ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/3605/19                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Келеберда В.І.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
  14 грудня 2022 року                                                                                            м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
          головуючий суддя                    Грибан І.О.
          судді:                                        Губська Л.В.
                                                  Мельничук В.П. 
за участі:
          секретар с/з                              Піскунова О.Ю.
          пр-к позивача                               Рожина О.Г. 
          пр-к відповідача                    Гайдай В.М.
          пр-к відповідача                    Перепилюк О.В.

          розглянув у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві, як відокремленого підрозділу ДПС на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 01 лютого 2022 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_2 до Головного управління ДПС у місті Києві, як відокремленого підрозділу ДПС про визнання протиправним та скасування наказу та податкових повідомлень - рішень, - 
У С Т А Н О В И В :

           ОСОБА_2 звернулася в суд з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві, в якому просила:
          - визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДФС у м. Києві від 18.09.2018 р. №14146 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_2 ;
          - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві №0123424205 від 04.12.2018 р.;
          - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві №0123454205 від 04.12.2018 р.;
          - визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДФС у м. Києві №0000634205 від 04.12.2018 р.;
          - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві №0000644205 від 04.12.2018 р.
          Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 13.05.2019 року позовні вимоги задоволено (суд вийшов за межі позовних вимог), визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДФС у м. Києві від 18.09.2018 року №14146 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_2 »; визнано протиправними дії відповідача по проведенню документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_2 на підставі наказу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві від 18.09.2018 року №14146 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_2 »; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві №0000644205, №0000634205, №012345405, №0123424205 від 04.12.2018 року. В задоволені решти позовних вимог було відмовлено.
          Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 03.10.2019 року рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 13.05.2019 року скасував та ухвалив нову судове рішення, яким адміністративний позов задовольнив частково: визнав протиправними дії Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_2 на підставі наказу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві від 18.09.2018 року №14146 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_2 »; визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві №0000644205, №0000634205, №012345405, №0123424205 від 04.12.2018 року. 
           В задоволені позовних вимог  щодо визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДФС у м. Києві від 18.09.2018 року №14146 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_2 » - відмовив.
          Постановою Верховного Суду від 12.08.2021 року касаційну скаргу ОСОБА_2 залишено без задоволення, а постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.10.2019 року в частині відмови в задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДФС у м. Києві від 18.09.2018 року №14146 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_2 » - без змін.
          Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві як відокремленого підрозділу ДПС задоволено частково. Скасовано рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 13.05.2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.10.2019 року в частині задоволених позовних вимог, направлено справу в цій частині на новий розгляд до Окружного адміністративного суду м. Києва.
          Направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд вказав на необхідність  дослідити питання виконання платником податку законодавчих вимог щодо обов`язку повідомляти контролюючий орган про зміну податкової адреси або місця проживання шляхом подання Заяви за формою № 5ДР.
          При повторному розгляді справи, рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 01 лютого 2022 року позовні вимоги ОСОБА_2 про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС у м. Києві №0000644205, №0000634205, №012345405, №0123424205 від 04.12.2018 року задоволено.
          Не погоджуючись з ухваленим судом першої інстанції рішенням Головне управління ДПС у місті Києві подало апеляційну скаргу, у якій, вказуючи на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати оскаржуване  рішення та в задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
          В апеляційній скарзі відповідач зазначає, що виконання умов ст. 79 ПК України надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки. При цьому, для початку невиїзної документальної позапланової перевірки достатньо самого факту направлення платникові податків копії наказу про призначення перевірки та повідомлення про її вручення. Факт отримання відповідних документів платником податку не впливає на виникнення у контролюючого органу компетенції на фактичне проведення перевірки.
          Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 серпня 2022 року відкрито апеляційне провадження та призначено апеляційну скаргу до розгляду у відкритому судовому засіданні на 26 жовтня 2022 року.
          Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому вона просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін та зазначає про безпідставність доводів, викладених в апеляційній скарзі.
          Ухвалою колегії Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 жовтня 2022 року заяви суддів Ключковича В.Ю. та Парінова А.Б. про самовідвід задоволено та відведено суддів від участі у розгляді цієї справи.
