ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

04 серпня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 160/3332/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Сафронової С.В. (доповідач),
                               суддів:  Ясенової Т.І., Чепурнова Д.В.,     
за участю секретаря судового засідання Ліненко А.О. 
                
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління  ДФС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від  29 листопада 2021 року 
у адміністративній справі № 160/3332/19 за позовом Приватного підприємства «АЛЬЯНС-І» до Головного управління  ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0001981404 від 28.01.2019р., -

ВСТАНОВИВ:

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2021 року задоволено адміністративний позов Приватного підприємства «АЛЬЯНС-І» до Головного управління  ДФС у Дніпропетровській області та визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення №0001981404  від 28.01.2019р., а також стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Дніпропетровській області  на користь Приватного підприємства «АЛЬЯНС-І» судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 19210 грн. 00 коп. 
Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено відповідачем по справі з підстав порушення вимог матеріального права, не врахування доводів ГУ ДФС у Дніпропетровській області щодо встановлених перевіркою фактів заниження ПП «АЛЬЯНС-І»  суми орендної плати за землю у період з 01.01.2017 року по 31.08.2018 року за земельну ділянку площею 3,9397 га, розташовану за адресою: м.Дніпро по вул. Космічній, у районі будівлі №30 (Жовтневий район) (кадастровий номер відповідно до договору 1210100000:03:074:0027), а також залишення  поза увагою судової практики Верховного Суду по даній категорії справ, і безпідставного твердження суду про протиправність дій контролюючого органу як самостійної підстави для задоволення позову, в контексті судової справи 160/2116/19, незважаючи на те, на момент винесення рішення у цій справі, Велика Палата Верховного Суду в постанові від 8 вересня 2021 року по справі № 816/228/17 (провадження № 11-109апп21) вже відступила від викладеного раніше у постанові від 27 січня 2015 року (справа № 21-425а14) висновку. За наведених обставин, апелянт просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити інше рішення про відмову у задоволенні вимог позивача у повному обсязі.
Апеляційна скарга відповідача зокрема мотивована безпідставністю висновку суду першої інстанції про неправомірність використання контролюючим органом сформованих Держгеокадастром 02.07.2018 та 12.06.2018 Витягів нормативної грошової оцінки земельної ділянки станом на 01.01.2018 і на 01.01.2017, які нібито не відповідали формі в частині зазначення дати, на яку визначено нормативну грошову оцінку земельних ділянок, відмінну від дати формувань відповідних витягів, що на переконання суду суперечить вимогам cm. 58 Конституції України, якої передбачено, що закони та нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Апелянт вважає, що вказані висновки суду першої інстанції суперечать правовій позиції Верховного Суду, який неодноразово звертав увагу: - на можливість зазначення у витягах з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок інших дат, в тому числі стосовно визначення нормативної грошової оцінки станом на будь-яку іншу дату (постанова від 12.07.2021 року у справі №640/9862/20); що витяг з технічної документації про грошову оцінку землі не є рішенням суб`єкта владних повноважень, оскільки не зумовлює виникнення будь-яких прав і обов`язків для осіб, а лише носить інформаційний характер. Він складається на основі розрахованих у встановленому порядку показників (коефіцієнтів), які визначені у технічній документації, що затверджується рішенням відповідної сільської, селищної або міської ради (постанова від 20.01.2021 року по справі 160/2185/20); 
          - річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого розмір орендної плати. При цьому виходячи із принципу пріоритетності норм ПК над нормам інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 цього Кодексу, моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати не може бути меншим, ніж установлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Кодексу (постанови від 06.04.2018 у справі № 821/2531/, від 18.03.2019р. у справі № 823/219/18, в 28.03.2019р. у справі № 814/1834/16, від 01.10.2019р. у справі № 824/2644/14-а, в 21.07.2020р. у справі № 804/5513/15, тощо); 
          - стосовно правової природи та порядку формування витягів про нормативну грошову оцінку конкретної земельної ділянки, видача яких є лише способом відображення вартісного показника грошової оцінки цієї земельної ділянки на підставі існуючої у Державному земельному кадастрі інформації щодо неї та із використанням законодавчо встановлених показників, зокрема і показника Кф, який характеризує її функціональне використання, та який об`єктивно існує і може бути обрахований безвідносно до додержання форми такого витягу, чи його відкликання, оскільки показник Кф не обчислюється самостійно органами Держгеокадастру чи іншими суб`єктами владних повноважень, а лише застосовується відповідно до встановленого порядку (постанова від 12.07.2021 року у справі №640/9862/20);
- що за актуальність інформації щодо земельної ділянки, яка міститься в Державному земельному кадастрі, відповідають, насамперед, власники та землекористувачі таких земельних ділянок, і саме землекористувач несе певний тягар негативних для себе наслідків у разі, якщо відомості Державного земельного кадастру не приведені у відповідність вимогам чинного законодавства з його вини (постанова від 27 січня 2020 року у справі №804/886/18).
Другою підставою для скасування рішення суду першої інстанції у цій справі, апелянт вважає безпідставне неврахування судом положень затвердженої Наказом Державного комітету України із земельних ресурсів від 23.07.2010 року №548 «Класифікації видів цільового призначення земель», зареєстрованої Міністерством юстиції України 01.11.2010 року за №1011/1806, якою передбачено класифікація видів цільового призначення земель (КВЦПЗ) на окремі види цільового призначення земель які характеризуються власним правовим режимом, екосистемними функціями, видом господарської діяльності, типами забудови, типами особливо цінних об`єктів, а також положень Порядку нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, затвердженого  Наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 25 листопа 2016 року №489 та зареєстрованого Міністерством юстиції України 19 грудня 2016 року №1647/29777, який набрав чинності відповідно до пункту 3 вказаного наказу №489 з дня його офіційного опублікування і відповідно повинен застосовується з 1 січня 2017 року.
Третьою підставою для скасування судового рішення у цій справі на переконання апелянта є помилкове твердження суду про протиправність дій контролюючого органу як самостійної підстави для задоволення позову, в контексті судової справи 160/2116/19, оскільки означений висновок суду ґрунтується, на постанові Верховного Суду від 12.08.2020р. у справі №160/2116/19, яка, в свою чергу базувалась на висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року (справа № 21-425а14), а на момент винесення оскаржуваного у цій справі рішення, Велика Палата Верховного Суду в постанові від 8 вересня 2021 року по справі № 816/228/17 (Провадження № 11-109апп21) відступила від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року (справа № 21-425а14), апелянт наголошує на тому, що підставами для скасування рішення у цій справі не можуть бути будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення перевірки, а можуть бути лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Заслухавши пояснення представників сторін у справі, обговоривши доводи апеляційної скарги (а.с.85-89 т.2) та заперечення проти неї, що викладені позивачем у долучених до матеріалів справи додаткових поясненнях (а.с.158-164 т.2), перевіривши повноту встановлення та дослідження фактичних обставин, їх правовий аналіз, а також оцінивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про необхідність скасування рішення суду першої інстанції у цій справі та ухвалення по справі іншого рішення по суті спору, виходячи з нижченаведеного.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що Приватне підприємство  «АЛЬЯНС-І»  15.12.2006р. зареєстроване як юридична особа за адресою: м. Дніпро, вул.Бердянська, 5-А, перебуває на обліку у Головному управлінні ДФС у Дніпропетровській області, що підтверджується змістом копії Статуту позивача, Витягу з ЄДРПОУ від 12.04.2019р. (а.с.16-36 т.1), яким на підставі рішення міської ради від 27.06.2007 року №170/16 було укладено з Дніпропетровською міською радою Договір оренди земельної  ділянки від 06.09.2007р., термін дії якого продовжувався Додатковими угодами від 17.04.2009 р. та від 20.11.2013 р. - до 01.02.2021р., у зв`язку з чим позивачем, як землекористувачем земельної ділянки площею 3,9397 га з каскадастровим №1210100000:03:074:0027, яка розташована за адресою: м.Дніпро вул.Космічна, у районі будівлі 30 (Жовтневий район) щорічно подавалися податкові декларації з плати за землю.
