ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 грудня 2022 року 
м. Київ

справа № 640/637/19
адміністративне провадження № К/9901/37255/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М. 
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СІСТЕМІНЖИНІРІНГМЕНЕДЖМЕНТ» до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «СІСТЕМІНЖИНІРІНГМЕНЕДЖМЕНТ» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.05.2021, ухвалене у складі головуючого судді Балась Т.П., та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.09.2021, прийняту у складі колегії суддів: Глущенко Я.Б. (головуючий), Пилипенко О.Є., Черпіцької Л.Т.
І. Суть спору
1.          У січні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «СІСТЕМІНЖИНІРІНГМЕНЕДЖМЕНТ» (далі - ТОВ «СІМ») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби України у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві), правонаступником якого є Головне управління Державної податкової служби у місті Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС у м. Києві), в якому просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27.12.2018                  № 0067641404 та № 0067631404.
2.          Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що висновки контролюючого органу, на яких ґрунтуються оскаржувані рішення, є необґрунтованими та такими, що не відповідають дійсним обставинам справи, оскільки фінансово-господарські операції позивача з контрагентом є реальними, що підтверджується, за твердженнями позивача, належним чином оформленою первинною документацією. 
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
3.          Судами попередніх інстанцій установлено, що у період з 28 листопада по 04 грудня 2018 року ГУ ДФС у м. Києві проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «СІМ» з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських операцій з контрагентом-постачальником ТОВ «Орсент» за січень, лютий, березень 2018 року.
4.          За наслідками перевірки 11.12.2018 складено акт, яким установлено порушення позивачем вимог пунктів 198.1, 198.3,198.6 статті 198, пунктів 200.1 та п.200.4 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту на загальну суму 2044580 грн., а саме січень 2018 року - 295930 грн., лютий 2018 року - 994630 грн. та березень 2018 року - 754020 грн.
5.          27.12.2018 ГУ ДФС у м.Києві прийняло податкові повідомлення рішення №0067641404, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 2044580 грн. та №0067631404, яким за порушення пунктів 44.1, 44.6 статті 44 та пункта 85.2 статті 85 Податкового кодексу України на підставі підпункта 54.3.2 пункта 54.3 статті 54, пункта 121.1 статті 121 Податкового кодексу України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1020 грн.
6.          Уважаючи такі рішення необґрунтованими, платник податків звернувся з цим позовом до суду.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
7.          Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.03.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.08.2019, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
8.          Постановою Верховного Суду від 01.04.2020 зазначені судові рішення скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. Наголошено на необхідності дослідження усіх наявних у матеріалах справи доказів щодо ненадання позивачем документів первинного бухгалтерського обліку за господарськими операціями з ТОВ «Орсент» під час проведення повторної документальної позапланової виїзної перевірки.
9.          Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 травня 2021 року в задоволенні позову відмовлено.
10.          Постановляючи рішення про відмову в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивач у визначені Податковим кодексом України строки не надав контролюючому органу первинні документи, що підтверджують реальне виконання господарських операцій з ТОВ «Орсент», а тому висновки про завищення від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту в період, що перевірявся, та ненадання документів для перевірки, є обґрунтованими.
11.          Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 08.09.2021 підтримав позицію суду першої інстанції та за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
IV. Касаційне оскарження
12.          У касаційній скарзі позивач, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить їх скасувати, адміністративний позов задовольнити.
13.          Як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункт 1 частини четвертої статті 328 КС України: застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
14.          У відзиві на касаційну скаргу представник відповідача вказує, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цих судів не спростовують.
V. Оцінка Верховного Суду
15.          Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності винесення контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 27.12.2018 № 0067641404 та № 0067631404, підставою для винесення яких стали обставини ненадання позивачем під час перевірки первинних документів на підтвердження факту здійснення господарських операцій з контрагентом ТОВ «Орсент».
16.          Вимоги щодо підтвердження даних, визначених у податковій звітності врегульований статтею 44 Податкового кодексу України.
17.          Так, пунктом 44.1 цієї статті визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
18.          Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності (пункт 44.3 статті 44).
19.          Відповідно до положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію (стаття 1). Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (частина перша статті 9).
20.          З огляду на вказані норми права підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності не підтверджених відповідними первинними документами.
21.          Отже, на підтвердження правомірності формування даних податкового обліку Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які і є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку.
22.          Згідно з вимогами пункту 85.2 статті 85 платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
23.          При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) (пункт 85.4 статті 85).
24.          Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
25.          У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови (пункт 85.6 статті 85).
26.          Відповідно до вимог пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
27.          Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
28.          Протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності (абзац другий пункту 44.7 статті 44).
29.          У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки або у разі надання таких документів відповідно до абзацу другого цього пункту, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків (абзац четвертий пункту 44.7 статті 44).
30.          Тобто, у разі якщо до закінчення перевірки або протягом десяти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
31.          Подібні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 06.09.2022 у праві №640/772/21.
32.          Як свідчать установлені судами обставини справи у період з 16 по 22 серпня 2018 року провело документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства у взаємовідносинах з ТОВ «Орсент» за період січень, лютий, березень 2018 року.
33.          За насідками вказаної перевірки складено акт від 30 серпня 2018 року, яким установлено порушення вимог пунктів   198.1,   198.3,   198.6 статті 198, пунктів   200.1,   200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту в період, що перевірявся на загальну суму 2044580 грн., а саме січень 2018 року - 295930 грн., лютий 2018 року - 994630 грн. та березень 2018 року - 754020 грн.
34.          При цьому, підставою для встановлення таких порушень було ненадання позивачем документів первинного бухгалтерського обліку за господарськими операціями з ТОВ «Орсент» для перевірки.
35.          Як уже зазначалося відповідно до пункту   44.3 статті 44 ПК України    платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті.
36.          За приписами пункта 44.5. цієї правової норми, у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації.
37.          Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.
38.          Таке повідомлення було подане позивачем 22 серпня 2018 року.
39.          Крім того, 05 вересня 2018 року ТОВ «СІМ» подало заперечення на акт перевірки від 30 серпня 2018 року де зазначило, що документи не були надані з підстав їх втрати. Просило продовжити позапланову документальну перевірку строком до 90 днів з наданням можливості відновити втрачені документи.
40.          Відповідно до підпункта   78.1.5 пункта 78.1 статті 78 ПК України   у разі, якщо платником податків подано в установленому порядку органу державної податкової служби заперечення до акта перевірки або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення і коли платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки, - здійснюється документальна позапланова перевірка. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.
41.          Законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, до прийняття рішення за результатами такої перевірки, це зумовлює обов`язок податкового органу щодо призначення та проведення позапланової перевірки (подібна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 08 серпня 2019 року у справі №802/1069/13-а).
42.          Розглянувши заперечення до акту, у зв`язку із необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки, відповідачем призначено документальну позапланову виїзну перевірку позивача, яка відбулась в період з 28 листопада по 04 грудня 2018 року.
43.          За наслідками такої перевірки документів первинного бухгалтерського обліку, які б підтверджували реальність господарських операцій з контрагентом ТОВ «Орсент», знову надано не було.
44.          Повторна документальна позапланова перевірка ТОВ «СІМ» проведена в період з 28 листопада по 04 грудня 2018 року, тобто більше ніж через 90 днів, відведених нормами   ПК України   для відновлення втрачених документів.
45.          Отже, судами встановлено, що ТОВ «СІМ» документи первинного бухгалтерського обліку за господарськими операціями із ТОВ «Орсент» не надало ані під час перевірки в період з 16 по 22 серпня 2018 року, ані під час повторної перевірки в період з 28 листопада по 04 грудня 2018 року, ані після проведення таких перевірок.
46.          На вимогу апеляційного суду позивачем надано копію витягу з Журнала реєстрації вхідної кореспонденції за листопад - грудень 2018 року, якою підтверджено факт отримання акта перевірки 13 грудня 2018 року.
47.          Тобто, до момента проведення виїмки документів на підставі ухвали суду - 23 грудня 2018 року позивач мав можливість ознайомитись із актом перевірки та надати заперечення з копіями відповідних первинних документів, які спростовують висновки контролюючого органа.
48.          Однак, позивач такою можливістю не скористався.
49.          Посилання позивача на те, що на момент перевірки усі первинні документи були в нього в наявності, проте, перевіряючі відмовились їх перевіряти та оглядати, спростовуються встановленими судами обставинами справи, в тому числі запереченнями на акт перевірки від 30 серпня 2018 року, де позивач зазначив про втрату цих документів.
50.          Окрім цього судами встановлено, що строк відновлення втрачених документів ТОВ «СІМ» закінчився 20.11.2018, проте, позивач все ж таки до перевірки (яка проводилась з 28.11.2018 по 04.12.2018) не надав первинних документів по взаємовідносинам з ТОВ «Орсент» та пояснення щодо підтвердження взаємовідносин з вказаним контрагентом за січень, лютий, березень 2018 року. 
51.          Виходячи із системного аналізу вказаних норм права та встановлених судами попередніх інстанцій обставин, підтверджених наявними в матеріалах справи доказами, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції, що відповідач приймаючи оскаржувані рішення діяв у межах повноважень, на підставі та у спосіб передбачений законодавством.
52.          У свою чергу, доводи касаційної скарги зводяться до незгоди з оцінкою доказів, які наявні у матеріалах справи. Така перевірка судових рішень знаходиться за межами касаційного перегляду визначеному статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
53.          Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу відповідача слід залишити без задоволення.
54.          Таким чином, зважаючи на приписи   статті 350 КАС України, касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
VI. Судові витрати
55.          З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в:
1.   Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СІСТЕМІНЖИНІРІНГМЕНЕДЖМЕНТ» залишити без задоволення.
2. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 травня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від  8 вересня 2021 року справі № 640/637/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                                                            О.О. Шишов
Судді                                                                                                                                                               І.В. Дашутін
                                                                                                                                                                              М.М. Яковенко