного Суду, який би підлягав застосуванню у світлі наведених у касаційній скарзі доводів, колегія суддів приходить до висновку про відсутність сукупності визначених КАС України підстав для оскарження рішень судів попередніх інстанцій в цій частині за пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
У постанові від 31 травня 2021 року (справа №802/2103/15-а), виходячи із встановлених судами попередніх інстанцій обставин у сукупності, Верховний Суд погодився із висновками про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. При цьому зі змісту судових рішень у цій справі слідує, що підставою для висновку контролюючого органу про безтоварний характер господарських операцій між ТОВ «Зодчий Інвестгруп» та його контрагентами була відсутність усіх необхідних реквізитів у залізничних накладних.
Підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень, які були предметом судового розгляду у справі №819/357/16, слугувало віднесення платником податків до податкового кредиту податку на додану вартість по податковим накладних, що не оформлені належним чином, враховуючи дату виникнення податкових зобов`язань. Направляючи справу №819/357/16 на новий розгляд до суду першої інстанції, Верховний Суд у постанові від 28 травня 2021 року вказав про необхідність з`ясування суті господарських операцій між позивачем та контрагентами, за результатами яких були складені спірні податкові накладні. 
Відтак, зі змісту рішень судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі та наведених скаржником рішень суду касаційної інстанції слідує, що вони ґрунтуються на різних фактичних обставинах справи. Варто зауважити, що у кожних окремих правовідносинах при застосуванні судом одних й тих самих норм права в залежності від фактичних обставин справи, оцінки судами доказів або відсутності певних доказів, висновки судів можуть бути відмінними від тих, що здійснені судом в цій справі, проте це не свідчить про неправильне застосування норми матеріального права, а вказує на відмінність фактичних обставин та доказової бази. Різниця у встановлених обставинах у сукупності з наданими сторонами доказами об`єктивно впливає на умови застосування правових норм.
Фактично, посилання скаржника на подібність правовідносин у цій справі та у справах №725/254/16-а, №826/24815/15, №826/16627/18, №824/1042/18-а, №802/2103/15-а, №819/357/16 наведені не з метою доведення неправильного застосування судами норм права, а з метою доведення здійснення судами попередніх інстанцій неправильної оцінки сукупності встановлених обставин, що не відповідає пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Щодо посилань скаржника на неврахування судами попередніх інстанцій висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 21 травня 2020 року (справа №826/8314/16), колегія суддів враховує наступне.
У приведеній скаржником постанові Верховний Суд визнав правильним висновок судів попередніх інстанцій про відмову в задоволенні позовних вимог ТОВ «Ел-Джі-Уан». Серед іншого, підставою для такого висновку слугувало те, що відповідно до вироків суду засновників і директорів контрагентів позивача визнано винними у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 КК України. За висновком Верховного Суду документи, складені від імені суб`єкта підприємницької діяльності, створеного з метою фіктивного підприємництва, не можуть бути підставою бухгалтерського та/або податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Цей висновок відповідав висновку Верховного Суду України, викладеного, зокрема у постанові від 01 грудня 2015 року (справа №826/15034/17, провадження №21-3788а15). Поряд з наведеним, Верховний Суд також послався на висновок, викладений Верховним Судом України у постанові від 05 березня 2012 року у справі №21-421а11, відповідно до якого податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні і діяльності контрагентів платника податків, зокрема, й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатись належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг.
Водночас, у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку про те, що формулювання Верховного Суду України (у постанові від 1 грудня 2015 року у справі №826/15034/14, провадження №21-3788а15) - «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» - не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містив визначення статусу фіктивного підприємства. За висновком Великої Палати Верховного Суду стаття 205 КК України охоплювала лише дефекти створення/придбання юридичної особи і вказувала на мету діяльності - прикриття незаконної діяльності. Однак ця норма не вказувала на наслідки такої діяльності для третіх осіб - тих, які мали (свідомо чи несвідомо) господарські відносини з підприємством, створеним з метою прикриття незаконної діяльності. Наслідки для третіх осіб мають кваліфікуватися окремо за наявності відповідного складу злочину в їх діях. Тому Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку про те, що суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності. 
Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок про те, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Також Велика Палата Верховного Суду підтримала правову позицію Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 06 листопада 2018 року у справі № 822/551/18, про те, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. При цьому частиною четвертою статті 95 КПК України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них. 
У пункті 103 цієї постанови Велика Палата сформулювала висновок про те, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті (пункт 109 постанови).
Водночас Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку про не застосовність у справі №160/3364/19 висновків Верховного Суду України викладених у постанові від 05 березня 2012 року у справі №21-421а11, оскільки такі висновки було зроблено у справі на підставі встановлених фактичних обставин, які є відмінними від обставин цієї справи, а також про відсутність підстав для відступу від висновків Верховного Суду України, викладених у постановах від 22 вересня 2015 року у справі № 810/5645/14 (провадження № 21-887а15) та від 03 листопада 2015 року у справі № 826/3477/13-а (провадження № 21-4471а15), оскільки висновки Верховного Суду України в указаних справах ґрунтуються на необхідності перевірки та встановлення судами попередніх інстанцій обставин, що мають значення для правильного вирішення спорів, що обумовило скасування постановлених у справах судових рішень з направленням цих справ на новий розгляд до судів першої інстанції без вирішення Верховним Судом України спорів по суті заявлених позовних вимог.