Вирішуючи спір у цій справі по суті, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем, як землекористувачем земельної ділянки з кадастровим номером 1210100000:03:074:0027 у період 2017 та 2018 формувалися та подавалися податкові декларації з плати за землю: Декларація з плати за землю за 2017р., по якій річна сума орендної плати за землю, виходячи із зазначеної у ній НГО земельної ділянки у розмірі 4992872,48 грн. (3%), була визначена у сумі 560112,59 грн. – яка прийнята контролюючим органом 17.02.2017р. згідно Квитанції №2 (а.с.52-57 т.1); та  Декларація з плати за землю за 2018 рік, по якій річна сума орендної плати за землю, виходячи із зазначеної НГО земельної ділянки у розмірі 4992872,48 грн. (3%), була визначена у сумі 560112,59 грн. – яка була прийнята контролюючим органом 19.02.2018р. згідно Квитанції №2 (а.с.58-62 т.1).
Оскільки вказана земельна ділянка з кадастровим №1210100000:03:074:0027 передавалася ПП «АЛЬЯНС-І» ще у 2007 році для проектування та будівництва багатофункціонального комплексу за адресою: м.Дніпро вул.Космічна, у районі будівлі 30 (Жовтневий район), а за поясненнями представника позивача в судовому засіданні апеляційної інстанції  будівництво об`єкта ПП «АЛЬЯНС-І»  у період дії Договору оренди земельної ділянки не здійснено, термін дії отриманного дозволу на виконання будівельних  робіт закінчився у 2014 році та не продовжувався у подальшому, і відповідно був відсутній на момент подання позивачем Декларацій з плати за землю за 2017р. і за 2018р., апеляційним судом з метою перевірки доводів позивача про правильність формування річної суми орендної плати за землю із застосуванням коефіцієнту функціонального використання земельної ділянки (Кф), ПП «АЛЬЯНС-І» в особі його представника було зобов`язано надати до суду орігінали для огляду або їх копії: Договору оренди земельної діляки, додаткових угод від 17.04.2009 р. і від 20.11.2013р., дозволу на виконання будівельних робіт, отриманих у 2016-2018 витягів із технічної документації про нормативну грошову оцінку орендованої земельної ділянки, та інших доказів на підтвердження визначення розміру орендної плати за користування земельною ділянкою у деклараціях про плату за землю з урахування Кф 0,50. 
Виходячи з відмови представника позивача надати витребувані вищеперелічені документи, апеляційний суд під час апеляційного перегляду рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2021 року виходить з наявних в матеріалах адміністративної справи доказів та інформації стосовно належного/неналежного виконання позивачем зобов`язань сплати «Орендної плати з юридичних осіб»  у період 2017 та 2018 за земельну ділянку площею 3,9397 га, кадастровий  номер 1210100000:03:074:0027, наданої для проектування та будівництва багатофункціонального комплексу, для якої на час укладення договору у 2007 році та його продовження у 2009  році і у 2013 році була визначена кодом УКЦВЗ 1.11.6 (інша комерційна діяльність).
Так, вирішуючи по суті спір у цій справі, предметом якого є оскаржуване ПП «АЛЬЯНС-І» прийняте відповідачем 28.01.2019р. податкове повідомлення-рішення форми «Р» за № 0001981404, протиправність якого позивач мотивує відсутністю обґрунтованих підстав для його прийняття, суд першої інстанції виходив з того, що:
- зазначена позивачем, як землекористувачем, у поданих до контролюючого органу 17 лютого 2017р та 19 лютого 2018р. податкових деклараціях з плати за землю, нормативна грошова оцінка землі станом на 2017р. та на 2018р. становила 4992872,48 грн. (52-57, 58-62 т.1) – не була визнана протиправною чи недійсною у встановленому законодавством порядку;
- а відповідачем при збільшенні грошового зобов`язання за платежем «Орендна плата з юридичних осіб» були використані отримані з Держгеокадастру Витяги про нормативну грошову оцінку вищенаведеної земельної ділянки від 12.06.2018р. №224/110618/03-07 та від 02.07.2018р. №8/270618/03-07, в яких зазначено нормативну грошову оцінка орендованої позивачем земельної ділянки станом на 01.01.2017р. та на  01.01.2018р. у розмірі 98352335,42 грн. (а.с.11-13 т.1), які визнані недійсними самим Держгеокадастром через їх невідповідність формі Витягу, затвердженої Порядком №489, що підтверджується наявними в матеріалах справи листами Держгеокадастру (а.с.28, 31 т.2).
Отже, за встановлених судом першої та апеляційної інстанцій обставин, підставою виникнення спору між ПП «АЛЬЯНС-І» та контролюючим органом у цій справі слугувало те, що позивач нараховував і сплачував орендну плату за земельну ділянку у розмірах, визначених договором оренди і укладених до нього додаткових угодах з урахуванням визначеного до 01.01.2017 року коефіцієнту функціональне використання (Кф) орендуємої ним земельної ділянки, в той час, як податковий орган за результатом проведеної перевірки позивача визнав за необхідне донарахувати податкове зобов`язання ПП «АЛЬЯНС-І» на підставі існуючої у Державному земельному кадастрі інформації щодо земельної ділянки (кадастровий  №1210100000:03:074:0027), з використанням законодавчо встановленого з 01.01.2017 року показника Кф орендованої земельної ділянки, який характеризує її функціональне використання та який напряму залежить від відомостей Державного земельного кадаству про код КВПЦЗ для земельної ділянки незалежно від року затвердження технічної документації з НГО земель населеного пункту. 
Зазначені у попередньому абзаці обставини виниклого у цій справі спору були з`ясовані під час проведеної у період з 12.11.2018р. по 16.11.2018р. посадовою особою контролюючого органу на підставі наказу №5852-п від 11.10.2018р. документальної позапланової невиїзної перевірки позивача з питань повноти нарахування плати за перебуваючу у користуванні позивача земельну ділянку площею 3,9397 га, кадастровий № 1210100000:03:074:0027 за період з 01.01.2017р. по 31.08.2018р., та зафіксовані у Акті перевірки від 23.11.2018р. №67387/04-36-14-04/34822550, за висновками якої встановлено порушення позивачем п.п.16.1.4 п.16.1 ст.16,п.286.1 п.286.2 ст.286, п.289.1 ст.289 ПК України внаслідок чого занижено  орендну плату за земельну ділянку за період з 01.01.2017р. по 31.08.2018р. на загальну суму 3958095,80 грн., у тому числі з 01.01.2017р. по 31.12.2017р. на суму 2360457,48 грн., за період з 01.01.2018р. по 31.08.2018р. на суму 1597638,32 грн. (а.с.11-13 т.1), і на підставі якого було винесено контролюючим органом оскаржуване позивачем податкове повідомлення-рішення форми «Р» за № 0001981404 від 28.01.2019р. про збільшення грошового зобов`язання за платежем – Орендна плата з юридичних осіб – за податковим зобов`язанням – 3958095,80 грн., за штрафними санкціями – 989523,95 грн. за період з 01.01.2017р. по 31.12.2017р. та з 01.01.2018р. по 31.08.2018р. (а.с.15 т.1).
