П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

25 жовтня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 400/8346/21	
Головуючий в 1 інстанції: Устинов І. А.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача – Шляхтицького О.І.,
суддів: Семенюка Г.В., Домусчі С.Д.,

секретар – Цибульська Ю.М.,

за участю – представника  апелянта – Косовської  І.В., 

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду  від   14.02.2022 по справі  № 400/8346/21 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  до     Головного управління ДПС  у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, –

                                   ВСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог.

У вересні 2021 року ФОП ОСОБА_1 звернувся з вищевказаним адміністративним позовом , у якому просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення ГУ ДПС у Миколаївській (ВП 44104027) області від 15.03.2021 № 00019410704 про встановлення завищення суми бюджетного відшкодування на суму 271   153, 00 грн. та застосування штрафних санкцій у розмірі 67 788,25 грн.;
- зобов`язати ГУ ДПС у Миколаївській області (ВП 44104027) внести відомості до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 27 1153 грн. ФОП ОСОБА_1 , згідно поданої декларації з ПДВ від 17.12.2020 № Б0200121.
В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що з метою подання звітності за здійснення господарської діяльності та відповідно до вимог ПК України, було сформовано та подано податкову декларацію з податку на додану вартість за листопад 2020 року, відповідно до якої було заявлено суму ПДВ у розмірі 27 1153, 00грн., яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку. Пізніше, відповідачем було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1  щодо дотримання податкового законодавства в частині декларування заявленого від`ємного значення з податку на додану вартість та бюджетного відшкодування податку на додану вартість за листопад 2020 року, за результатами якої встановлено порушення позивачем вимог ПК України, а саме: п.44.1 ст.44, п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 ПК України, оскільки на думку відповідача, позивачем завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, на 27 1153,00 грн. та п.201.1, п.201.7, п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого встановлено відсутність реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість 270   237,00 грн. На підставі висновків вказаної перевірки, відповідачем винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення, з яким позивач не погоджується, що й стало підставою для звернення останнього до суду з даним позовом.
Відповідач проти задоволення позову заперечував, надав до суду першої інстанції відзив на позовну заяву, у якому зазначив, що позивачем не було надано до перевірки всіх необхідних документів, які б свідчили про  правильність декларування заявленого від`ємного значення - ПДВ. А тому зазначення контролюючого органу в акті перевірки про порушення з боку ФОП ОСОБА_1 , що полягає у завищенні суми ПДВ, яке підлягає бюджетному відшкодування, на 271   153,00 гривень - є обґрунтованим. З наданих позивачем документів до перевірки встановлено використання позивачем автомобілю TOYOTА-LAND CRUISER PRADO у господарській діяльності. Враховуючи вищенаведене, надані позивчаем первинні документи до позову (зокрема, розпорядження про відрядження за жовтень, листопад, грудень 2020 року) документально не підтверджують використання вказаного автомобіля у господарській діяльності, так як відсутня інформація щодо мети відрядження, чому саме у вищенаведені районні пункти (наявність заявок від селищних рад, угоди тощо), як відбувається вибір потенційних клієнтів/покупців тощо, відсутнє документальне підтвердження щодо витрат пального в різні райони Миколаївської області, відсутні подорожні листи, які б підтверджували рух автомобіля, відстань, пункт призначення, в яких вказано кількість витраченого пального в те чи інше місце призначення. ФОП ОСОБА_1 не надано пояснення та документальне підтвердження щодо витрат, пов`язаних з використання транспортного засобу в господарській діяльності, витрат пального більше 500 л, акти списання пального, рахунки-фактури на оплату ПММ, видаткові накладні, договори поставки ПММ тощо. Згідно даних ЄРПН не придбавались ПММ за період з 01.12.2019 по 31.12.2020 (платник ПДВ в перевіряємому періоді), елітний автомобіль, придбаний для власних потреб та не використовуються у господарській діяльності ФОП ОСОБА_1 .

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Миколаївський окружний адміністративний суд рішенням від 14 лютого 2022 року позов задовольнив.
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення ГУ ДПС у Миколаївській (код ЄДРПОУ ВП 44104027) області від 15.03.2021 № 00019410704 про встановлення ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) завищення суми бюджетного відшкодування на суму 271   153,00 грн. та застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій у розмірі 67 788,25грн.
Зобов`язав ГУ ДПС у Миколаївській області (код ЄДРПОУ ВП 44104027) внести відомості до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 271   153,00 грн. ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), згідно поданої декларації з ПДВ від 17.12.2020 № Б0200121.
Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області (вул. Лягіна, 6, м. Миколаїв, 54001, код ЄДРПОУ 44104027) на користь Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ) судовий в розмірі  2711,54 грн., сплачений квитанцією від 13.09.2021р. за №0.0.2262919991.1 та судовий збір в розмірі 908,00грн. сплачений квитанцією від 13.09.2021р. за № 0.0.2262921008.1

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, Головне управління ДПС у Миколаївській області подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
-          суд  першої           інстанції дійшов хибного висновку про процедурні порушення з боку контролюючого органу, оскільки своєчасність           реєстрації податкових накладних не була предметом перевірки та          не мала впливу на висновки такої перевірки;
-          суд першої інстанції не надав оцінки тому, що надані документи ФОП ОСОБА_1 до позову документально не підтверджують використання автомобіля у господарській діяльності;
-          суд першої інстанції не звернув увагу на те, що позивач не декларує будь-яку господарську діяльність починаючи з травня по грудень 2020 року, згідно ЄРПН не реєструє податкові накладні та реалізацію товарів/послуг, у платника податків відсутні трудові ресурси, витрати для здійснення будь-якої господарської діяльності, придбання палива, послуги з оренди приміщень, гаражування тощо;
-          суд першої інстанції проігнорував те, що  ФОП           ОСОБА_1           не зазначено           у позовній заяві щодо порушення п.44.1  ст.44, п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198, п.200.1,  п.200.4  ст.200 ПК          України, а саме: в частині завищення суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню в розмірі 52 735 грн.  по операціям з придбання послуг з агрохімічного обстеження ґрунтового покриву та виготовлення агрохімічного паспорта земельних ділянок у контрагента-постачальника  ДУ "ІНСТИТУТ ОХОРОНИ ҐРУНТІВ УКРАЇНИ" (код 25835792) в травні 2020          року          на суму ПДВ 51 819          грн., та щодо завищення          суми          податкового кредиту на суму ПДВ 916 грн. в грудні 2019 року, в квітні           2020  року  по операціям           з придбання          товарів канцтовари)           (помилково включено  до складу податкового  кредиту  період  взаємовідносин  з контрагентами-постачальниками           (ТОВ           "БУМСЕРВІС   ПЛЮС"  (код  36486231), ПП "ФІРМА"РІЗО -ГРАФІКА"          (код           24059392)).
В судовому засіданні представник  апелянта підтримав доводи апеляційної скарги  та просив  її задовольнити.
Позивач повідомлений про дату розгляду справи, окрім того  направив заяву про розгляд справи за його відсутності ( а.с.46, т.3  ) та просив  відмовити у задоволенні  апеляційної скарги.

Обставини справи.

Суд першої інстанції встановив, що згідно запису у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань  від 30.03.2016 № 25220000000068823 ОСОБА_1 є фізичною особою-підприємцем, який займається такими видами господарської діяльності:          
-          КВЕД 96.09 Надання інших індивідуальних послуг (основний);
-          КВЕД 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг;
-          КВЕД 63.99 Надання інших інформаційних послуг;
-          КВЕД 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна;
-          КВЕД 71.11 Діяльність у сфері архітектури;
-          КВЕД 71.12 Діяльність у сфері інжинірінгу, геології та геодезії, надання технічного консультування в цих сферах;
-          КВЕД 74.20 Діяльність у сфері фотографії;
Позивач здійснює діяльність відповідно до сертифікату інженера - землевпорядника від 10.03.2017 № 013733, перебував з 30.03.2016 по 30.09.2019 на обліку як платник єдиного податку 3 групи 5% до доходу без реєстрації ПДВ.
З 01.10.2019 ФОП ОСОБА_1 переведений на загальну систему оподаткування у зв`язку з перевищенням допустимого об`єму доходу для платника єдиного податку та відповідно до заяви про реєстрацію платника ПДВ позивач був зареєстрований платником ПДВ з 08.10.2019.
Позивач сформував та подав податкову декларацію з податку на додану вартість за листопад 2020 року, відповідно до якої було заявлено суму ПДВ у розмірі 271   153,00 грн., яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку.
Після поданої декларації з ПДВ, позивачем отримано у електронному кабінеті квитанцію № 2, відповідно до змісту якої: “Прийнято пакет. Рахунки платника, зазначені у податковій декларації з ПДВ для перерахування не існують або закриті. На момент прийняття декларації 8 накл. складає 291 971,91грн., де Б - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами.
Наказом від 18.01.2021 №33-п ТУ ДПС у Миколаївській у Миколаївській області призначено проведення документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1  щодо дотримання податкового законодавства в частині декларування заявленого від`ємного значення з податку на додану вартість та бюджетного відшкодування податку на додану вартість за листопад 2020 року.
Перевіркою встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог ПК України, а саме: п.44.1 ст.44, п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 ПК України, оскільки ним завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, на 271   153,00 грн. та п.201.1, п.201.7, п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого встановлено відсутність реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість 270   237,00 грн, в тому числі по періодах:
-          травень 2020 року у сумі 51   819,00 грн,
-          листопад 2020 року у сумі 21 8418,00 гривень.