Тобто, висновок Великої Палати Верховного Суду полягає у тому, що з огляду на положення статті 90 КАС України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; відсутність основних засобів, матеріальних та трудових ресурсів у контрагентів платника податків - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
У цій справі (№815/3364/17) суд апеляційної інстанції за наслідками дослідження змісту відповідних вироків, на які посилався контролюючий орган, дійшов висновку, що у їх межах господарські операції між позивачем та ТОВ «Вайт Роял», ТОВ «Євротехноком Плюс», ПП «Профіс компані», ТОВ «Євростройкомплект» не досліджувались, факту злочинної діяльності чи бездіяльності позивача ними також не встановлено. 
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду апеляційної інстанції та зазначає, що такий підхід до оцінки ухвалених за результатами кримінального провадження вироків в повній мірі відповідає викладеній вище позиції Великої Палати Верховного Суду.
Одночасно, суд апеляційної інстанції вказав, що долучені до матеріалів справи первинні документи в повній мірі підтверджують факт виконання сторонами обумовлених договорами господарських операцій. До указаних документів у податкового органу не було зауважень під час проведення податкової перевірки. Доводи відповідача про відсутність у контрагентів адміністративно-господарських можливостей для виконання відповідних зобов`язань були відхилені з огляду на їх недоведеність. Апеляційний суд зауважив, що комерційна діяльність не завжди вимагає від суб`єкта господарської діяльності наявності власних основних засобів, значної кількості персоналу, оскільки наявна можливість укладення договорів оренди, найму тощо, або виконувати посередницькі функції при здійсненні операцій з купівлі-продажу товарів (робіт, послуг). При цьому жодних доказів недобросовісності позивача як платника податків, можливої фіктивності його безпосередніх постачальників, невідповідності інформації, що міститься у податковій звітності позивача з податковою звітністю ТОВ «Аламак-Транс», ТОВ «Євростройкомплект», ТОВ «Мерск Україна ЛТД», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «Трансформер-В», ТОВ «Бі Ес Ей Юкрейн ЛТД», ФОП ОСОБА_2 , ТОВ «Автоспар» або здійснення розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект не надано.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2022 року відповідає висновку Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19, оскільки судом здійснено дослідження сукупності встановлених у справі обставин та наявних в матеріалах справи доказів, яким дана правова оцінка відповідно правил, установлених статтею 90 КАС України.
Згідно з пунктом 4 частини першої статті 339 КАС України суд касаційної інстанції закриває касаційне провадження, якщо, зокрема, після відкриття касаційного провадження виявилося, що Верховний Суд відступив від свого висновку щодо застосування норми права, наявність якого стала підставою для відкриття касаційного провадження, і суд апеляційної інстанції переглянув судове рішення відповідно до такого висновку (крім випадку, коли Верховний Суд вважає за необхідне відступити від такого висновку).
Колегія суддів під час касаційного перегляду цієї справи не вважає за необхідне відступити від висновків Великої Палати Верховного Суду, викладених у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19. 
Відповідно до пункту 5 частини першої статті 339 КАС України суд касаційної інстанції закриває касаційне провадження, якщо після відкриття касаційного провадження на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 цього Кодексу судом встановлено, що висновок щодо застосування норми права, який викладений у постанові Верховного Суду та на який посилався скаржник у касаційній скарзі, стосується правовідносин, які не є подібними.
Оскільки касаційне провадження в цій частині доводів було відкрито на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, однак, після відкриття касаційного провадження виявилося, що Верховний Суд відступив від свого висновку щодо застосування норми права, наявність якого стала підставою для відкриття касаційного провадження, і суд апеляційної інстанції переглянув судове рішення відповідно до такого висновку, і колегія суддів не вважає за необхідне відступити від такого висновку, а також встановлено, що висновок щодо застосування норми права, який викладений у постанові Верховного Суду та на який посилався скаржник у касаційній скарзі, стосується правовідносин, які не є подібними, наявні підстави для закриття касаційного провадження у цій частині доводів відповідно до пунктів 4, 5 частини першої статті 339 КАС України. 
Касаційне провадження, відкрите на підставі пункту 4 частини четвертої статті 328 КАС України, також підлягає закриттю як таке, що приведене у взаємозв`язку з підставою касаційного оскарження, передбаченою пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, та за правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України не може розглядатись окремо від зазначеної підстави касаційного оскарження, оскільки має впливати на повноту встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного застосування норми права у подібних правовідносинах.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Здійснення касаційного перегляду судових рішень в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, є неможливим. Порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 КАС України, колегією суддів не встановлено, а тому касаційне провадження у цій справі належить закрити.
Керуючись статтями 339, 341, 345, 355, 359 КАС України, суд
УХВАЛИВ:
Касаційне провадження за скаргою Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2022 року у справі №815/3364/17, відкрите на підставі пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - закрити.
Ухвала суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її підписання, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	М.М. Гімон Є.А. Усенко   М.М. Яковенко