Під час апеляційного перегляду справи колегією суддів встановлено, що для задоволення судом першої інстанції позову ПП «АЛЬЯНС-І» слугували дві підстави: - протиправність дій  Головного управління ДФС у Дніпропетровській області при проведенні документальної позапланової виїзної перевірки позивача відповідно до наказу №5852-п від 11.10.2018р. у період з 12 по 16 листопада 2018р., за результатами якої був складений акт від 23.11.2018р., висновки якого слугували підставами для прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення; - та виходячи з того, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення рішення грунтується на сформованих Держгеокадастром 12.06.2018 р. та 02.07.2018 р. Витягах нормативної грошової оцінки земельної ділянки у розмірі 98352335,42 грн. станом на 01.01.2017р. та станом на 01.01.2018р. (замість НГО зазначеної у деклараціях позивача - 4992872,48 грн.) без внесення змін до технічної документації із землеустрою її  замовником та розробником та без затвердження таких змін відповідним рішенням органу місцевого самоврядування.
Зокрема, задовольняючи позовні вимоги ПП «АЛЬЯНС-І» суд першої інстанції виходив з того, що позивачем оскаржувалися у судовому порядку дії Головного управління ДФС у Дніпропетровській області при проведенні документальної позапланової виїзної перевірки позивача відповідно до наказу №5852-п від 11.10.2018р. у період з 12 по 16 листопада 2018р., за результатами якої був складений акт від 23.11.2018р., висновки якого слугували підставами для прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення, і за результатами такого судового оскарження постановою Верховного Суду від 12.08.2020р. у справі №160/2116/19 вказані дії контролюючого органу були визнані протиправними, а дане судове рішення набрало законної сили 12.08.2020р., що підтверджується змістом наведеного судового рішення, копія якого наявна у справі (а.с.11-23 т.2).
За вказаних у попередньому абзаці обставин та спираючись на положення ч.4 cт.78 КАСУ, суд першої інстанції визнав, що судовим рішенням у справі №160/2116/19 уже оцінено та перевірено правомірність дій контролюючого органу по проведенню перевірки, а юридичним наслідком прийняття вказаного судового рішення є встановлення протиправності проведення перевірки позивача, що не доказуються при розгляді спору у даній справі, і фактично свідчить про відсутність такої перевірки як юридичного факту для прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення №0001981404  від 28.01.2019р.
Тобто, означений вище висновок суду першої інстанції про протиправність дій контролюючого органу при проведенні перевірки позивача грунтується саме на постанові Верховного Суду від 12.08.2020 р. у справі №160/2116/19, проте судова колегія за результатом дослідження змісту вказаної постанови Верховного Суду акцентує увагу на тому, що в межах розгляду цієї справи не перевірялися обставини щодо законності підстав та передумов для проведення контрольного заходу чи самої процедури проведення такого (про що прямо зазначено у постанові Верховного Суду від 12.08.2020р. у справі №160/2116/19). 
Верховним Судом у справі №160/2116/19 надавалась лише правова оцінка обставинам щодо проведення невиїзної перевірки позивача виключно в контексті дотримання вимог п.79.2 ст.79 ПК України щодо належного вручення позивачу відповідного наказу та повідомлення про проведення перевірки контрольного заходу до проведення документальної позапланової невиїзної податкової перевірки, внаслідок чого частково було задоволено вимоги ПП  «Альянс-І», що фактично не вирішило публічно-правовий спір по суті та навість не скасовано наказ на перевірку з підстав його повної реалізації шляхом проведення перевірки та винесення податкового повідомлення-рішення.
Тобто, фактично Верховний Суд судову перевірку у справі №160/2116/19 спрямував тільки на встановлення обставин дотримання/недотримання контролюючим органом правила належного вручення позивачу відповідного наказу та повідомлення про проведення перевірки, а надана Верховним Судом правова оцінка встановленим фактам носить декларативний характер, оскільки це рішення не може бути виконане шляхом державно-примусової діяльності, і відповідно, не може бути використано при вирішенні фактичного спору у справі № 160/3332/19 з приводу правомірності податкових повідомлень-рішень, оскільки не створює преюдиційне значення у розумінні вимог ч.7 ст.78 КАСУ. 
       Аналогічно наведеним у попередньому абзаці висновкам апеляційного суду стосовно неприйнятності наведених Верховним Судом висновків по справі №160/2116/19 до спору у цій справі № 160/3332/19 викладено суддею Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду Гімоном М.М. в Окремій думці по справі №160/2116/19 у адміністративному провадженні №К/9901/35072/19.
Зокрема, на підставі правового аналізу ознак дій суб`єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, а також способів захисту суб`єктивного права залежно як від змісту такого права та характеру його порушення, з урахуванням вимог ст.2, ст.5, ст.17 КАСУ та правових висновків Верховного Суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 і Великої Палати у постанові від 20 травня 2020 року у справі №806/2421/16 (стосовно об`єкта судового захисту та застосування належного способу захисту права платника податків) - суддею Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду наголошено на тому, що при проведенні позапланової невиїзної перевірки та оформлення її результатів контролюючим органом фактично реалізується його компетенція, і тому безпосереднє визнання протиправними дій відповідача не є таким, що захищає або відновлює права позивача. При цьому, суддя спираючись на висновки Великої Палати Верховного Суду у справі №806/2421/16, акцентував увагу, що обов`язковою ознакою дій суб`єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб`єктів відповідних правовідносин і мають обов`язковий характер. 
Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів визнає, що постанова Верховного Суду від 12.08.2020р. у справі №160/2116/19 не може сприйматися судом у цій справі як беззаперечний та неспростовний доказ протиправності податкового повідомлення-рішення форми «Р» за № 0001981404 від 28.01.2019р. про збільшення грошового зобов`язання за платежем – Орендна плата з юридичних осіб – за податковим зобов`язанням – 3958095,80 грн., за штрафними санкціями – 989523,95 грн. за період з 01.01.2017р. по 31.12.2017р. та з 01.01.2018р. по 31.08.2018р.
Згідно з вимогами пп.9.1.10 п.9.1 ст.9 та пп.14.1.147 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності є формою плати за землю та належить до загальнодержавних податків. Податкова природа орендної плати включає обов`язкову участь в них органу доходів і зборів, який (з огляду на аналіз норм ст.4 Податкового кодексу України) є єдиною контрольною інституцією, яка здійснює нарахування та стягнення плати за землю, зокрема й орендних виплат. Положення ч.5 ст.41 Податкового кодексу наголошують на винятковості функцій органів доходів і зборів як органів стягнення, які здійснюють контроль за правильністю та повнотою нарахування орендарем орендної плати за землю згідно з правилами Податкового кодексу України шляхом проведення перевірок. 
Під час перевірки використовують дані договору оренди землі, який (відповідно до п. 288.1 ст. 288 Податкового кодексу) є підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку; відомості річної податкової декларації; данні Державного земельного кадастру; повідомлення органів місцевого самоврядування про укладання нових договорів оренди і внесення змін до наявних та їх розірвання на основі ст. 288 Податкового кодексу та ст.24 Закону України «Про оренду землі»; повідомлення центрального органу виконавчої влади, який здійснює імплементацію державної політики в сфері земельних відносин, а за результатами розгляду матеріалів перевірки відповідно до ст.86 Податкового кодексу складається податкове повідомлення-рішення. 
