П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

_____________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

20 грудня 2022 р. Категорія 111010000	м.Одеса	Справа № 420/116/22	
Головуючий в 1 інстанції: Бойко О.Я.
час і місце ухвалення: письмове провадження, 
м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача:  Семенюка Г.В.
суддів: Домусчі С.Д. ,  Шляхтицького О.І. 

при секретарі	Вишневській А.В.	

за участю сторін:	 	
ГУ ДПС	Іванов М.О. (витяг; паспорт)	

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні П`ятого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2022 року по справі за позовом Госпрозрахункового сільськогосподарського підприємства «КОЛОС» Миколаївської райспоживспілки до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування  рішення від 21.10.2021 №3267498/25051234 та зобов`язання зареєструвати  розрахунок  № 12 від 22.09.2021, -

встановиВ:

          Позивач, звернувся до суду з позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування  рішення від 21.10.2021 №3267498/25051234 та зобов`язання зареєструвати  розрахунок  № 12 від 22.09.2021, мотивуючи його тим, що він в результаті здійснення господарських операцій, склав та направив на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 22.09.2021 № 12, проте її реєстрацію згідно з квитанцією відповідач зупинив, не зазначивши переліку документів, який необхідний для такої реєстрації. На підтвердження реальності здійснення господарських операцій, позивач надав всі необхідні пояснення, первинні документи, додатки щодо повного циклу вирощування сільськогосподарського товару, місць вирощування товару, підрядників, які обробляли та збирали врожай, що підтверджують специфіку роботи позивача. Позивач вважає, що відповідач протиправно відмовив у реєстрації вказаної податкової накладної, оскільки в оскаржуваному рішенні формально визначені підстави його прийняття та воно не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії та породжує їх неоднозначне трактування, що, в свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку позивача виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
          Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2022 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії, яка прийняла рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 3267498/25051234 від 21.10.2021.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 12 від 22.09.2021 датою її подання.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти нову постанову, якою у задоволенні вимог позивача відмовити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального права. Зазначає, що задовольняючи позов, суд першої інстанції не врахував, що позивачем в підтвердження реальності відображених у податкових накладних господарських операцій також не було надано бухгалтерського документа (наприклад, оборотно-сальдових відомостей, аналізів або карток по субрахункам рахунків 10, 15, 30, 31, 36, 66, 90, 93 тощо Плану рахунків бухгалтерського обліку (або їх аналогів відповідно до Спрощеного плану рахунків), які б свідчили про зміну активів та пасивів підприємства внаслідок проведення зазначених господарських операцій, що б сприяло підтвердженню настання реального економічного ефекту для позивача від господарських операцій, відображуваних у ПН позивача (наявність ділової мети)).
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу належить залишити без задоволення з наступних підстав:
Судом першої інстанції встановлено, що Госпрозрахункове сільськогосподарське підприємство «КОЛОС» Миколаївської райспоживспілки є юридичною особою (код ЄДРПОУ 25051234), видами економічної діяльності якого відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань є: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; Інші: 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві; 01.62 Допоміжна діяльність у тваринництві; 01.63 Післяурожайна діяльність; 46.77 Оптова торгівля відходами та брухтом; 01.13 Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; 01.19 Вирощування інших однорічних і дворічних культур; 01.21 Вирощування винограду; 01.24 Вирощування зерняткових і кісточкових фруктів; 01.25 Вирощування ягід, горіхів, інших плодових дерев і чагарників; 01.29 Вирощування інших багаторічних культур; 01.30 Відтворення рослин; 01.64 Оброблення насіння для відтворення; 46.11 Діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами; 46.18 Діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.31 Оптова торгівля фруктами й овочами; 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 52.10 Складське господарство; 52.24 Транспортне оброблення вантажів; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів; 77.31 Надання в оренду сільськогосподарських машин і устатковання; 77.39 Надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у (а.с.30-37).
03.09.2021 року позивач (постачальник) та товариство з обмеженою відповідальністю «Фірма Ерідон» (покупець) уклали договір постачання сільськогосподарської продукції № SFGS3DAP-21/4 552, відповідно до п.3.1 якого предметом договору є перша поставка товару постачальником, який є сільськогосподарським підприємством виробником цього товару, з оплатою за товар покупцем. Відповідно до п.4.1 найменування сільськогосподарської продукції: соняшник, врожаю 2021 р., код  УКТЗЕД  1206009900 (а.с.45-51).