За результатами перевірки складено акт “Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 ), щодо дотримання податкового законодавства в частині декларування заявленого від`ємного значення з податку на додану вартість та бюджетного відшкодування податку на додану вартість за листопад 2020 року” від 03.02.2021 №669/14-29-07-04/2164602079, який отримано позивачем 03.02.2021.
Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2020 року у Декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 :
- п.44.1 ст.44, п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України, оскільки ним завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, на 271   153,00 гривень;
- п.201.1, п.201.7, п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого встановлено відсутність реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість 27 0237,00 грн, в тому числі по періодах:
-          травень 2020 року у сумі 51   819, 00грн,
-  листопад 2020 року у сумі 218   418,00 гривень.
Не погоджуючись із висновками акту перевірки від 03.02.2021 №669/14-29-07- 04/2164602079 та керуючись вимогами ПК України, позивачем подано заперечення на акт зазначеної перевірки. Окрім того, позивачем було додано Розпорядження про відрядження за жовтень, листопад, грудень 2020 року, які додатково підтверджують використання вказаного автомобіля у господарській діяльності”.
До заперечення позивачем було надано розпорядження від 19.10.2020 №1-вд, розпорядження від 02.11.2020 №2-вд, розпорядження від 02.12.2020 №3-вд.
Після складення акту “Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 ), щодо дотримання податкового законодавства в частині декларування заявленого від`ємного значення з податку на додану вартість та бюджетного відшкодування податку на додану вартість за листопад 2020 року” від 03.02.2021 №669/14-29-07-04/2164602079, ГУ ДПС у Миколаївській області складено та винесено податкове повідомлення - рішення від 15.03.2021 № 00019410704 про встановлення завищення суми бюджетного відшкодування на суму 271   153,00 грн. та застосування штрафних санкцій у розмірі 67 788,25грн.
Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.
Окрім того, судом апеляційної інстанції  встановлено, що  свідоцтво про реєстрацію  платника  податку на додану вартість від 08.10.2019 № 200486109  анульоване  31.01.2020 , причина анулювання - є платником  єдиного податку за ставкою без ПДВ.

Висновок суду першої інстанції.

Вирішуючи спірне питання, суд першої інстанції виходив з того, що Акт  перевірки  ФОП ОСОБА_1  складений  з недодержанням  приписів  Порядку №727 , а  зі змісту акту документальної  позапланової  виїзної перевірки  не вбачається застосування орієнтованого  переліку питань , які можливо  використати  під час  її проведення, та,  як наслідок,  неможливість подати  пояснень позивачем , що можуть спростувати  вину  у вчиненому податковому правопорушенні.
Також суд першої інстанції, посилаючись на  Лист  ДПС України  від 31.03.2021 №7747/7/99-00-07-02-03-07  вказав, що  під час  проведення документальної  позапланової  виїзної перевірки  з підстав  визначеної  п.п.78.1.18 ПК України , податковий орган не має юридичної можливості  встановлювати порушення  за не  реєстрацію  податкових накладних    в Єдиному реєстрі податкових накладних, що,  в свою чергу, є предметом  документальної  позапланової перевірки  з інших підстав , наведених у ПК України.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції   висновувався на тому , що відповідачем не виконані законодавчо встановлені вимоги щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості  акта індивідуальної дії, що призводить  до його протиправності.
Оскільки у   відповідача  були відсутні правові підстави  для не включення  до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування  ПДВ, внаслідок  винесеного  податкового повідомлення рішення від 15.03.2021 № 000019410704, суд  визначив,  що належним способом захисту  порушеного права позивача є вимога  про зобов`язання відповідача  внести відомості  до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.

За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200  Податкового Кодексу України  ( далі- ПК України)  сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (пункт 200.4 статті 200 ПК України).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
За правилами підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції з придбання товару (послуг) для визначення податкового кредиту, за рахунок якого формується сума бюджетного відшкодування,  мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, які відображають всі істотні характеристики (складові) таких операцій. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту також повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами (відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію), законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування, тобто бути достовірними.
У  разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У разі якщо товари придбаваються з метою використання або починають використовуватися в операціях, які не є господарською діяльністю платника податку, то останній зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість.
Аналогічний правовий висновок  зазначений у постанові  Верховного  Суду від 13.07.2022 по справі  №240/2156/20.
В той же час, слід враховувати, що господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податків, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій (див., зокрема,  Постанову  Верховного Суду  від 28.05.2020 у справі № 826/21979/15).
Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
З цього приводу  Верховний суд   у постанові  від 21.07.2022 у справі № 826/17924/17 вказав, що у даній справі дослідженню підлягає саме реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв`язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності, перевірити о економічну доцільність витрат та причинного зв`язку між придбаними послугами та отриманням економічної вигоди, та наміру придбання позивачем послуг для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України з урахуванням  Закону України №   466«Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві»   -  розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
У разі встановлення, що ділова мета господарської операції є недобросовісною (зокрема, у випадку не доведення платником податків об`єктивних економічних підстав необхідності  використання придбаного товару  у господарській діяльності ) відповідна операція може бути кваліфікована як така, що вчинена поза межами господарської діяльності платника.
У такому випадку платник втрачає право на включення до податкового кредиту, який у подальшому приймає участь у формуванні суми бюджетного відшкодування, ПДВ у складі собівартості тих товарів/послуг, які не використані в господарській діяльності.
Близьких за змістом висновків дійшов Верховний суд у постанові  від 03 вересня 2020  у справі №   804/2107/16.
У постанові від 07.07.2022 по справі №160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду, застосувавши норми пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.3, 198.6 статті 198 ПК, статей 1, 9 Закону №996-ХІV, так само висновувала, що «…правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Основним чинником  виникнення суми від`ємного значення  з ПДВ  за листопад 2020 року  у розмірі 271 153 грн ( 99,7 % від загальної суми  податкового кредиту) є здійснення  операції з придбання  легкового автомобіля , запасних частин, встановлення   комплектуючих  до нього у жовтні 2020 року на суму ПДВ  218418,46 грн  (постачальник – ТОВ «ВІДІ ПАЛЬМІРА»);  обстеження  ґрунтового  покриву земельних ділянок та виготовлення  агрохімічних  паспортів  земельних ділянок в травні  за 2020  року  на суму ПДВ  51819,36 грн ( постачальник  ДУ «ДЕРЖГРУНТОХОРОНА» );  канцтовари  на суму ПДВ   315 грн та  150 грн ( постачальник  ПП «ФІРМА «РІЗО-ГРАФІКА»);  канцтовари та послуги  на суму ПДВ  450,5 грн ( постачальник  ТОВ «БУМСЕРВІС ПЛЮС»). 
При цьому  відповідач, за виключенням  операцій з  ПП «ФІРМА «РІЗО-ГРАФІКА») та ТОВ «БУМСЕРВІС ПЛЮС, не заперечував  фактичне здійснення  зазначених господарські операцій. Фактично претензії  перевіряючих полягали  у тому, що спірні  господарські операції  не використовувались  позивачем  у межах господарської діяльності.
Отже, оцінюючи  спірні  господарські операції  на предмет отримання ділової мети та необхідність використання  придбаних товарів/послуг  у господарської діяльності, колегія суддів вважає за необхідне зазначити про   таке.
Щодо  придбання  автомобіля  та його обслуговування у постачальника  ТОВ «ВІДІ ПАЛЬМІРА».
 Як убачається із матеріалів справи,  позивачем  включено до складу податкового кредиту суму операцій з придбання  автомобіля та запасних частин, встановлення комплектуючих до нього у контрагента-постачальника  ТОВ «ВІДІ ПАЛЬМІРА» (код 35038593) на суму  ПДВ 218418,46 грн у жовтні 2020 року, а саме:
-  автомобіль TOYOTA  LAND CRUISER 150 PRADO Z4 2/86 COMFORT -2020 на суму  ПДВ  213025. 95  грн за ціною  1065130 грн ( податкова накладна  556, а.с.21,т.2);
-   колодка для п`ятиконтактного реле SWR , килимок багажника LС150, килимки салону гумові  (4 шт) LC 150 2013/08 (MMC) 5D-SUW LWB,LHD , дефлектор капота  LC Prado, кріплення захисту картера  LCI150/GX460(01698) тощо на суму ПДВ 5392,51  грн ( податкова накладна  від 116.10.2020 № 555, а.с.19-20,т.2).
При цьому, колегія суддів зазначає, що  за спірний період  позивач не декларував  доходи  від господарської  діяльності. Згідно,  згідно  службової записки управління аудиту від 27.01.2021 № 408/14-29-07-04-10 з відповідним посиланням на відомості  Державного реєстру  фізичних осіб – платників податку  ДПС України  про суми виплачених  доходів встановлено відсутність  задекларованого отриманого доходу  ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2020 по 31.12.2020.
Свідоцтво про реєстрацію  платника  податку на додану вартість позивача  від 08.10.2019 № 200486109  анульоване  31.01.2020, тобто, одразу  після подання  податкової декларації з податку на додану вартість за листопад 2020 року, відповідно до якої було заявлено суму ПДВ у розмірі 271   153,00 грн.
Позивач надаючи докази  про використання автомобіля у господарської  діяльності, окрім наказів про введення в експлуатацію та розпоряджень  про відрядження (а.с.88,89-92,т.2),   не надав  жодного документа на підтвердження  закупки  пального ( див. пункт 2.9,  3.1 Акту перевірки , а.с. 25).  З приводу інформації  про закупку газу нафтового скрапленого в кількості 200 л на суму ПДВ 3716,67 грн, колегія суддів  зазначає, що позивач  не надав  доказів, що  автомобіль  споживає саме такий вид пального. Окрім того, згідно висновків Акту перевірки ( п.3.1)  зазначену кількість газу  було використано та списано позивачем у період з 25.11.2019 -28.12.2019, а в період   з 01.12.2019 по 31.1.22020 згідно даних ЄРПН  позивачем не придбавалось ПММ.  Позивач наведені обставини податкового органу не спростував. Не спростував також  позивач й  твердження податкового органу  про відсутність  залишків товарів (газу скрапленого)  та  виробничих запасів з відповідним посилання на пояснення  позивача,  надане листом  від 22.01.2021 № 4(  вх. від 22.01.2021 № 2816/6).  
Щодо безпосереднього використання  придбаного авто  у господарській діяльності, слід звернути увагу й на те,  що позивач  згідно  уточненої  податкової  декларації  про майновий стан і доходи  (для підприємців) за 2019 рік (вх. від 17.03.2020 № 15255620)  декларує наявність легкового  автомобіля  Suzuki Jumny ( 2019 року випуску), котрий  також задекларований ним для використання у господарській діяльності згідно розпорядження ФОП ОСОБА_1 № 1-в від 22.11.2019 (а.с.74,т.2)..
При цьому  у позивача  відсутні наймані працівники , отже не можна стверджувати  що автомобіль  використовується  для відряджень працівників або переміщення їх між  об`єктами .
Також є доречним  аргумент податкового  органу, що позивачем  не надано  пояснення та документальне  підтвердження  щодо яких саме потреб підприємницької діяльності  було введено в експлуатацію автомобіль  TOYOTA  LAND CRUISER , з огляду на те, що "лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності, що передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а також створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому."
Так, позивачем надані  розпорядження  про відрядження   для зустрічі  з жителями села Первомайського, Братського, Вознесенського, Єланецького, Новобузького, Казанківського районів Миколаївської області для переговорів щодо виконання землевпорядних робіт. Для відрядження  використовувати   автомобіль TOYOTA  LAND CRUISER ( а.с 89-92,т.2).
Проте  у якості  доказу  укладення та виконання  цих договорів  з   мешканцями цих районів  не надано жодного договору та документів, котрі підтверджують його виконання.    
При цьому,  колегія суддів відхиляє  доводи позивача з посиланням на факт  укладання  договору  про виконання  комплексних робіт з  оформлення  права користування  земельними ділянками від 24.06.2019, укладеного між  позивачем та  ТОВ «ДТЕК Тилигульська ВІТРОЕЛЕКТРОСТАНЦІЯ», оскільки  останнє замовило  позивачу роботи  по виконанню комплексу робіт з розроблення, погодження та затвердження  містобудівної документації та документації із землеустрою,  державної реєстрації земельних ділянок та обмежень, державної реєстрації прав та обтяжень на земельні ділянки для будівництва та розміщення об`єктів виключно на території  Березанського району (а.с. 217-221,т.1). 
Згідно даних  ЄРПН починаючи з  листопада  2019 року  по грудень 2020  року позивач  не зареєстрував податкові накладні  на реалізацію будь-яких товарів /послуг на адресу контрагентів покупців.  
Підсумовуючи наведене у сукупності, колегія суддів  погоджується із доводами   апеляційної скарги,  що  операції з придбання  позивачем  автомобіля  та  витрати на його обслуговування, є такими,  які  позивачем  використовувались  без відповідності вчинених ним дій господарській меті;  без взаємозв`язку між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності, без економічної доцільності  витрат та причинного зв`язку між придбаними послугами та отриманням економічної вигоди, та наміру придбання позивачем послуг для їх подальшого використання у власній господарській діяльності, отже  взаємовідносини позбавлені розумної економічної мети, оскільки внаслідок здійснення ним господарських операцій позивач не отримав реального економічного ефекту, що свідчить виключно про бажання позивача  оптимізувати своє податкове навантаження, у зв`язку з чим, колегія судів погоджується із доводами  податкового органу про безпідставність формування позивачем  податково  кредиту внаслідок придбання автомобіля та послуг на його обслуговування.
В подальшому  дані порушення податкового законодавства  в частині заниження  податкових зобов`язань призвели до завищення суми бюджетного відшкодування  податку на додану вартість  на суму  ПДВ 218418,46 грн. 