Відповідно до вимог пп. 14.1.147 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України плата за землю - загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності. Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою. 
З аналізу рішення суду першої інстанції у цій справі вбачається, що на підставі аналізу процитованих по тексту судового рішення положень: пп.14.136 п.14.1 ст.14, пп.271.1.1 п.2 71.1 ст.271, п.286.1 п.286.2 ст.286, п.288.2  ст. 288, п.289.1 ст.289 ПК України ПК України; ч.1 ст.15, ст.18, ст.20, ст.23 Закону України «Про оцінку земель» у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; ст.26, ст.31 Закону України «Про землеустрій»; п.1, пп.4 п.4 Положення Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області, затвердженого наказом Держгеокадастру від 17.11.2016р. № 308 – суд першої інстанції визнав, що до повноважень Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області не віднесено проведення нормативної грошової оцінки земельних ділянок, у тому числі і визначення коефіцієнту, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф) без внесення  відповідних змін до технічної документації  її замовниками  та розробниками, а витяги з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок надаються територіальними органами Держгеокадастру за зверненням землекористувача такої земельної ділянки на початку кожного року у січні-лютому кожного року з метою  визначення землекористувачами розміру орендної плати за користування земельними ділянками у деклараціях про плату за землю, які подаються землекористувачами до податкових органів на підставі таких витягів, які містять нормативну грошову оцінку  відповідної земельної ділянки з урахуванням індексації  на відповідний рік.
Саме за наведених у попередньому абзаці обставин, суд першої інстанції врахував та фактично узяв за основу тільки пояснення представника позивача в судовому засіданні про те, що ПП «АЛЬЯНС-І», як землекористувач земельної ділянки та як замовник на розроблення технічної документації із землеустрою, не вносив зміни до технічної документації щодо коефіцієнта використання земельної ділянки (Кф) і рішенням органу місцевого самоврядування такі зміни не затверджувались, а тому сформовані Держгеокадастром на вимогу контролюючого органу Витяги від 12.06.2018р. та від 02.07.2018р. з інформацією про минулий період, що не передбачено нормами чинного законодавства та суперечить затвердженіій у Додатку 9 Порядку №489 формі Витягу та не відповідає вимогам ст.58 Конституції України, якою передбачено, що закони та нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, Дніпропетровським окружним адміністративним судом було визнано протиправним та скасовано оспорюване у цій справі податкове повідомлення-рішення.
Судова колегія не може погодитися з висновками суду першої інстанції, а скасовуючи судове рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду виходить із передбаченого податковим законодавством правила встановлення розміру нормативної грошової оцінки при нарахуванні сум орендної плати на землю контролюючим органом саме на підставі даних Державного земельного кадастру (далі - ДЗК), доступ до відомостей якого відповідач має у спосіб, визначений Порядком ведення Державного земельного кадастру, затвердженого постановою КМУ від 17 жовтня 2012 р. № 1051.
Згідно з вимогами п. 14.1.136 ст. 14 Податкового кодексу України орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою. Оскільки, плату за землю у формі орендної плати за землі комунальної та державної власності віднесено Верховною Радою України до загальнодержавних податків і зборів згідно переліку ст. 9 Податкового кодексу України, то розмір орендної плати за земельні ділянки є нормативно-регульованою ціною із визначеними мінімальною та максимальною межами. 
Відповідно до підпунктів 269.1.1 і 269.1.2 пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.
Особливості нарахування та сплати орендної плати за земельну ділянку як однієї із форм плати за землю врегульовано приписами статті 288 ПК України.
Дійсно, пунктом 288.1 статті 288 ПК України встановлено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки, а розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем (пункт 288.4 статті 288 ПК України).
Разом з тим, підпункт 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України містить застереження щодо належного розміру орендної плати, а тому звертає на себе увагу, що до 01.01.2017 року підпункт 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України визначав, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.
Проте, вже з 01 січня 2017 року набув чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» 21 грудня 2016 року №1797-VIII, яким підпункт 288.5.1 викладено в такій редакції: « 288.5.1. не може бути меншою розміру земельного податку, встановленого для відповідної категорії земельних ділянок на відповідній території», а Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 7 грудня 2017 року № 2245-VIII, який набрав чинності 01 січня 2018 року, підпункт 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України викладено в наступній редакції: « 288.5.1. не може бути меншою за розмір земельного податку: для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено, - у розмірі не більше 3 відсотків їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки; для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено, - у розмірі не більше 5 відсотків нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 5 відсотків нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області».
Оскільки у цій справі спірним питанням є донарахування позивачу плати на земельну ділянку за період з 01.01.2017р. по 31.12.2017р. та з 01.01.2018р. по 31.08.2018р., відповідно, перевіряючи правильність обчисленного позивачу грошового зобов`язання з платежу «орендна плата з юридичних осіб плати за землю», що перебувала у користуванні позивача у вказаний період, слід враховувати, що за загальним правилом розмір плати за землю залежить від виду землі, розташування земельної ділянки (у межах населеного пункту чи поза його межами), категорії землекористувача, нормативної грошової оцінки ділянки, ставки податку, а також необхідно виходити з того, що річна сума платежу не повинна була бути меншою розміру земельного податку, встановленого для відповідної категорії земельних ділянок на території Дніпровської міської ради. 
Проте, як зазначалося вже вище по тексту постанови апеляційної інстанції, суд першої інстанції визнав правильно обчисленою позивачем у податкових деклараціях від 17.02.2017р. та від 19.02.2018р. річну суму орендної плати за землю, яка була сформована позивачем виходячи із розміру орендної плати за Договором, встановленого у 3-відсотки нормативної грошової оцінки земельної ділянки та з огляду на  встановлене НГО станом на 28.01.2016р. Кф на рівні « 0,50» - що на переконання колегії суддів воочевидь суперечить як нормам діючої з 01.01.2017 та з 01.01.2018 редакції підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України, так і нормам чинного з 27.12.2016 Наказу Мінагрополітики та продовольства України 25.11.2016 № 489, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.12.2016 за №1647/29777, яким затверджено Порядок нормативної грошової оцінки земель населених пунктів (далі - Порядок № 489) та який відповідно п.3 цього наказу застосовується з 01 січня 2017 року. 
Разом з тим, вирішуючи по суті спір між позивачем ПП «АЛЬЯНС-І» (який має обов`язок щорічно самостійно нараховувати і сплачувати обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності) з однієї сторони та відповідачем Головним управлінням  ДФС у Дніпропетровській області (який реалізує державну політику у сфері контролю обчисленням і справлянням плати за землю), суд першої інстанції повністю проігнорував положення Порядку № 489, з набранням чинності якого всі нормативно-правові акти, які регулювали питання визначення коефіцієнту функціонального використання (Кф) втратили чинність, натомість суд зайнявши сторону позивача стосовно незаконості застосування відповідачем коефіцієнта функціонального використання земельної ділянки на рівні – « 2,50», замість – « 0,50», пов`язаного на думку позивача з безпідставною зміною Держгеокадастром цільового призначення орендуємої земельної ділянки (КВЦПЗ) на 3.10, врахував тільки пояснення представника позивача в судовому засіданні, і не спростовуючи доводи податкового органу послався лише на не надання відповідачем доказів суду про внесення за рішенням органу місцевого самоврядування змін до технічної документації із землеустрою щодо зміни вищенаведеного Кф використання позивачем земельної ділянки у період 2017-2018р.р., що вплинув на нормативну грошову оцінку даної земельної ділянки.