Відповідно до п.1 додатку на остаточну ціну № 4 до вказаного договору від 22.09.2021 на підставі та діючи відповідно до п.4, п.5 та п.6 даного Договору постачання, враховуючи базові показники якості Товару  соняшник, врожаю 2021 р., код  УКТЗЕД  1206009900, та згідно умов даного Договору, Сторони домовились на зазначену поставлену Постачальником Покупцю партію Товару в кількості 59,700 тон, встановити остаточну ціну за одну метричну тону у розмірі 18  777,35 гривень (вісімдесят тисяч сімсот сімдесят сім гривень 35 копійок), в тому числі ПДВ 14% - 2  305,99 гривень. Вартість даної партії Товару складає 1  121  007,82 (один мільйон сто двадцять одна тисяча сім гривень 82 копійки) в тому числі ПДВ 14% - 137  667,63 гривень (а.с.52).
За результатами здійснення господарських операцій за вказаними договорами, позивач склав та направив на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 22.09.2021 № 12 (а.с. 22-23).
Згідно з отриманою Квитанцією про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинено реєстрацію поданої податкової накладної відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Коди  УКТЗЕД/ДКПП  товару/послуги 1206, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари /послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено показник «D»=13,2306% та «Р»=504025,96.
18.10.2021 року позивач направив повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено № 1 щодо поданої податкової накладної із додатками в кількості: 6, а саме: договір постачання сільськогосподарської продукції № SFGS3DAP-21/4 552 від 03.09.2021 із додатком на остаточну ціну № 4 від 22.09.2021 (а.с.45-52); акт № 4 розрахунку остаточної ціни партії товару (а.с.53); видаткова накладна № 5 від 22.09.2021 (а.с.54); товарно-транспорті накладні № 237304 від 21.09.2021 та № 4344 від 21.09.2021.
Крім цього, позивач надав до суду на підтвердження реальності здійснення господарських операцій: рахунки на оплату № 6 від 22.09.2021, № 17 від 11.01.2021, № 9 від 13.01.2021 (а.с.55, 94, 95); звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2021 року (а.с.56-61); договір підряду № МТА-3/СГ про виконання комплексу робіт з обробітку земельних ділянок від 01.10.2020 із додатками (а.с.62-68); акти надання послуг (а.с.69-71); договір купівлі-продажу № ЕАЮ-3/Т від 01.02.2021 з додатками (а.с.72-74); видаткові накладні (а.с.75-76, 80); договір купівлі-продажу № ЕАЮ-4/Т від 24.03.2021 з додатками (а.с.77-79); договір поставки № 1101/02 від 11.01.2021 (а.с.81-92); специфікація № 1 від 11.01.2021 (а.с.93);
При цьому, Комісія Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийняла рішення № 3267498/25051234 від 21.10.2021 року, яким позивачу відмовила у реєстрації податкової накладної № 12 від 22.09.2021 року. Підстава відмови: ненадання платником податків копій первинних документів щодо  постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції складських документів (інвентаризаційні описи) у тому  числі рахунків-фактури інвойсів, актів приймання  передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої  специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити) (а.с.27-28).
Позивач оскаржив вказане рішення в адміністративному порядку, проте Рішенням за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 50167/25051234/2 від 01.11.2021 залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін (а.с.24).
Позивач вважаючи рішення Комісії ГУ ДПС від 21.10.2021 року  № 3267498/25051234 про відмову у реєстрації податкової накладної № 12 від 22.09.2021 року  протиправним, звернувся до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов підприємства, виходив з того, рішення відповідача не відповідає вимогам щодо чіткості та зрозумілості, та породжує їх неоднозначне трактування, що, у свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду погоджується з означеними висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
За правилами п.185.1 ст.185 ПКУ  операції платників податку з  постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України,  є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, в силу вимог п.187.1 ст.187 ПКУ  вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до п.  201.7 ст.201 ПКУ  податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Пунктом  201.1 ст.201 ПКУ  встановлений обов`язок платника податків на дату виникнення податкових зобов`язань скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010  (далі - Порядок №1246) після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом  192.1 статті 192  та пунктом  201.10 статті 201 ПК України; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту  201.1 статті 201 ПК України; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів  200-1.3  і 200-1.9 статті  200-1 ПК України  (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту  201.16 статті 201 ПК України; дотримання вимог  Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Аналогічні приписи наведені у пункті  201.16 статті 201 ПК України, згідно з якими реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінету Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим  постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019, який набрав чинності 01.02.2020 (далі - Порядок №1165).