          Розпорядженням Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 жовтня 2022 року  №4801 здійснено заміну суддів-членів колегії Ключковича В.Ю. та Парінова А.Б. в автоматичному режимі за допомогою автоматизованої системи документообігу суду та протоколом повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 26 жовтня 2022 року визначено склад колегії суддів: Грибан І.О., Губська Л.В., Мельничук В.П.
          Повісткою-повідомленням Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2022 року призначено судове засідання на 30 листопада 2022 року.
           30.11.2022 у судовому засіданні оголошено по справі перерву до 14.12.2022.
          В судовому засіданні представники апелянта вимоги апеляційної скарги підтримали у повному обсязі, просили їх задовольнити.
          Представник позивача у судовому засіданні повністю заперечував проти задоволення апеляційної скарги, просив залишити оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін.
          Переглядаючи справу за наявними в ній доказами та в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів звертає увагу на таке.
          Судом першої інстанції встановлено та з матеріалів справи убачається, що на підставі наказу від 18.09.2018 року №14146 та повідомлення про проведення перевірки від 18.09.2018 року №52622/Д/26-15-42-05-27 у період з 18 вересня 2018 року по 28 вересня 2018 року Головним управління ДФС у м. Києві проведено документальну позапланову перевірку фізичної особи платника податків ОСОБА_2 за період з 01.01.2015 року по 31.12.2016 року, за результатами якої складено акт перевірки від 19.10.2018 року №4126/26-15-42-05/ НОМЕР_1 .
          За висновками акту перевірки встановлено порушення вимог:
          - ст. 58, ч. 6 ст. 128 Господарського кодексу України №436-IV від 16.01.2003 року шляхом здійснення господарської діяльності без державної реєстрації фізичної особи-підприємця та не забезпечення ведення обліку результатів своєї діяльності відповідно до вимог законодавства;
          - ст. 18 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» № 755-IV від 15 травня 2003 року, а саме не подання державному реєстратору документів для державної реєстрації фізичної особи-підприємця;
          - п.п. «а» п. 176.1 п.176, п.44.1, п.44.3 ст.44 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 року зі змінами та доповненнями, а саме не надання книги обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу;
          - п. 177.11 ст. 177 з урахуванням вимог пп.49.18.5 п.49.18 ст.49 Податкового кодексу України №2755-IV від 02.12.2010р. зі змінами та доповненнями, а саме не подання декларації про майновий стан та доходи за 2015 рік та 2016 рік;
          - пп. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб за 2015 - 2016 роки в загальній сумі - 8 622 402,64 грн. ( в т.ч. за 2015р. в сумі - 1393450,20 грн., за 2016р. в сумі - 7228952,44 грн.);
          - пп.1.2 п.16 підрозділу 10 Розділу XX Перехідних положень Кодексу №2755-VI від 02.12.2010 року зі змінами та доповненнями, не перераховано до бюджету військового збору за 2015 - 2016 роки загальній сумі - 707058,49 грн. ( в т.ч. за 2015 рік - 104 645,79 грн., за 2016 рік - 602 412,70 грн.);
          - п.1, п.4 4.2 ст.6; п.2 ч.1 ст.7; абз.3 п.8 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» №2464-VI від 08.07.2010 року із змінами і доповненнями - платником податку ОСОБА_2 не подано звіт з додатком №1 про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2015 р., 2016р. до ДПІ у Дніпровському р-ні ГУ ДФС к м.Києві, та не перераховано до бюджету єдиного внеску за 2015р.-2016р. на загальну суму - 109464,78 грн.;
          - п.183.2 ст.183, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.200.1 ст.200 Податкового кодексу України №2755-УІ від 02.12.2010 року із змінами та доповненнями, а саме платником податків ОСОБА_2 занижено суму зобов`язань з ПДВ, що підлягає до сплати в період з 01.09.2015 року по 31.12.2016 року на загальну суму - 8 152 970,0 грн., та донараховано до бюджету ПДВ в сумі - 8 152 970,0 грн.