При цьому, визнавши протиправним та скасувавши у судовому порядку податкове повідомлення-рішення № 0001981404  від 28.01.2019 р з тих підстав, що оспорюване позивачем рішення контролюючого органу грунтується на сформованих Держгеокадастром 12.06.2018 р. та 02.07.2018 р. Витягах нормативної грошової оцінки земельної ділянки у розмірі 98352335,42 грн. станом на 01.01.2017р. та станом на 01.01.2018р. (замість НГО зазначеної у деклараціях позивача - 4992872,48 грн.) без внесення змін до технічної документації із землеустрою її  замовником та розробником та без затвердження таких змін відповідним рішенням органу місцевого самоврядування, суд першої інстанції фактично продемонстрував повне нерозуміння процедури класифікації видів функціонального призначення територій та їх співвідношення з видами цільового призначення земельних ділянок, а також діючого з початку 2017 року порядку застосування коефіцієнту, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф), і який напряму залежить від відомостей Державного земельного кадастру про код КВЦПЗ для земельної ділянки незалежно від року затвердження технічної документації з нормативної грошової оцінки земель населеного пункту, та про помилкове ототожнення судом зміни виду та призначення земельної ділянки з  процедурою актуалізації раніше визначеного коду УКЦВЗ на код КВЦПЗ відповідно до внесених законодавцем змін облікування земельних ділянок в Державному земельному кадастрі та у Національній кадастровій системі.
На відміну від суду першої інстанції,  колегія суддів у данній справі не вважає за необхідне детально обговорювати правомірність дій Держгеокадастру стосовно складенням та наданням на вимогу відповідача по цій справі Витягів з технічної документації від 12.06.2018р. та від 02.07.2018р. з зазначенням нормативної грошової оцінки земельної ділянки у розмірі 98352335,42 грн. станом на 01.01.2017р. та станом на 01.01.2018р., оскільки вказане питання не є предметом спору у цій справі, а згадані Витяги Держгеокадастру на момент проведення перевірки позивача та винесення оскаржуваного у цій справі податкового повідомлення-рішення №0001981404  від 28.01.2019р. були чинними. Сам факт надіслання позивачу вже 16.11.2020 листа ГУ Держгеокадастру  у Дніпропетровській області (а.с.28 т.2) не має для суду вирішального значення, оскільки будь-які листи Держгеокадастру не є нормативно-правовими актами, чи актами індивідуальної дії, а мають лише інформаційний характер.
На переконання апеляційного суду ключовим питанням, яке належало вирішити у даних спірних правовідносинах, це прийнятність/неприйнятність використання податковим органом Кф на рівні 2,5 при донарахуванні ПП «АЛЬЯНС-І» податкового зобов`язання у 2017 та у 2018 з орендної плати за земельну ділянку з каскадастровим №1210100000:03:074:0027, по якій станом на 2007 рік згідно УКЦВЗ було визначено цільове використання – 1.11.6 (інша комерційна діяльність), а з набранням чинності затвердженого Наказом Держкомітету України із земельних ресурсів 23.07.2010 № 548, зареєстрованого Міністерством юстиції України 01.11.2010 за № 1011/18306  «Класифікації видів цільового призначення земель» (далі - КВЦПЗ), орендована позивачем земельна ділянка вже визначалася коду 03.10 (КВЦПЗ) «для будівництва та обслуговування будівель ринкової інфраструктури (адміністративних будинків, офісних приміщень та інших будівель громадської забудови, які використовуються для здійснення підприємницької та іншої діяльності, пов`язаної з отриманням прибутку)», який саме і внесено до Державного земельного кадастру (за категорією - Землі житлової та громадської забудови; за призначенням - 03.10.).
Обговорюючи зазначене у попередньому абзаці питання, колегія судддів перш за все звертає увагу на те, що контролюючий орган при винесенні податкового повідомлення-рішення №0001981404  від 28.01.2019р виходив не лише з інформації Держгеокадастру у формі Витягів із технічної документації  від 12.06.2018р. та від 02.07.2018р., а й брав до уваги також:
- договір оренди землі та укладені до нього Додаткові угоди; відомості річних податкових декларацій позивача; повідомлення і роз`яснення центрального органу виконавчої влади, який здійснює імплементацію державної політики в сфері земельних відносин; та данні Державного земельного кадастру, доступ до якого визначено п.163 Порядку ведення Державного земельного кадастру, затвердженого постановою КМУ від 17 жовтня 2012 р. № 1051, згідно якого відповідач має можливість користуватися відомостями Державного земельного кадастру не лише шляхом отримання засвідчених копій документів Державного земельного кадастру та   витягів з них, а й також шляхом: доступу до нього в режимі читання; пошуку, перегляду, копіювання та роздрукування відомостей, оприлюднених на офіційному веб-сайті Держгеокадастру; інформаційної взаємодії між кадастрами та інформаційними системами; і т.д.
- рішення Дніпропетровської міської ради від 15 липня 2015 року №4/65 «Про затвердження нормативної грошової оцінки земель м. Дніпропетровська» (зі змінами, внесеними рішенням міської ради від 27.04.2016 № 5/7), яким було затверджено нову нормативну грошову оцінку земель міста базовою вартістю 1 кв. м землі – 306,35 грн., визначену станом на 01.01.2013 (п.1.2.), та введену в дію з 01.01.2016 (п.2), і відзначенням про  щорічну індексацію відповідно до вимог чинного законодавства (п.3);
- положення підпункту 288.5 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу, чинного з 01.01.2017 року та з 01.01.2018 року, яким чітко визначено, що річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого розмір орендної плати. І відповідно, розмір орендної плати не може бути меньшим, ніж установлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу.
- положення Порядку № 489, який відповідно п.3 Наказу Мінагрополітики та продовольства України 25.11.2016 № 489, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.12.2016 за №1647/29777, застосовується з 01 січня 2017 року;
- вимоги наказу Державного комітету України із земельних ресурсів «Про затверджені Класифікації видів цільового призначення земель» від 23.07.2010 року №548, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 01.11.2010 року за №1011/1806, яким передбачено класифікацію видів цільового призначення земель (КВЦПЗ) на окремі види цільового призначення земел які характеризуються власним правовим режимом, екосистемними функціями, виду господарської діяльності, типами забудови, типами особливо цінних об`єктів; і т.д.
Виходячи з приписів ст.286 ПКУ в якій зазначено, що підставою для нарахування земельного податку будь-якої категорії є дані державного земельного кадастру, що становить собою сукупність відомостей і документів про місце розташування та правовий режим земельних ділянок, їх оцінку, класифікацію земель, кількісну та якісну характеристики, розподіл серед власників землі та землекористувачів, апеляційний суд акцентує увагу, що приписи п.286.1 ст.286 ПК України та Порядку подання інформації про платників податків, об`єкти оподаткування та об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, для забезпечення їх обліку, а також обчислення та справляння податків і зборів, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21 грудня 2011 року №1386 (далі – Порядок № 1386), які є пріоритетними у застосуванні до спірних правовідносин – взагалі не встановлюють певну форму, в якій Держгеокадастр повинен надати інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
При цьому, апеляційний суд наголошує, оскільки підпункт 286.1 статті 286 ПК України не встановлює певну форму, в якій Держгеокадастр повинен надати інформацію на запит контролюючого органу, будь-які порушення Держгеокадастру стосовно форми надання такої інформації (у даному випадку це є витяги) – не може бути безумовною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення у разі якщо інформація  у Витягах Держеокажастру відповідає відомостям Державного земельного кадастру, то використання податковим органом саме відображеної в Державному земельному кадастрі інформації є правомірним, що узгоджується з позицією Верховного Суду у постановах від 13 травня 2021 року (справа №826/13362/17), від 18 листопада 2021 року (справа №160/7381/19).