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з пунктами 6, 7, 10, 11 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/ розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної /розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Так, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Згідно з отриманою позивачем Квитанцією № 9293203023 від 07.10.2021 року реєстрація ПН/РК від 22.09.2021 року №12 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена з підстав того, що коди  УКТЗЕД/ДКПП  товару/послуг 1206, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари /послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
На момент формування квитанції, якою зупинено реєстрацію податкової накладної, у додатку № 3 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, зокрема п. 1 «Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС».
Згідно з п. 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає п. 11 Порядку №1165.
Разом із тим, відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Крім того, відповідно до переліку товарів  УКТЗЕД  код 1206  Насіння соняшнику подрібнене або неподрібнене.
З огляду на дані Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основним видом діяльності позивача, в тому числі, є: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, що включає в себе, в тому числі, насіння соняшнику.
Отже, зупинення реєстрації податкової накладної з підстав того, що код  УКТЗЕД/ДКПП  товару/послуг 1206, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) не може вважатись обґрунтованою підставою для зупинення реєстрації ПН.
Крім того, відповідно до п. 2 Порядку № 1165 таблиця даних платника податку - зведена інформація, що подається платником податку до контролюючого органу, щодо кодів видів економічної діяльності платника податку згідно з Класифікатором видів економічної діяльності, кодів товарів згідно з  УКТЗЕД  та/або кодів послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України.
Згідно пунктів 12-16 Порядку № 1165 платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою. У таблиці даних платника податку зазначаються: види економічної діяльності відповідно до КВЕД; коди товарів згідно з  УКТЗЕД, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України; коди послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України.
Таблиця даних платника податку подається з поясненням, в якому зазначається вид діяльності, з посиланням на податкову та іншу звітність платника податку. Таблиця даних платника податку з поясненнями розглядається комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів після її отримання. Комісія регіонального рівня приймає рішення про врахування або неврахування таблиці даних платника податку, яке надсилається платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Таким чином, суд звертає увагу, що подання до контролюючого органу таблиці даних платника податку на додану вартість є правом, а не обов`язком платника податків.
Разом з цим, у наведеній квитанції не визначено, коли позивачем була подана відповідна таблиця даних платника податку на додану вартість, коли вона була врахована податковим органом та взагалі не вказано щодо якої таблиці даних податковим органом здійснювалось співставлення даних з даними поданої на реєстрацію податкової накладної.
Такж, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у спірній податковій накладній, яку подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.
Із наведеного слідує, що квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам п. 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Позивач на виконання п.п. 101.16.2 п.201.16 ст.201 ПК України  направив документи та пояснення, які підтверджують господарську діяльність по податковій накладній № 12 від 22.09.2021 року, реєстрацію якої зупинено в ЄРПН.
Однак, Комісія Головного управління ДПС в Одеській області  з питань реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийняла рішення №3267498/25051234, яким  відмовила у реєстрації  податкової накладної № 6 від 15.07.2021, із зазначенням про те, що підставою відмови у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних стало ненадання платником податків  копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції складських документів (інвентаризаційні описи) у тому  числі рахунків-фактури інвойсів, актів приймання  передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої  специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити).
Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України за №1245/34216 13.12.2019, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту  201.16 статті 201 ПК України  зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2 - 4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Відповідно до п.11 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Пунктом 13 Порядку №520 визначено, що рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Суд апеляційної інстанції не приймає до уваги посилання апелянта на те, що не надання позивачем контролюючому органу бухгалтерських документів (оборотно-сальдових відомостей, аналізів або карток по субрахункам рахунків 10, 15, 30, 31, 36, 66, 90, 93,   плану рахунків бухгалтерського обліку (або їх аналогів відповідно до спрощеного плану рахунків), які б свідчили про зміну активів та пасивів підприємства внаслідок проведення зазначених господарських операцій, оскільки рішення податкового органу не містить посилання та вимоги про необхідність їх надання. До того ж, зазначені відповідачами обставини не були покладені в основу прийняття оскаржуваного рішення та не були зазначені ГУ ДПС в Одеській області у графі, яка передбачає надання платником податку копій документів.