          На підставі акту перевірки відповідачем прийняті, зокрема  податкові повідомлення-рішення від 04 грудня 2018 року:
          - № 0123424205, відповідно до якого позивачу визначено грошове зобов`язання за платежем «податок з доходів фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» на суму 10 778 003,30 грн.;
          - № 0123454205, відповідно до якого позивачу визначено грошове зобов`язання за платежем «військовий збір» на суму 883 823,12 грн.;
          - №0000644205, відповідно до якого позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на суму 10 191 212,50 грн.;
          - №0000634205, відповідно до якого позивачу донараховано єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування ,на підставі п.3 ч.11 ст.25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» в сумі 109464,78 грн. та штрафні санкції в розмірі 24142,83 грн.
           Правомірність винесення вказаних податкових повідомлень-рішень є предметом розгляду в даній справі.
          Позивач оскаржувала вказані рішення контролюючого органу з мотивів допущення останнім порушення процедури проведення невиїзної документальної перевірки та безпідставності призначення документальної позапланової перевірки.
           Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що ГУ ДФС у м. Києві було проінформовано про зміну адреси позивача, оскільки рішення від 25.06.2018 року №9096/Д/99-99-11-02-01-10 за результатами розгляду скарги платника податку направлялося останньому на адресу АДРЕСА_1 . 
          З таким висновком суду першої інстанції колегія суддів погодитися не може, враховуючи наступне.
          Колегія суддів враховує, що у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 Верховний Суд сформулював висновок, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.
          При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
          Як зазначалося вище, направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд у постанові від 12.08.2021 року вказав на необхідність  при новому судовому розгляді дослідити питання виконання платником податку законодавчих вимог щодо обов`язку повідомляти контролюючий орган про зміну податкової адреси або місця проживання шляхом подання Заяви за формою № 5ДР.
          Згідно п. 1.1 ст. 1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (далі - ПК України)(в редакції станом на час виникнення спірних правовідносин) він регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
          Відповідно до  статті 62 ПК України  одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього  Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
          Пунктом  75.1 статті 75 ПК України  передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
          Відповідно до пункту  78.4 статті 78 ПК України  про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
          За правилами пункту  79.2 статті 79 ПК України  документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному  статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
          Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Отже, з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
          Невиконання вимог пункту  79.2 статті 79 ПК України  призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, а саме - компетенції у податкового органу на прийняття акту індивідуальної дії (податкового повідомлення-рішення).
          Податковим законодавством встановлено правила направлення та вручення податковим органом рішень, повідомлень про проведення перевірки та інших документів. Згідно із приписами  статті 42 ПК України  податкові повідомлення - рішення, податкові вимоги або інші документи, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу (п.42.1).
          Документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику) (п. 42.2).
При цьому платник податків також має обов`язок повідомляти податковий орган про зміну податкової адреси або місцезнаходження.    
          Як вбачається з матеріалів справи, відповідачем копію наказу від 18.09.2018 на №14146 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки» та повідомлення від 18.09.2018 № 52622/Д/26-15-42-05-27 надіслано 18.09.2018 року рекомендованим листом з повідомленням про вручення на податкову  адресу платника податків згідно інформації АС «Податковий блок» - АДРЕСА_2 .
          Водночас, позивач вказує, що зареєстрована з 16.01.2018 року за адресою: АДРЕСА_1 , про що зазначала в скарзі від 25.04.2018 року до ДФС України, в якій оскаржувала результати висновки акта попередньої перевірки №1157/26-15-42-05/ НОМЕР_1 від 02.03.2018 року та винесені на його підставі податкові повідомлення- рішення.
           Відповідно до пункту 70.2. статті 70 ПК України до облікової картки фізичної особи - платника податків, зокрема вноситься така інформація про місце проживання, а для іноземних громадян - також громадянство.
          Згідно пункту 70.7. статті 70 ПК України фізичні особи - платники податків зобов`язані подавати контролюючим органам відомості про зміну даних, які вносяться до облікової картки або повідомлення (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків і мають відмітку у паспорті), протягом місяця з дня виникнення таких змін шляхом подання відповідної заяви за формою та у порядку, визначеними центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
          Згідно із пунктами 1 та 2 Розділу ІХ Положення про реєстрацію фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб - платників податків, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 29.09.2017 року № 822 (далі - Положення), фізичні особи - платники податків зобов`язані подавати до контролюючих органів відомості про зміну даних, які вносяться до облікової картки протягом місяця з дня виникнення таких змін шляхом подання Заяви за формою № 5ДР (додаток 12) або Заяви за формою № 5ДРП (додаток 13) відповідно.