Водночас колегія суддів відхиляє  претензії перевіряючих з приводу реєстрації  розглядуваного транспортного засобу  саме на фізичну особу, а не  на фізичну особу-підприємця, оскільки відповідно  до правової позиції Верховного Суду, висловленої, зокрема, в постановах від 12 лютого 2019 року у справі № 807/1380/16, від 27 лютого 2020 року у справі № 807/2235/15, від 20 січня 2021 року у справі № 819/1237/17, неможливість державної реєстрації транспортних засобів за фізичними особами-підприємцями не позбавляє права таких осіб на формування податкового кредиту з податку на додану вартість.
Щодо господарської операції з  Державною  установою «Інститут охорони ґрунтів України», колегія суддів виходить із таких мотивів.
Так  згідно до податкової накладної  від 14.05.2020 №299  до складу  податкового  кредиту у  Декларації  з ПДВ за травень 2020 року  позивачем включено  операції з придбання  послуг у Державній установі «Інституту охорони ґрунтів України» (код 25835792) в травні  2020 року на суму  ПДВ 51819,36 грн, а саме: придбання послуг з агрохімічного обстеження ґрунтового покриву та виготовлення  агрохімічного паспорта земельних ділянок  (в кількості 24  шт.), проведення еколого-агрохімічного обстеження  грантового  покриву  земельних ділянок ( в кількості  15 шт.)  /див. Договір субпідряду №01-48-44-378 від 01.07.2019 , а.с. 49-51,т 2/.
Згідно Акту прийому  робіт  від 10.01.2020 ( а.с.53,54,т.2),позивач  отримав від Державної  установи «Інститут охорони ґрунтів України»  24 агрохімічних паспортів земельних ділянок  та послуги  щодо  проведення еколого-агрохімічного обстеження  ґрунтового  покриву  земельних ділянок ( в кількості  15 шт.)  
Також Державною установою «Інститут охорони ґрунтів України» надано позивачу зареєстровану податкову накладну ( а.с.15,т.2) 
          Вирішуючи спірне питання щодо застосування наслідків цієї операції  у господарській діяльності позивача, колегія суддів зазначає,  що згідно договору  про виконання  комплексних робіт з  оформлення  права користування  земельними ділянками від 24.06.2019, укладеного між позивачем та ТОВ «ДТЕК Тилигульська ВІТРОЕЛЕКТРОСТАНЦІЯ», останнє замовило позивачу роботи по виконанню комплексу робіт з розроблення, погодження та затвердження  містобудівної документації та документації із землеустрою,  державної реєстрації земельних ділянок та обмежень, державної реєстрації прав та обтяжень на земельні ділянки для будівництва та розміщення об`єкта(а.с. 217-221,т.1).
Згідно  запису  у Єдиному державному реєстрі  юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 30.03.2016 № 25220000000068823,  позивач, серед іншого,  має такий  вид  зареєстрованої господарської діяльності -  КВЕД 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання технічного консультування в цих сферах.
Також позивачем надано до перевірки сертифікати кваліфікації  інженера-землевпорядника  серії СПК №09/13-10-17  від 06.10.2017 та №013733 від 23.02.2017 (а.с.86,87 т.1), за змістом яких  останній  має право складати  окремі види документації  із землеустрою та документації з оцінки  земель, проводити  якість  ґрунтових, геоботанічних та інших  обстежень земель, виконувати  топографічні-геодезичні і картографічні роботи  при здійснені землеустрою та  фінансові документи щодо відповідного розрахунку за виконані послуги. 
Оцінивши первинні документи бухгалтерського обліку та податкову звітність позивача, колегія суддів  дійшла  висновку про те, що факт належного документального підтвердження поставки позивачу  послуги/товару, підтверджується долученими до матеріалів справи первинними документами, які містять необхідні для цілей оподаткування відомості про зміст та обсяг спірних операцій, вчинений  з метою здійснення господарської статутної діяльності направленої на отримання прибутку, що узгоджується з основними видами економічної діяльності  позивача.
   Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
При цьому  посилання податкового  органу  на ненадання позивачем до перевірки додатків  № 1, 2, 3  до Договору з ТОВ «ДТЕК Тилигульська ВІТРОЕЛЕКТРОСТАНЦІЯ», які є невід`ємними частинами  цього договору, у зв`язку з чим,   відсутня інформація щодо технічного завдання на виконання робіт, календарний план виконання робіт, графік фінансування робіт,  колегія суддів відхиляє,   адже   податковий орган   21.01.2021  у  відповідному запиті на адресу позивача  із  пропозицією надати пояснення та  додаткові документи з метою підтвердження обґрунтованості  формування податкового кредиту  та суми  бюджетного відшкодування, не пропонував надати  позивачу копії зазначених  документів, не пропонував   надати  копії  агрохімічних  паспортів  (а.с 131-132,т.2), сукупний аналіз який  міг дати відповідь на означені вище питання.