Таким чином, відповідач не підтвердив, що з наданих позивачем документів неможливо встановити зміст і обсяг господарських операцій, по яким позивач подав для реєстрації податкову накладну №12 від  22.09.2021 року.
Крім того, відповідач не надав жодного доказу того, що після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу останнього направлялись запити щодо недостатності документів для прийняття рішень в рамках розглядуваних пояснень.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.
При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний правовий висновок викладеній в постанові Верховного Суду від 02.07.2019 року у справі №140/2160/18.
Частиною 5  ст.242 КАС України  передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Таким чином, суд вважає за необхідне зазначити, що всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених  ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкової накладної.
Відповідач не надав до суду будь-яких пояснень з приводу того, який саме критерій ризиковості платника податку застосовано у даному випадку, як і доказів на підтвердження таких обставин.
Таким чином, законодавством встановлено обов`язок податкового органу вказувати у квитанціях конкретний вид критерію ризиковості, встановлених Критеріїв, а і на відповідне рішення, відповідно до якого здійснені операції віднесено до переліку ризикових.
Позивач направив відповідачу пояснення та копії документів до зазначених господарських операцій та податкової накладної, а тому суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що позивач подав контролюючому органу копії документів, підтверджуючих наявність законних підстав для реєстрації оскаржуваної податкової накладної.
Крім того, в порушення наведених вимог законодавства, оскаржуване  рішення містить лише загальне твердження про їх ненадання, без конкретизації (підкреслення) конкретного переліку документів, які, на думку комісії, не надані.
Таким чином, рішення суб`єкта владних повноважень не містять чіткої підстави їх прийняття, що свідчить про їх необґрунтованість.
У той же час, важливо розуміти, що головною рисою індивідуальних актів є їхня конкретність (чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами владних повноважень, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, настанов для їх розв`язання що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; чітка відповідність такого акту нормам чинного законодавства.
Крім того, в постанові від 22.07.2019 по справі №815/2985/18 Верховного Суду наявні висновки, які є сталою судовою практикою щодо вимог до актів індивідуальної дії. В постанові зазначено, що Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю.  Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Отже, рішення відповідача не відповідає наведеним вище вимогам щодо чіткості та зрозумілості, та породжує їх неоднозначне трактування, що, у свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
В даній справі суд не надає оцінку реальності здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами, на підставі яких складено податкові накладні, оскільки дане питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю, відповідно до п.  61.1 статті  61 ПК України.
Таким чином, з огляду на вищевикладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що рішення № 3267498/25051234 від 21.10.2021 року, яким  відмовлено у реєстрації  податкової накладної № 12 від 22.09.2021 року в ЄРПН є протиправним та належать до скасування.
Щодо позовних вимог в частині зобов`язання зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 12 від 22.09.2021 року датою її подання, суд зазначає наступне.
Відповідно до пунктів 2, 10 ч.2  ст.245 КАС України, у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про: визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246  податкова накладна  та/або  розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію  податкової накладної  та/або  розрахунку коригування  (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
У разі надходження до ДПСУ рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду (пункт 20 Порядку №1246).
Таким чином, з метою уникнення будь-яких негативних наслідків для платника податків суд першої інстанції дійшов вірного висновку  про необхідність зобов`язання ДПСУ  провести реєстрацію податкової накладної в ЄРПН датою її подання.
Доводи апеляційної скарги дублюють відзив на адміністративний позов (а.с. 114) були предметом дослідження в суді першої інстанції та висновків останнього не спростовують.
З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається.
Згідно з ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2022 року по справі № 420/116/22, - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.    
Повний текст Постанови складено – 21 грудня 2022 року.

         суддя-доповідач 	 	Семенюк Г.В.	
         судді	    	Домусчі С.Д.    Шляхтицький О.І.