Фізичні особи подають зазначені заяви особисто або через представника до контролюючого органу за своєю податковою адресою (місцем проживання), а у разі зміни місця проживання - до контролюючого органу за новим місцем проживання. Фізичні особи, які тимчасово перебувають за межами населеного пункту проживання, подають зазначені заяви особисто або через представника до будь-якого контролюючого органу.
          В той же час, з копії листа Державної податкової інспекції у Дніпровському районі ГУ ДПС у м. Києві від 19.10.2021 року №2877/26-15-53-03-15 вбачається, що у ДПІ у Дніпровському районі ГУ ДПС у м. Києві відсутня інформація щодо місця податкового обліку ОСОБА_2 (податковий номер НОМЕР_1 ).
          Доказів подання в період з 01.01.2018 року по 31.12.2018 року до податкового органу Заяви за формою №5ДР щодо зміни податкової адреси позивач суду не надала.
          Зазначені обставини судом першої інстанції не досліджено, що призвело до помилкового висновку суду про протиправність дій по проведенню позапланової невиїзної документальної перевірки позивача та передчасність скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
          Отже, колегія суддів дійшла висновку, що відповідачем  наказ про проведення перевірки та повідомлення направлено позивачу у відповідності до вимог ст.42 ПК України та проведено перевірку з дотримання вимог пункту  79.2 статті 79 ПК України.
          Таким чином, рішення суду першої інстанції в частині висновків про протиправність дій по проведенню позапланової невиїзної документальної перевірки позивача підлягає скасуванню.
          Щодо суті виявлених порушень податкового законодавства та правомірності винесених податкових повідомлень-рішень, колегія суддів звертає увагу на наступне.
          Висновки контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог податкового та іншого законодавства, відображених в акті перевірки від 19.10.2018 року №4126/26-15-42-05/ НОМЕР_1 ґрунтуються на тому, що вона здійснювала господарську діяльність з систематичного продажу майнових прав на  об`єкти нерухомості, замовником будівництва якого він являвся. За висновками контролюючого органу, систематичний продаж фізичними особами майнових прав на нерухоме майно, з метою одержання прибутку є підприємницькою діяльністю, а тому позивач мала сплачувати податки за ставкою, зокрема податку, що визначена статтею 177 Податкового кодексу України, яка визначає порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності.
          Отже, основним правовим    питанням для вирішення цього спору, є оподаткування фізичною особою, яка не зареєстрована як фізична особа-підприємець, доходу, отриманого платником податку внаслідок систематичного продажу майнових прав на об`єкти нерухомого майна, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування із доходу, отриманого у такий спосіб, податку на додану вартість з операцій з продажу нерухомого майна та сплата військового збору.
          Правовий аналіз норм, що регулюють відповідні правовідносини, неодноразово здійснювався Верховним Судом.    
          Відповідно до частин другої, третьої    статті 50 Цивільного кодексу України  (надалі -    ЦК ) фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб - підприємців є відкритою.
          Якщо особа розпочала підприємницьку діяльність без державної реєстрації, уклавши відповідні договори, вона не має права оспорювати ці договори на тій підставі, що вона не є підприємцем.
          Згідно з частиною першою  статті 51 ЦК    до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.
          Враховуючи викладене, реалізацію конституційного права фізичної особи на здійснення підприємницької діяльності законодавство пов`язує із виконанням обов`язкової умови - державної реєстрації особи як фізичної особи-підприємця.
          При цьому фізична особа, яка бажає реалізувати своє конституційне право на підприємницьку діяльність, після проходження відповідних реєстраційних та інших передбачених законодавством процедур за жодних умов не втрачає і не змінює свого статусу фізичної особи, якого вона набула з моменту народження, а лише набуває до нього нової ознаки - підприємця. У свою чергу, правовий статус фізичної особи - підприємця сам по собі не впливає на будь-які правомочності фізичної особи, зумовлені її цивільною право- і дієздатністю, та не обмежує їх.