Щодо  операцій  з ПП «ФІРМА «РІЗО-ГРАФІКА» та ТОВ «БУМСЕРВІС ПЛЮС», колегія суддів  зазначає,  що позивачем придбавались канцелярські товари та послуги. На вказані послуги контрагентами позивача  зареєстровані    податкові накладні. За вказані послуги позивачем сплачено  кошти та отримані товари згідно актів здачі-прийняття робіт/надання послуг, а  контрагентами  видані податкові накладні ( див а.с. 59 т.1, 8,12, 60, 61,62,  т.2).
          Отже, первинні документи, на підставі яких позивачем було сформовано  податковий кредит стосуються господарських операцій за участі контрагентів -  ПП «ФІРМА «РІЗО-ГРАФІКА» та ТОВ «БУМСЕРВІС ПЛЮС, та фактично підтверджують реальне здійснення правочинів і досягнення позивачем законної мети їх здійснення, а саме придбання продукції(послуг) на підставі договорів укладених з метою здійснення господарської статутної діяльності, оскільки  придбання  канцелярських товарів/послуг безпосередньо пов`язані з оформленням позивачем землевпорядної документації.
           Отже у спірній ситуації колегія суддів погоджується із  доводами позивача , що придбання послуг та канцтоварів  зумовлено необхідністю використання  їх у господарської діяльності, на підтвердження чого  платником податків  представлено  відповідні документи.
При цьому колегія суддів відхиляє  доводи податкового органу, що перевіркою встановлено невідповідність  первинних документів нормам чинного законодавства, з огляду  на   превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як один із принципів бухгалтерського обліку, відповідає також сутності податкового обліку, який ґрунтується на даних бухгалтерського обліку ( див., зокрема , постанову  Верховного Суду  від   06 жовтня 2022 року  у справі  № 580/2235/20).
Підсумовуючи наведене, колегія суддів погоджується із доводами позивача  про правомірність формування податкового кредиту та в подальшому суми від`ємного значення ПДВ   внаслідок  виконання господарських угод  з  Державною  установою  «Інститут охорони ґрунтів України», ПП «ФІРМА «РІЗО-ГРАФІКА» та ТОВ «БУМСЕРВІС ПЛЮС, що, в свою чергу, обумовлює  протиправність  податкового повідомлення рішення, згідно  яким знижено відповідачу  суму від`ємного значення  по податку на додану вартість   у розмірі  51819,36 грн (постачальник  Державна  установа «Інститут охорони ґрунтів України»);   465 грн ( постачальник ПП «ФІРМА «РІЗО-ГРАФІКА)  та 450,5 грн ( постачальник  ТОВ «БУМСЕРВІС ПЛЮС»). 
Водночас колегія суддів дійшла висновку  про правомірність висновків податкового органу  щодо завищення позивачем  від`ємного значення  на  суму ПДВ - 218418,46 грн  (постачальник – ТОВ «ВІДІ ПАЛЬМІРА»).
Наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень (зокрема, щодо помилкового розрахунку суми податкового зобов`язання) вимогам чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства є визнання такого акта частково протиправним, якщо цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та якщо без неї оскаржуваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень (зокрема, щодо помилкового розрахунку суми податкового зобов`язання) вимогам чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства є визнання такого акта частково протиправним, якщо цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оскаржуваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення.
Аналогічну правову позицію  висловив  Верховний Суд  у постанові від  06.05.2022  по  справі № 826/14188/16.
Таким чином, спірне податкове  повідомлення рішення  на суму 271153 грн слід  визнати протиправним частково, визнавши його протиправним в частині  нарахування суми завищення  ПДВ  у розмірі  52 734,86  ( 51819,36+ 315 +  150 + 450,5) грн.  Відповідно розмір штрафних санкцій  слід зменшити  пропорційно. В решті  позовних вимог  слід відмовити.
При цьому колегія судів  не погоджується із висновком суду першої інстанції,  що податковим органом  в Акті документальної позапланової перевірки  від 03.02.2021 № 669/14-29-07-04/2164602079 не  визначено  орієнтованого  переліку питань, які можливо  використати під час проведення перевірки, та як наслідок неможливості  надати пояснення  позивачем , що можуть спростувати  вину у вчинені  податкового порушення,  що свідчить про порушення відповідачем порядку складання Акта, передбаченого  «Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання  законодавства України з питань  державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства  платниками податків – юридичними  особами та їх відокремленими  підрозділами», затвердженого  наказом  Мінфіну України  №727 від 20.08.2015 року, адже він  не мотивований належним чином. 