Під час апеляційного перегляду колегією суддів встановлено, що у 2017-2018 рр задля заповнення та подання щорічної декларації з плати за землю позивачем не замовлялися та не отримувалися Витяги про НГО і відповідно, ПП «АЛЬЯНС-І» доказово не підтверджено суду факт існування в зазначений період у Державному земельному кадастрі відомостей про показник Кф « 0,5» по орендованій ним земельній ділянці. 
Під час розгляду справи представник позивача також не зміг пояснити який саме код КВЦПЗ був визначений у Державному земельному кадастрі станом на 2017-2018 для орендованої ПП «АЛЬЯНС-1» земельної ділянки, хоча відповідно до форми податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності), затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 16.06.2015 № 560 у редакції наказу Міністерства фінансів України від 23.01.2017 № 9, позивач у графі «категорії/цільового призначення земель» таблиці ІІ. Розрахунок суми орендної плати, згідно пункту « 8» роз`яснень заповнення, зобов`язаний був зазначати Інформацію щодо категорії/цільового призначення земель згідно з Класифікацією видів цільового призначення земель, затвердженою наказом Державного комітету України із земельних ресурсів від 23 липня 2010 року №   548, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 01 листопада 2010 року за № 1011/18306.  Тобто, позивач формуючи та подаючи податкові декларації з плати за землю з 2017р., повинен був у графі Декларації «категорія» таблиці ІІ. Розрахунок суми орендної плати зазначати код КВЦПЗ.
Колегія суддів звертає увагу на те, що позивач безсумнівно був обізнаний про необхідність при формуванні податкової звітності у 2017-2018 рр. використовувати коди КВЦПЗ, а не коди Українського класифікатора цільового використання землі (УКЦВЗ), що беззаперечно підтверджується поданими ни у вказаний період Деклараціями (а.с.53-62 т.1). 
Так, у 2017 році позивач хоча і використав для звітності податкову Декларацію з плати на землю за 2017 рік за формою затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 16.06.2015 № 560, але без урахування редакції наказу Міністерства фінансів України від 23.01.2017 № 9, разом з тим, а у графі Деларації «категорія земельних ділянок» таблиці «ІІ. Розрахунок суми орендної плати» позивач зазначив категорію орендованої земельної ділянки « 03», використовуючи роз`яснення пункту « 7» який вказує, що: «7Інформація щодо категорії/цільового призначення земель має відповідати інформації, що зазначена в документах, які засвідчують /підтверджують право власності/користування земельними ділянками. Проставляється двозначний номер арабськими цифрами згідно з Класифікацією видів цільового призначення земель, затвердженою наказом Державного комітету України із земельних ресурсів від 23 липня 2010 року №   548, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 01 листопада 2010 року № 1011/18306: …03 – землі громадської забудови;…» (а.с.53-56 т.1)
У 2018 році позивач використав для звітності податкову Декларацію з плати на землю за 2018 рік за формою затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 16.06.2015 № 560 в редакції наказу Міністерства фінансів України від 23.01.2017 № 9, і відповідно, у графі Деларації «категорія земельних ділянок» таблиці «ІІ. Розрахунок суми орендної плати» позивач вже зазначив категорію орендуємої земельної ділянки « 03.15», використовуючи роз`яснення пункту « 8» який вказує, що: «8Інформація щодо категорії/цільового призначення земель має відповідати інформації, зазначеній в документах, що засвідчують/підтверджують право власності/користування земельними ділянками. Проставляється номер арабськими цифрами (формат ХХ.ХХ) згідно з Класифікацією видів цільового призначення земель, затвердженою наказом Державного комітету України із земельних ресурсів від 23 липня 2010 року №   548, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 01 листопада 2010 року за № 1011/18306.» (а.с.59-62 т.1).
Отже, з огляду на зазначену позивачем у податкових Деклараціях за 2017-2018 рр. інформацію з приводу категорії орендованої ним земельної ділянки «землі громадської забудови» зазначеної ним за кодом КВЦПЗ розділу «секції В» « 03», колегія суддів вважає беззаперечно встановленим про обізнанність і розуміння позивачем про те, що в Державному земельному реєстрі у 2017-2018 рр вже містилася інформація про код КВЦПЗ орендованої ним земельної ділянки, і відповідно не було правових підстав для застосування раніше визначеного у 2007 році при укладенні договору оренди коду УКЦВЗ 1.11.6.
Твердження позивача про незаконність використання податковим органом стосовно орендованої ПП  «АЛЬЯНС-І» у даному спірному випадку коду КВЦПЗ замість коду УКЦВЗ, колегія суддів визнає лише як спосіб уникнення позивачем обов`язку сплати встановленого у спірний період розміру земельного податку по орендованій ним земельній ділянці з кадастровим №1210100000:03:074:0027.
Перевіряючи правомірність застосування відповідачем по справі у спірних правовідносинах  Кф « 2,5», колегія суддів бере до уваги чинний та діючий з 01.01.2017 року Порядок № 489, положеннями якого встановлено новий підхід до визначення коефієнта, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф) і згідно з п.3 р.ІІ якого нормативна грошова оцінка всіх категорій земель та земельних ділянок населених пунктів (за винятком земель сільськогосподарського призначення та земельних ділянок водного фонду, що використовуються для риборозведення) визначається згідно з формулою 1, яка передбачає визначення нормативної грошової оцінки одного квадратного метра земельної ділянки населених пунктів і до складових якої відноситься Кф - коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки.
За приписами п.5 р.ІІ Порядку № 489 коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф), встановлюється на підставі Класифікації видів цільового призначення земель, затвердженої наказом Державного комітету України із земельних ресурсів від 23 липня 2010 року № 548, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 01 листопада 2010 року за № 1011/18306 (додаток 1).
В свою чергу у п.1.1 р.І Класифікації видів цільового призначення земель, затвердженої Наказом Держкомітету України із земельних ресурсів 23.07.2010 № 548, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 01.11.2010 за № 1011/18306 (далі – наказ № 548), передбачено, що класифікація видів цільового призначення земель (КВЦПЗ) розроблена відповідно до Земельного кодексу України, Закону України «Про землеустрій» та Положення про Державний комітет України із земельних ресурсів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 19.03.2008 № 224.
Відповідно до п.п.1.2-1.4 Класифікації видів цільового призначення земель код та цільове призначення земель застосовуються для забезпечення обліку земельних ділянок за видами цільового призначення у державному земельному кадастрі. КВЦПЗ застосовується для використання органами державної влади, органами місцевого самоврядування, організаціями, підприємствами, установами для ведення обліку земель та формування звітності із земельних ресурсів. КВЦПЗ визначає поділ земель на окремі види цільового призначення земель, які характеризуються власним правовим режимом, екосистемними функціями, видом господарської діяльності, типами забудови, типами особливо цінних об`єктів.