          Такі висновки були зроблені Великою Палатою Верховного Суду, зокрема, у постановах від 25 липня 2020 у справі №916/385/19, від 30 червня 2020 року    у справі №235/445/18, від 3 листопада 2020    року    у справі №916/617/17.
          Отже, «фізична особа-підприємець» та «фізична особа» мають різний правовий статус, в тому числі, і у сфері оподаткування, а тому для цілей оподаткування необхідно надавати оцінку конкретним правовідносинам у контексті того, чи виступає особа у них як підприємець, чи як фізична особа.
          Відповідно до ч.1 статті 4 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» державна реєстрація проводиться за заявницьким принципом.
          Тобто, реєстрація фізичної особи підприємцем проводиться лише за наявності відповідного наміру (волевиявлення), який реалізується шляхом подання відповідної заяви.
          Крім того, відповідно до частини першої статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
          Цей правовий принцип в межах спірних правовідносин слід розуміти так, що право платника податків зареєструватися ФОП не може бути обов`язком; платник податку - фізична особа не повинен сплачувати податки в розмірі, встановленому для ФОП.
          Як вбачається з матеріалів справи, позивач не зареєстрована у визначеному законом порядку як підприємець і на час проведення перевірки мала статус платника податків - фізичної особи.
Оподаткування доходу фізичних осіб регламентовано розділом  IV ПК, відповідно до підпункту 162.1.1 пункту 162.1 ст.162 якого ( в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин)платником податку на доходи фізичних осіб є фізична особа -резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
Відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 об`єктом оподаткування є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Згідно з підпунктом    164.2.4 пункту 164.2 статті 164 ПК України        до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями        статей 172- 173 цього Кодексу.
Ставки податку встановлені      статтею 167 ПК.
За правилами пункту 167.1 цієї статті ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.6 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
          Встановлені в абзацах першому - сьомому цього пункту ставки податків не застосовуються до доходів, визначених у пунктах 167.2-167.6 цієї статті.
          Відповідно до пункту 167.2 ст.167 ПК ставка податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених цим розділом.
          Відповідно до пункту 172.1ст.172 цього розділу, дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об`єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121  Земельного кодексу України  залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.
          Умова щодо перебування такого майна у власності платника податку понад три роки не розповсюджується на майно, отримане таким платником у спадщину.
          Відповідно до вимог пункту 172.2 цієї статті дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною  пунктом 167.2  статті 167 цього Кодексу ( тобто 5%).
          У такому самому порядку оподатковується дохід від продажу (обміну) об`єкта незавершеного будівництва.
Щодо доводів апелянта, що в даному випадку позивач отримувала дохід від операцій з майновими правами на  нерухоме майно, що не визначено статтею 172 ПК України, а отже підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною п.167.1ст.167 ПК України, колегія суддів звертає увагу, що згідно приписів ст.172 за ставкою 5% оподатковується дохід від продажу як об`єктів нерухомості зазначених у пункті 172.1 цієї статті так і дохід від  об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті.
Колегія суддів ураховує, що у постанові від 30 січня 2013 року  № 6-168цс12  Верховний Суд України визначив майнове право як  «право очікування», яке є складовою частиною майна як об`єкта цивільних прав.
Майнове право це обмежене речове право, за яким власник цього права наділений деякими, але не всіма правами власника майна, і яке свідчить про правомочність його власника отримати право власності на нерухоме майно або інше речове право на певне майно в майбутньому.
Відповідно до частини першої ст. 190 Цивільного кодексу України  (далі - ЦКУ) майном як особливим об`єктом вважаються окремі речі, сукупність речей, а також майнові права та обов`язки. Майновими правами визнаються будь-які права, пов`язані з майном, відмінні від права власності, у тому числі права, які є складовою частиною права власності (права володіння, розпорядження, користування), а також інші специфічні права та право вимоги.
Майнове право, яке можна визначити як "право очікування", є складовою частиною майна як об`єкта цивільних прав. Майнове право - це обмежене речове право, за яким власник цього права наділений певними, але не всіма правами власника майна, та яке засвідчує правомочність його власника отримати право власності на нерухоме майно чи інше речове право на відповідне майно в майбутньому.