Окрім того, колегія суддів зазначає, що  податковий орган  21.01.2021 направив відповідний запит на адресу позивача із  пропозицією надати пояснення та  додаткові документи з метою підтвердження обґрунтованості  формування податкового кредиту  та суми  бюджетного відшкодування (а.с 131-132,т.2).
22.01.2021  позивач надав лише пояснення  з деклараціями по ПДВ за листопад 2020 та акт списання  матеріалів(канцтовари)   (а.с.74-75,т.1).
При цьому  27.01.2021  працівниками  відповідача складений Акт  № 78/14-29-07-04/2164602079  про ненадання в ході перевірки  документів копій  документі та пояснень ( а.с. 136-137, т.2).  
Також варто зауважити, що позивач  17.02.2021 надав заперечення на Акт  перевірки, в якому висловив відповідні заперечення з приводу виявлених порушень,  що свідчить  про обізнаність  позивача  про  перелік питань, які  використані під час проведення перевірки, та як наслідок  наявність  розумної можливості  надати   відповідні  пояснення з приводу податкових  правопорушень.   
Щодо твердження  суду першої інстанції  про  встановлення  порушення позивачем  правил реєстрації податкових накладних, що, в свою чергу,  не може бути охоплено рамками спірної  перевірки, колегія суддів  зазначає, що податкове повідомлення- рішення не ґрунтується на порушенні позивачем правил реєстрації податкових накладних, а доводи податкового органу  з приводу наведеного порушення не були ключовими при винесені   цього  рішення.  Окрім того, за приписами пункту 198.6 статті 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Також  варто  зауважити, що окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо його протиправності і, як наслідок, - скасування; якщо спірне рішення прийняте контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити суть порушення законодавства, за яке застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх, таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли не дотримано окремих елементів його форми ( див.  постанову Верховного Суду від 18.02.2021   по  справі № 826/25700/15)
Щодо вимоги про зобов`язання внести заяву позивача до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування   , колегія суддів виходить із таких мотивів.
За приписами  пункту 200.15 статі 200 ПК України, у разі коли   за   результатами перевірки   сум   податку, заявлених   до відшкодування,   платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі   зобов`язаний внести   відповідні дані   до Реєстру заяв   про   повернення суми бюджетного відшкодування.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення   зобов`язаний внести до Реєстру заяв   про   повернення суми бюджетного відшкодування   дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
У разі неузгодження контролюючим органом   суми   податку, заявленої   до відшкодування,   або її частини   зобов`язання   з   бюджетного відшкодування   податку в частині неузгодженої   суми   виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження,   за   результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.
Відповідно  до пункту 200.23 статі 200  ПК України  суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з   відшкодування   податку на додану вартість. На   суму   такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Наведене свідчить, що  після  отримання рішення суду   податковий  орган сам автоматично  здійснює заходи  по внесенню  в реєстр. При цьому   варто зауважити , що податковий орган  не відмовляв  платнику податків у внесення такої заяви. 
У постанові   від  Верховного суду від   23 вересня 2022 року у справі № 640/27092/20  зазначено,  що такий спосіб захисту як   зобов`язання внести заяву товариства до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не призведуть до ефективного відновлення права платника податків.  
Отже,  на момент вирішення справи такі вимоги є передчасними, а відтак  відсутні  правові підставі  для задоволення такої позовної вимоги. 
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при вирішенні справи неповно з`ясовані обставини, що мають значення для справи, а тому, керуючись пунктом 1 частини 1 статті 317 КАС України, постанова суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення, яким у задоволенні адміністративного позову слід  задовольнити частково.
Судові витрати  розподіляються  і відповідності до приписів  частини  3 статі 139 КАС України, а саме з  відповідача слід стягнути  суму судового збору у розмірі  659 ((52 734,86 + 13183) х 1% = 659)  грн.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області – задовольнити частково.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду  від   14.02.2022 по справі № 400/8346/21 – скасувати, ухвалити по справі нове рішення, яким  адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Визнати протиправним  та скасувати  податкове повідомлення - рішення ГУ ДПС у Миколаївській області від 15.03.2021 № 00019410704 про встановлення завищення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на суму 52 734,86   грн.  та  застосування штрафних санкцій  на суму 13 183,72  грн.
В решті позовних вимог  відмовити.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДПС у Миколаївській області (вул. Лягіна, 6, м. Миколаїв, 54001, код ЄДРПОУ 44104027) на користь Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ) судовий  збір в розмірі - 659,00 (шістсот п`ятдесят дев`ять )  грн.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.
Дата складення та підписання повного тексту судового рішення – 27 жовтня  2022 року.

Головуючий суддя 	 	Шляхтицький О.І.	
Судді	    	Домусчі С.Д.    Семенюк Г.В.