У Додатку 1 до Порядку № 489 вже було наведено «Коефіцієнти, які характеризують функціональне використання земельної ділянки (Кф)», і в Секції В «Землі житлової та громадської забудови» розділу 03 «Землі громадської забудови» підрозділу 03.10 «Для будівництва та обслуговування будівель ринкової інфраструктури (адміністративних будинків, офісних приміщень та інших будівель громадської забудови, які використовуються для здійснення підприємницької та іншої діяльності, пов`язаної з отриманням прибутку)» для орендованої позивачем земельної ділянки визначено Кф « 2,5».
Позивач по справі, як землекористувач, намагається відстояти у цій справі в суді своє право на застосування Кф 0,50, скориставшись відсутністю на сьогоднішний день судової практики зі спірного у цій справі питання з приводу незастосовності з 2017 року коду УКЦВЗ (якщо некоректні відомості Державному земельному кадастрі) та актуалізації в ДЗК коду КВЦПЗ з урахуванням якого користувачам та власникам потрібно сплачувати орендну плату та податок за землю вже з новими коефіцієнтами.
Разом з тим, в суді першої та апеляційної інстанції позивач та його представник жодним чином не обгрунтували формування ПП «АЛЬЯНС-1»  в податкових деклараціях за 2017-2018 рр. річної суми орендної плати за землю виходячи із коду УКЦВЗ 1.11.6 із застосуванням Кф 0,50, при тому, що в самих податкових Деклараціях з плати за землю позивачем зазначалися коди КВЦПЗ, а не код УКЦВЗ 1.11.6.
Не мотивовано позивачем також у будь-яких спосіб по цій справі факт відображення ним у податковій Декларації за 2018 рік в графі «категорія земельних ділянок» таблиці «ІІ. Розрахунок суми орендної плати» категорію орендуємої ним земельної ділянки за кодом КВЦПЗ « 03.15», який визначається згідно затвердженого наказом Держкомітету України із земельних ресурсів № 548 КВЦПЗ «для будівництва та обслуговування інших будівель громадської забудови», і для якої відповідно до Порядку № 489 визначено Кф 0,7. При тому, що земельна ділянка площею 3,9397 га, кадастровий  номер 1210100000:03:074:0027 була надана ПП «АЛЬЯНС-І» у 2007 році з метою комерційної діяльності  (за кодом УКЦВЗ 1.11.6) для проектування та будівництва багатофункціонального комплексу, що повністю відповідає коду КВЦПЗ 03.10 «Для будівництва та обслуговування будівель ринкової інфраструктури (адміністративних будинків, офісних приміщень та інших будівель громадської забудови, які використовуються для здійснення підприємницької та іншої діяльності, пов`язаної з отриманням прибутку)».
Звертає на себе також увагу те, що орендована позивачем земельна ділянка не підпадає під встановлений Порядком № 489 Кф « 0,5» виходячи з категорії землі і ії цільового використання, та з огляду на те, що будівництво об`єкта у період дії Договору оренди земельної ділянки не здійснено, термін дії отриманного дозволу на виконання будівельних  робіт закінчився у 2014 році та не продовжувався у подальшому, і відповідно був відсутній на момент подання позивачем Декларацій з плати за землю за 2017р. і за 2018р.
Доводи позивача, викладені у додаткових поясненнях (а.с.159-165 т.2) і підтвердженні у судовому засіданні апеляційної інстанції стосовно зміни коефіцієнту функціонального використання орендуємої ПП «АЛЬЯНС-1» земельної ділянки коефієнту функціонального використання земельної ділянки (Кф 0,50) лише у травні 2018 року на підставі зяви Дніпровської міськради від 07.05.2018 року № 3В-1207138032018 на виконання наказу Міністерства аграрної політики та продовольства України від 25.11.2016 № 489, також як і долучена позивачем у серпні 2022 року до матеріалів адміністративної справи копія листа ГУ Держгеокадастру у Дніпропетровській області від 18.02.2020 № 29-4-0.222-1440/2-20 (а.с.153-154 т.2), що надсилався у відповідь на адвокатський запит від 10.02.2020  - не тільки суперечать змісту поданих позивачем у 2017-2018 р.р. податковим Деклараціям з плати на землю (власно заповненим графам «категорія землі»), а й не спростовують вищенаведених висновків апеляційного суду виходячи з того, що цільове призначення земельної ділянки, яка перебуває в оренді позивача не змінювалося, а присвоєння нового коду КВЦПЗ 03.10 (виду цільового призначення) орендованої позивачем земельної ділянки в межах відповідної категорії земель було зумовлене набранням чинності наказом Державного комітету України із земельних ресурсів від 23.07.2010 року № 548, яким затверджено Класифікацію видів цільового призначення земель що не потребувало розроблення та затвердження відповідної проектної (землевпорядної) документації.
Позивачем не заперечується, що запис про реєстрацію його речового права на орендовану земельну ділянку площею 3,9397 га з кадастровим номером 1210100000:03:074:0027, яка знаходиться за адресою: вул.Космічна, у районі будівлі 30 (Жовтневий район) - було здійснено 20.11.2013 року (номер запису 3457197), також як доказово і не спростовано, що на дату перевірки та винесення податкового повідомлення-рішення № 0001981404 від 28.01.2019р інформація про орендовану земельну ділянку була вже  внесена до відомостей Державного земельного кадастру, і за даними цього кадастру цільове призначення орендованої ним земельної ділянки було визначено: за категорією земель - землі громадської забудови; та видом   використання   земельної ділянки - для проектування і будівництва багатофункціонального комплексу, що не змінилося до часу розірвання договору оренди (у тому числі і у 2017-2018 р.р.) .
Виходячи з аналізу положень ст.19 та ст.20 Земельного кодексу України, за змістом яких цільове призначення земельної ділянки   вважається її використання за тим призначенням, яке нерозривно пов`язане з поняттям   «категорія земель», з огляду на положення Закону України «Про державний земельний кадастр», які стосуються порядку та умов зміни виду   використання   земельної ділянки, чи її цільового призначення в межах певної категорії земель, а також враховуючи приписи Порядку № 489, якими передбачено приведення до відповідності коду цільового призначення земельної ділянки, що не призводить до зміни коду цільового призначення земельної ділянки.- колегія суддів наголошує, що зміна цільового призначення земельної ділянки у розумінні Земельного кодексу та Закону України «Про державний земельний кадастр», яка дійсно здійснюється тільки за ініціативою власника або землекористувача земельної ділянки, за проектами землеустрою щодо відведення земельних ділянок не є тотожною передбаченій Порядком № 489 процедурі актуалізації коду класифікації цільового призначення земельної ділянки вже внесеної раніше до Державного земельного кадастру, внаслідок якої не відбулося зміни категорії земель та/або виду цільового призначення орендованої позивачем земельної ділянки, а лише було приведено раніше визначений Українським класифікатором цільового використання землі код (УКЦВЗ 1.11.6) у відповідність до вимог Класифікатору видів цільового призначення земельних ділянок (КВЦПЗ 03.10), що не може бути визнанно як внесення до Державного земельного кадастру відомостей (змін до них) про зареєстровані земельні ділянки у розумінні Порядку № 548.