Разом з тим частиною першою статті 328 ЦК України передбачено, що право власності набувається на підставах, що не заборонені законом, зокрема із правочинів. Право власності вважається набутим правомірно, якщо інше прямо не випливає із закону або незаконність набуття права власності не встановлена судом .
Отже, ураховуючи, що відповідно до статті 328 ЦК України набуття права власності - це певний юридичний склад, з яким закон пов`язує виникнення в особи суб`єктивного права власності на певні об`єкти, то купівля-продаж майнових прав - це виникнення правових передумов, необхідних для набуття у майбутньому права вимоги переходу права власності на об`єкт будівництва. 
Крім того, ст. 181 ЦК України речі, а не майно,   поділено на категорії: нерухомі та рухомі. При чому до нерухомих речей (нерухоме майно, нерухомість) належать земельні ділянки, а також об`єкти, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких є неможливим без їх знецінення та зміни їх призначення. 
Рухомими є речі, які можна вільно переміщувати у просторі.
Частиною другою ст. 190 ЦКУ передбачено, що майнові права є неспоживною річчю. Майнові права визнаються речовими правами.
Враховуючи викладене вище, майнові права на об`єкти незавершеного будівництва є обмеженим речовим правом, а не об`єктом рухомого майна.
З системного аналізу зазначених вище норм цивільного та податкового права колегія суддів дійшла висновку, що майнові права на об`єкти нерухомого майна ( зокрема квартир в багатоквартирному будинку) відносяться до  об`єкта нерухомості в розумінні  пункті 172.1 ст.172 ПК, дохід від реалізації якого, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу.
Як встановлено в результаті перевірки та не заперечується позивачем, остання від реалізації майнових прав на об`єкти незавершеного будівництва (нерухоме майно) протягом червня 2015-2016 року отримала дохід  на загальну суму 47137232,91 грн. При оформленні договорів купівлі-продажу позивачкою через податкового агента -нотаріуса   Рудюк М.В. сплачено податок на дохід фізичних осіб в розмірі 5% , що відповідає вимогам пункту 167.2 статті 167 ПК України.
Враховуючи викладене, висновок податкового органу про порушення позивачем п.177.2 ст.177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб, є помилковим, оскільки за відсутності факту реєстрації позивача в якості фізичної особи-підприємця, норми цієї статті до нього застосованими бути не можуть.
          Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного суду від 27.02.2018 у справі №826/1513/17 та від 25.05.2020 у справі №810/1963/18.
          Щодо висновків контролюючого органу про  заниження позивачем суми нарахувань по єдиному соціальному внеску, колегія суддів звертає увагу, що правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначені Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».
          Згідно з п.4 ч.1 ст.4 України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності.
          Разом з тим, враховуючи, що у позивача відсутній статус фізичної особи-підприємця і, як наслідок, статусу платника єдиного внеску, колегія суддів дійшла висновку про безпідставність та необґрунтованість донарахування позивачу суми єдиного внеску на донараховану суму доходу, що тягне за собою також визнання протиправними та скасування податкового повідомлення рішення 0000634205 від 04.12.2018.
          Перевіряючи висновки податкового органу щодо  виникнення у позивача обов`язку зі сплати податку на додану вартість колегія суддів звертає увагу, що фактичною    підставою висновків відповідача щодо наявності у позивача обов`язку щодо сплати податку на додану вартість та подання звітності з податку на додану вартість    стало те, що    загальна сума від здійснення позивачкою операцій з реалізації майнових прав на нерухоме майно, що підлягає оподаткуванню, протягом 12 календарних місяців перевищила сукупно 1000000,00 грн., а тому вона зобов`язана зареєструватися як платник податку на додану вартість з дотриманням вимог статті 183 ПК.
          Порядок справляння податку на додану вартість визначається розділом V ПК України. Згідно з положеннями підпункту 2 пункту        180.1 статті 180 ПК України  для цілей оподаткування платником податку на додану вартість є будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку.
          Разом з тим, відповідно до положень пп.14.1.139 п.14.1 ст.14 ПК України, особа для цілей  розділу V  цього Кодексу - будь-яка із зазначених нижче осіб:
          а) юридична особа, створена відповідно до закону у будь-якій організаційно-правовій формі, у тому числі підприємство з іноземними інвестиціями, яка «…»;
          б) фізична особа - підприємець, яка «…»;
          в) юридична особа, фізична особа, фізична особа - підприємець, яка ввозить товари на митну територію України;
          г) постійне представництво;
          ґ) інвестор (оператор) відповідно до угоди про розподіл продукції, на якого покладено ведення податкового обліку з податку на додану вартість за угодою про розподіл продукції.
          Отже, фізична особа може бути платником податку на додану вартість у разі ввезення товарів на митну територію України, за умови, що дохід від таких операцій протягом 12 календарних місяців перевищив сукупно 1000000,00 грн.
          В даному випадку позивач не здійснювала ввезення товарів на митну територію України та не була зареєстрована як приватний підприємець.
          Таким чином, податкове повідомлення-рішення від 04.12.2018 №0000644205 є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення з визначення податкового зобов`язання зі сплати військового збору, колегія суддів звертає увагу на таке.
Відповідно до п. 16-1 підрозділу 10 р.ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені п. 162.1 статті 162 Податкового кодексу України, а саме: фізична особа - резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.
Об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 Податкового кодексу України: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Як визначено абзацом 2 пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Отже, враховуючи наведені законодавчі норми, позивач є платником військового збору. 
Позивач не заперечувала, що при укладанні договорів купівлі-продажу майнових прав військовий збір в розмірі 1,5% нею не сплачувався. Розрахунок податкового зобов`язання з військового збору позивачем не оспорюється, доказів того, що розмір військового збору утримувався податковим агентом не надано,  а тому підстави для скасування податкового повідомлення-рішення від 04.12.2018 № 0123454205 відсутні.
Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 01 лютого 2022 року у справі №320/3865/19.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції рішення ухвалено при неповному з`ясуванні усіх обставин справи, при цьому, висновки суду не відповідають фактичним обставинам, тому воно підлягає скасуванню із постановленням нового судового рішення про часткове задоволення позовних вимог 
          Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
          Згідно ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи.
          Згідно ч. 6 ст. 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
          Відповідно до частини 1 статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
          Так, відповідно до ч. 7 ст. 139 КАС України, розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
          З матеріалів справи вбачається, що відповідно до платіжного доручень № 30 від 01 березня 2019 позивачем було сплачено 10380,00 грн судового збору за звернення до суду з адміністративним позовом.
          За приписами ч. 3 ст. 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.
          З урахуванням наведеного колегія суддів приходить до висновку про необхідність стягнення з Головного управління ДПС у місті Києві, як відокремленого підрозділу ДПС за рахунок бюджетних асигнувань на користь ОСОБА_2 витрат, пов`язаних зі сплатою судового збору, пропорційно до задоволених позовних вимог в сумі 9605,00 грн. за звернення до суду з адміністративним позовом та апеляційною скаргою.
          Керуючись ст. ст. 243, 250, 310, 315, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В :

          Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві, як відокремленого підрозділу ДПС задовольнити частково.
          Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 01 лютого 2022 року скасувати та прийняти нове судове рішення, яким адміністративний позов ОСОБА_2 задовольнити частково.
          Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві №0123424205 від 04.12.2018.
          Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві №0000634205 від 04.12.2018.
          Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві №0000644205 від 04.12.2018.
          У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовити. 
          Стягнути з Головного управління ДПС у місті Києві, як відокремленого підрозділу ДПС (04116, місто Київ, вулиця Шолуденка, 33/19, код ЄДРПОУ 44116011) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ОСОБА_2 ( АДРЕСА_3 , ІПН НОМЕР_1 ) витрати пов`язані зі сплатою судового збору в розмірі 9605,00 (дев`ять тисяч шістсот п`ять) гривень 00 копійок.
          Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328, 329 КАС України.
          
          Головуючий суддя                                                            І.О. Грибан

          Судді:                                                                                Л.В. Губська

                                                                                          В.П. Мельничук

          (повний текст постанови складено 16.12.2022р.)