Одночасно, колегія суддів акцентує увагу на тому, що чинна з 15 лютого 2011 року Класифікація видів цільового призначення земель (КВЦПЗ) є обов`язковою до використання при веденні Державного земельного кадастру та державного реєстру земель, а також при функціонуванні автоматизованої системи державного земельного кадастру, а вказаний у Порядку № 489 механізм визначення коефіцієнта, який характеризує функціональне використання земельної ділянки відповідно до коду Класифікації видів цільового призначення земель для земельної ділянки (КВЦПЗ) не передбачає будь-якого погодження та затвердження змін до документації із землеустрою, та ніяким чином у даному спірному випадку не змінив існуючі характеристики об`єкту оренди, категорію і цільове (функціональне) призначення земельної ділянки.
Отже, оскільки визначення Кф знаходиться у прямій залежності від коду КВЦПЗ 2010 року, а позивач при бажанні мав достатньо часу з моменту набрання чинності Наказу № 548 самостійно повідомити відповідний орган Держгеокадаству про обраний ним  особисто код КВЦПЗ орендованої ним земельної ділянки, а судова колегія вважає, що при відсутності ініціативи позивача на приведення коду УКЦВЗ у відповідність Класифікації видів цільового призначення земель, застосування визначеного Порядком № 489 Кф у даному спірному випадку є правомірним, що повністю узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 8 квітня 2021 року у справі № 160/10137/19, від 1 квітня 2021 року у справі № 160/8847/19, від 7 грудня 2020 року у справі № 817/1795/17, від 27 січня 2020 року у справі № 804/886/18.
Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів наголошує на тому, що жодним нормативним актом не передбачено згоди власника (розпорядника), або землекористувача на внесення змін (за вимого законодавчого органу) до Державного земельного кадастру та до Національної кадастрової системи щодо коду ЦПЗ зі старого УКЦВЗ на новий відповідно КВЦПЗ 2010 року якщо не відбувається зміни категорії земель та виду цільового (функціонального) призначення землі, а обов`язковість приведення у відоповідність до КВЦПЗ коду цільового призначення орендованої позивачем земельної ділянки починаючи з 2017 році підтверджується затвердженою   наказом Міністерства фінансів України від 16 червня 2015 р. №560   (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 23 січня 2017 року №9) уніфікованою системою декларування податкових зобов`язань  з плати за землю, якою передбачено застосування КЦП земель відповідно до КВЦПЗ, а не УКЦВЗ.
Водночас, оцінивши правову природу та порядок ведення Державного земельного кадастру і формування витягів з ДЗК про НГО конкретної земельної ділянки, колегія суддів дійшла висновку, що видача цього документа є способом відображення вартісного показника грошової оцінки цієї земельної ділянки на підставі існуючої у Державному земельному кадастрі інформації щодо неї та із використанням законодавчо встановлених показників, зокрема і показника Кф, який характеризує її функціональне використання.
Отже, оскільки вартісний показник Кф орендованної позивачем земельної ділянки за кодом КВЦПЗ об`єктивно існує в ДЗК, він незалежно від до додержання Держкомземом форми витягу повинен був бути застосований податковим органом, оскільки останній не мав право розсуду, а зобов`язаний був  керуватися саме наявною у Державному земельному кадастрі інформацією про орендовану позивачем земельну ділянку з урахуванням приписів Порядку № 548 та Порядку № 489, тобто норм матеріального права, які мають бути застосовані у даному спірному випадку одночасно с положеннями Земельного і Податкового кодексів, Закону «Про державний земельний кадастр», постанови КМУ від 17 жовтня 2012 р. № 1051 «Про затвердження Порядку ведення Державного земельного кадастру», та наказом Міністерства фінансів України від 16 червня 2015 р. №560   (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 23 січня 2017 року №9) «Про затвердження форми Податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності)», оскільки предметом спору у цій справі є саме правильність та повнота нарахування орендарем орендної плати за землю згідно з правилами Податкового кодексу України за 2017-2018 рр., з урахуванням змін, що відбулися на законодавчому рівні у зазначений період.
Разом з тим, ураховуючи, що нарахування (донарахування) податку має здійснюватися на підставі законодавства, чинного в податкові періоди, за які провадиться нарахування, у позивача наявний був обов`язок зі сплати орендної плати за період 2017 та 2018 року у розмірі, встановленому підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України (з урахуванням внесених до нього змін) та вимог Порядку № 548 і Порядку № 489, а заповнення податкової Декларації з плати за землю відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 16 червня 2015 р. №560   (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 23 січня 2017 року №9), положення яких є спеціальними і підлягають застосуванню для юридичної оцінки обставин у справі.
Аналогічний правовий висновок щодо застосування означених вище норм матеріального права у спорах цієї категорії, міститься, зокрема, у постановах Верховного Суду України від 2 грудня 2014 року (справа № 21-274а14), 7 квітня 2015 року (справа № 21-117а15), 14 квітня 2015 року (справа № 21-165а15), 24 квітня 2015 року (справа № 21-131а15). Від вказаного правового висновку Верховний Суд у встановленому КАС України порядку не відступав, навпаки, аналогічний підхід до розуміння норм права, зокрема, й підпункту 288.1.5 пункту 288.5 статті 288 ПК України, було підтримано Верховним Судом у постановах від 20 листопада 2018 року у справі № 813/269/18, від 18 березня 2019 року (справа № 823/219/18), від 16 квітня 2019 року (справа № 2140/1586/18), від 11 червня 2019 року (справа №826/17049/16), від 10 жовтня 2019 року (справа № 824/2281/15-а), від 17 вересня 2020 року (справа № 160/3242/19), від 06 жовтня 2020 року у справі № 814/2366/15, від 02 грудня 2020 року (справа № 160/2705/19), від 31 березня 2021 року у справі № 816/422/17, і відповідно до вимог частини п`ятої статті 242 КАС України враховується судом при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.
Виходячи з того, що позивач за період 2017-2018 рр. не перерахував величину орендної плати з урахуванням зазначених вище норм Податкового кодексу України та вимог Порядку № 548 і Порядку № 489, а відповідно сплачував орендну плату із застосуванням понижуючого коефіцієнта Кф 0,50, що становило менший розмір, ніж це установлено було на 2017-2018 р.р. пп.288.5.1 п.288.5 ст.288 ПК України та Порядком № 548 і Порядком № 489, а податкова Декларація була складена позивачем з порушенням вимог наказу Міністерства фінансів України від 16 червня 2015 р. №560   (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 23 січня 2017 року №9) «Про затвердження форми Податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності)» - суд апеляційної інстанцій дійшов висновку, що суд першої інстанції проігнорувавши наведені вище обставини та норми матеріального права, якими регулюються спірні правовідносини, помилково задовольнив позов ПП «АЛЬЯНС-1» та безпідставно скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління  ДФС у Дніпропетровській області, тому апеляційна скарга відповідача підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції скасуванню, з прийняттям у справі іншого рішення про відмову у задоволені позовних вимог ПП «АЛЬЯНС-1».
Керуючись ст.ст.   242, 315, 317, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

                                                            П о с т а н о в и в:

   Апеляційну скаргу Головного управління  ДФС у Дніпропетровській області - задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від Дніпропетровського окружного адміністративного суду від  29 листопада 2021 року - скасувати.
У задоволенні адміністративного позову Приватного підприємства «АЛЬЯНС-І» до Головного управління  ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним і скасуванні податкового повідомлення-рішення №0001981404 від 28.01.2019р. та стягненні за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на користь Приватного підприємства «АЛЬЯНС-І» судових витрат по сплаті судового збору у розмірі  19210,00 грн.. – відмовити.
          Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.    
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов