ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 грудня 2022 року	Львів	Справа № 260/7213/21 пров. № А/857/10606/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                        Гуляка В.В.
суддів:                                                              Довгополова О.М., Ільчишин Н.В.
за участі секретаря судового засідання:           Приступи Р.Л. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Оптимал Контракт", 
на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 17 травня 2022 року (суддя – Микуляк П.П., час ухвалення – 09:53 год., місце ухвалення – м.Ужгород, дата складання повного тексту – 26.05.2022), 
в адміністративній справі №260/7213/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Оптимал Контракт" до Головного управління ДПС у Закарпатській області, Державної податкової служби України, 
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,

                                                            встановив:

У листопаді 2021 року позивач ТОВ "Оптимал Контракт" звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідачів ГУ ДПС у Закарпатській області та ДПС України, в якому просив:  1) визнати протиправним та скасувати рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН Головного управління ДПС у Закарпатській області №3031115/40002794 та №3031116/40002794 від 28.08.2021 року; 2) зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №70 та №71 від 20.08.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її складання. 
Ухвалою судді Закарпатського окружного адміністративного суду від 01.12.2021 відкрито провадження в адміністративній справі за вказаною позовною заявою. 
Крім того, ТОВ "Оптимал Контракт" оскаржено до Закарпатського окружного адміністративного суду інші рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН ГУ ДПС у Закарпатській області. 
Так, в адміністративній справі №260/7392/21 відкрито провадження за позовом ТОВ “Оптимал Контракт” до ГУ ДПС у Закарпатській області, ДПС України, в якому позивач просив: 1) визнати протиправним та скасувати рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН ГУ ДПС у Закарпатській області №3064815/40002794 від 03.09.2021; 2) зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну №73 від 31.08.2020 в ЄРПН датою її складання. 
В адміністративній справі №260/7323/21 відкрито провадження за позовом ТОВ "Оптимал Контракт" до ГУ ДПС у Закарпатській області, ДПС України, в якому позивач просив: 1) визнати протиправним та скасувати рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН ГУ ДПС у Закарпатській області №3064814/40002794 від 03.09.2021; 2) зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну №72 від 31.08.2020 в ЄРПН датою їх складання. 
Ухвалою Закарпатського окружного адміністративного суду від 15.03.2022 об`єднано адміністративні справи за №260/7213/21, 260/7392/21 та 260/7323/21 в одне провадження. Присвоєно об`єднаним справам загальний номер - 260/7213/21. 
Відповідачі позовних вимог не визнали, в суді першої інстанції подали спільні відзиви на позовну заяву. Просили в задоволенні позовних вимог відмовити повністю. 
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 17.05.2022 у задоволенні адміністративного позову – відмовлено. 
З цим рішенням суду першої інстанції не погодився позивач та оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає апелянт, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального права, не доведено обставини, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими за відсутності повного дослідження та з`ясування обставин справи, а тому підлягає скасуванню з підстав, наведених в апеляційній скарзі. 
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт покликається на те, що судом не було досліджено докази, які були подані позивачем під час подання позову. В квитанції про зупинення розрахунку коригування кількісних і вартісних показників, складеної на ТОВ «Синергія ОІЛ» міститься лише загальне посилання контролюючого органу щодо відповідності господарської операції п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та пропозицію надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН, без визначення конкретного переліку документів. При цьому відповідачем-1 у квитанції не зазначено конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН. Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. Прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної. 
За результатами апеляційного розгляду апелянт просить скасувати оскаржене рішення суду від 17.05.2022 та ухвалити нове рішення, яким позов задоволити повністю. 
Відповідачі подали спільний відзив на апеляційну скаргу, вважаючи таку необґрунтованою, яка задоволенню не підлягає. Просили відмовити у задоволенні апеляційної скарги, залишивши без змін оскаржене позивачем рішення суду. 

Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення. 

Судом встановлено наступні фактичні обставини справи. 
Товариство з обмеженою відповідальністю «Оптимал Контракт» (ЄДРПОУ - 40002794) з 01.11.2015 року зареєстроване платником податку на додану вартість. Видами економічної діяльності товариства є: 43.12 Підготовчі роботи на будівельному майданчику 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи 43.39 Інші роботи із завершення будівництва 43.99 Інші Спеціалізовані будівельні роботи, н.в і. у. Основний вид економічної діяльності ТОВ «Оптимал Контракт» згідно КВЕД: 49.41 Вантажний автомобільний транспорт. 
ТОВ «Оптимал Контракт» здійснює діяльність згідно КВЕД: 49.41 Вантажний автомобільний транспорт з початку 2019 року. 
29.04.2020 року між позивачем та ТОВ “Синергія ОІЛ” укладено договір транспортного перевезення №01-04/2020 (а.с. 13 т.1, а.с. 85 т.2). 
Відповідно до акту надання послуг від 20.08.2020 №55 виконавцем за договором від 29.04.2020 року №01-04/2020 надано транспорті послуги з перевезення вантажу на суму 999421,16 грн (а.с. 7 т.1). 
Позивачем сформовано податкову накладну від 20.08.2020 року №71 та направлено її для реєстрації в ЄРПН (а.с. 8 т.1). 
Відповідно до акта надання послуг від 20.08.2020 №56 виконавцем за договором від 29.04.2020 року №01-04/2020 надано транспорті послуги з перевезення вантажу на суму 315507,50 грн (а.с. 9 т.1). 
Позивачем сформовано податкову накладну від 20.08.2020 року №70 та направлено її для реєстрації в ЄРПН (а.с. 10 т.1). 
Відповідно до акту надання послуг від 31.08.2020 №57 виконавцем за договором від 29.04.2020 року №01-04/2020 надано транспорті послуги з перевезення вантажу на суму 749936,07 грн (а.с. 7 т.3). 
Позивачем сформовано податкову накладну від 31.08.2020 року №72 та направлено її для реєстрації в ЄРПН (а.с. 8 т.3). 
Відповідно до акту надання послуг від 31.08.2020 №58 виконавцем за договором від 29.04.2020 року №01-04/2020 надано транспорті послуги з перевезення вантажу на суму 668745,00 грн (а.с. 82 т.2). 
Позивачем сформовано податкову накладну від 31.08.2020 року №73 та направлено її для реєстрації в ЄРПН (а.с. 83 т.2). 
Номенклатура у вищезазначених податкових накладних з кодом ДКПП 49.41 відповідає основному виду діяльності ТОВ «Оптимал Контракт» - 49.41 Вантажний автомобільний транспорт. 
Згідно квитанцій від 15.09.2020 року №9234358911, №9234211346, №9234213297, №9234360257 податкові накладні за номерами 70, 71, 72, 73 прийнято, але реєстрація зупинена, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН (а.с. 11, 12 т.1, а.с. 48 т.2, а.с. 9 т.3). 
Позивачем в електронному вигляді подано пояснення та копії документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено. До пояснень позивачем подано: ТТН за серпень 2020 року на транспортування асфальтобетоної суміші, видаткові накладні на придбання паливо-мастильних матеріалів (постачальник ТОВ “Енергоресурс транс”), ТТН на транспортування щебню фракційного (замовник ТОВ “Мето ЛТД”, ТОВ “Синергія-Оіл), ОСВ по pax. 361 за серпень 2021р. по контрагенту ТОВ “Мего ЛТД”, ТОВ “Синергія-Оіл”, акт звірки взаємних розрахунків за серпень, договір про надання послуг перевезення вантажними автомобілями, ОСВ по pax. 01 за серпень 2020р., реєстр подорожніх листів за період з 15.08. по 31.08.2020р., копії банківських виписок (оплата за транспортні послуги в сумі 700 000 грн.), акти надання послуг, договори оренди транспортних засобів з водієм, в т.ч. договір оренди транспортного засобу від 01.07.2020р. (орендодавець ФОП ОСОБА_1 код НОМЕР_1 13), яким передано в оренду наступні транспортні засоби: MAN TGS 41.400 вантажний самоскид державний номер НОМЕР_2 ; MAN TGS 41.400 вантажний самоскид державний номер НОМЕР_3 ; MAN TGS 33.430 вантажний самоскид державний номер НОМЕР_4 ; MAN TGS 33.440 номер НОМЕР_5 . 
Комісією Головного управління ДПС у Закарпатській області прийнято рішення від 28.08.2021 року №3031116/40002794 (а.с. 236 т.1), №3031115/40002794 (а.с. 237 т.1), та від 03.09.2021 року №3064815/40002794 (а.с. 84 т.2), № 3064814/40002794 (а.с. 151 т.3) про відмову у реєстрації податкових накладних №№ 70, 71, 72, 73 у зв`язку з ненаданням платником податків документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Платником подано пакет документів, які не підтверджують реальність здійснення господарських операції. 
Позивач, вважаючи наведені вище рішення комісії ГУ ДПС у Закарпатській області про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН протиправними, звернувся із цим позовом до адміністративного суду. 

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновків про необґрунтованість позовних вимог позивача, оскільки позивач не надав документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН. 
Переглянувши оскаржене рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає такі висновки окружного суду помилковими, з врахуванням наступного. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі – ПК України). 
За приписами пункту 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою. 
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. 
Пунктом 201.7 статті 201 ПК України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). 
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу. 
Згідно з пунктом 74.2 статті 74 ПК України, в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН. 
У свою чергу, відповідно до п.12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017 №341) (далі - Порядок №1246), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування (абзац 10). 
Згідно з п.17 Порядку №1246, у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку. 
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. 
На виконання зазначеної норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 №1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165). 
Згідно з п.5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). 
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3). 
Відповідно до п.6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. 
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється  (п.7 Порядку №1165). 
Водночас, на момент формування квитанції, якою зупинено реєстрацію податкової накладної, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165. 
Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 наводить серед ознак ризиковості здійснення операцій, зокрема наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС. 
З аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій зумовлюється висновок про те, що для встановлення наявності у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом умови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165. 
Отже відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретизованого критерію ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, і в цілому підтверджує необґрунтованість та невідповідність такої квитанції вимогам Порядку №1165. 
Відповідно до п.п. 10, 11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. 
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації. 
Однак, відсутність у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних від 20.08.2020 №№70,71 та від 31.08.2020 №№72,73 зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій. Зокрема, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податкових накладних, які подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість таких квитанцій. 
Колегія суддів констатує, що квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних від 20.08.2020 №№70,71 та від 31.08.2020 №№72,73 не відповідають вимогам, що встановлені до них пунктом 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (їх) зупинено реєстрацію податкових накладних в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку. 
Крім того, у квитанціях не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до такої, що визначені пунктом 11 Порядку №1165. 
Водночас, у квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не було вказано конкретного переліку документів, яких було б достатньо для прийняття рішення про їх реєстрацію, що свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165. 
Суд зауважує, що у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. 
Вказане відповідає правовій позиції Верховного Суду, що наведена у постановах від 22 липня 2019 року (справа №815/2985/18), від 03 червня 2021 року (справа №2040/7098/18). 
Зазначена позиція викладена у постанові Верховного Суду в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховується апеляційним судом під час вирішення наведеного спору. 
Крім того, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520). 
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу. 
Також, пунктом 5 Порядку №520 визначено орієнтовний перелік документів, з огляду на словосполучення «може включати», необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. 
Вичерпний перелік підстав для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування наведено у пункті 11 Порядку №520, а саме: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. 
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. 
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520). 
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є ненадання платником податків копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та або/банківських виписок з особових рахунків. 
Судом враховується, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою, що додатково свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до такої, що визначені пунктом 11 Порядку №1165. 
З врахуванням частини 2 статті 77 КАС України, обов`язок щодо доказування правомірності своїх рішень про зупинення реєстрації податкових накладних покладається на відповідача. Тобто, контролюючий орган повинен надати належні та достатні докази на підтвердження того, що зупинення реєстрації розрахунку коригування, поданого суб`єктом господарювання, вчинені відповідно до приписів ПК України, у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, та за наявності підстав, встановлених вищезгаданими нормативно-правовими актами. 
Як уже зазначалося вище, ТОВ «Оптимал Контракт» здійснює діяльність згідно КВЕД: 49.41 Вантажний автомобільний транспорт з початку 2019 року. 
Матеріалами справи підтверджується, що за період діяльності товариства у 2019-2020 роках ним були укладені договори надання послуг з наступними замовниками: ТОВ «Епіцентр» - надані послуги за період дії договору на суму 21510 384,07 грн (в т.ч. ПДВ 3 585 064,01 грн);
ТОВ «Мего Лтд» - надані послуги за період дії договору на суму 7434141,17 грн (в т.ч. ПДВ 1 239 023,53); ТОВ «ФПГ «Алькор» - надані послуги за період дії договору на суму 708995,04 грн (в т.ч. ПДВ - 118 165,84 грн). 
З метою отримання прибутку, у 2020 році підприємство заключило договір транспортного перевезення №01-04/2020 від 29 квітня 2020 року з ТОВ «Синергія Оіл». Для забезпечення виконання своїх зобов`язань по Договору транспортного Перевезення №01-04/2020 від 29 квітня 2020 року з ТОВ «Синергія Оіл» з 12 травня 2020 року в штат підприємства прийнято логіста, який безпосередньо зайнятий організацією перевезень. 
По вищезазначеному договору у квітні 2020 р. надані послуги на суму 59690,40 грн (в т.ч. ПДВ 9948,40 грн), в травні 2020 р. на суму 1115290,00 грн (в т.ч. ПДВ 185881,66 грн) у червні на суму 954708,14 грн (в т.ч. ПДВ 159118,03 грн). 
Для забезпечення діяльності товариством взято в оренду вантажні транспортні засоби в наступних суб`єктів підприємницької діяльності, які не є платниками податку на додану вартість: 
1. ФОП ОСОБА_2 (РНОКПП - НОМЕР_6 ). ТОВ «Оптимал Контракт» уклало договір оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01/09-1 від ЗО вересня 2019 р. з ФОП ОСОБА_2 . Факт передачі транспортного засобу в оренду підтверджується актом приймання передачі транспортного засобу згідно договору оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01/09-1 від 30 вересня 2019 року; 
2. ФОП ОСОБА_3 (РНОКПП - НОМЕР_7 ). ТОВ «Оптимал Контракт» уклало договір оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01/04-3 від 30 квітня 2019 р. з ФОП ОСОБА_3 . Факт передачі транспортних засобів в оренду підтверджується актами приймання передачі транспортного засобу згідно договору оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01/04-3 від 30 квітня 2019 р.. Згідно акту наданих послуг № Л-31/08 від 31 серпня 2020 р. орендовані транспортні засоби використовувався в діяльності ТОВ «Оптимал Контракт» протягом серпня 2020 року; 
3. ФОП ОСОБА_4 (РНОКПП - НОМЕР_8 ). ТОВ «Оптимал Контракт» уклало договір оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01/04-4 від 30 квітня 2019 р. з ФОП ОСОБА_4 . Факт передачі транспортного засобу в оренду підтверджується актом приймання передачі транспортного засобу згідно договору оренді транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01/04-4 від 30 квітня 2019 року; 
4. ФОП ОСОБА_5 (РНОКПП - НОМЕР_9 ). ТОВ «Оптимал Контракт» уклало договір оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01/04-2 від 30 квітня 2019 р. з ФОП ОСОБА_5 . Факт передачі транспортних засобів в оренду підтверджується актами приймання передачі транспортного засобу згідно договору оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01/04-2 від 30 квітня 2019 року; 
5. ФОП ОСОБА_1 (РЙОКПП - НОМЕР_10 ). ТОВ «Оптимал Контракт» уклало договір оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01-07/2020 від 01 липня 2020 р. з ФОП ОСОБА_1 . Факт передачі транспортних засобів в оренду підтверджується актами приймання передачі транспортного засобу згідно договору оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01-07/2020 від 01 липня 2020 р. Згідно акту акт наданих послуг № К-1 від 31 серпня 2020 р. орендовані транспортні засоби використовувався в діяльності ТОВ «Оптимал Контракт» протягом серпня 2020 року; 
6. ФОП ОСОБА_6 (РНОКПП - НОМЕР_11 ). ТОВ «Оптимал Контракт» уклало договір оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 14/07-2 від 14 липня 2020 р. з ФОП ОСОБА_6 . Факт передачі транспортних засобів в оренду підтверджується актами приймання передачі транспортного засобу згідно договору оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 14/07-2 від 14 липня 2020 року. 
Також у зв`язку із закінченням терміну дії договору оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 14/0,7-2 від 14 липня 2020 р. ТОВ «Оптимал Контракт» уклало договір оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 14/08-2 від 14 серпня 2020 р. з ФОП ОСОБА_6 ; 
7. ФОП ОСОБА_7 (РНОКПП - НОМЕР_12 ). ТОВ «Оптимал Контракт» уклало договір оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 14/07-20 від 14 липня 2020 р. з ФОП ОСОБА_7 . 
Також у зв`язку із закінченням терміну дії договору оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) №14/07-20 від 14 липня 2020 р. ТОВ «Оптимал Контракт» уклало договір оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) №14/08-20 від 14 серпня 2020 р. з ФОП ОСОБА_7 . Факт передачі транспортних засобів в оренду підтверджується актами приймання передачі транспортного засобу згідно договору оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) №14/08-20 від 14 серпня 2020 року. 
На підтвердження наведених господарських операцій позивач надав суду наступні документи: акт наданих послуг № 55 від 20.08.2020; акт наданих послуг № 56 від 20.08.2020; договір транспортного перевезення №01-04/2020 від 29 квітня 2020 року з ТОВ «Синергія Оіл»; реєстр перевезень за період з 11.08.2020 по 20.08.2020 р. до акту №55 від 20.08.2020; реєстр перевезень за період з 11.08.2020 по 20.08.2020 р. до акту №56 від 20.08.2020; ТТН за період з 11.08.2020 по 20.08.2020; реєстр подорожніх листів за період з 11.08.2020 по 20.08.2020; рапорти роботи будівельної техніки з 11.08.2020 по 20.08.2020; банківські виписки за наступні дні: 06.08.2020 р., 13.08.2020 р., 21.08.2020 р., 28.08.2020 р.; оборотно-сальдову відомість по рах. 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» за серпень 2020 р.; картку бухгалтерського рахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»; акт звірки взаємних розрахунків між ТОВ «Оптимал Контракт» та ТОВ «Синергія Оіл» станом на 31.12.2020 р.; договір оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01/09-1 від 30 вересня 2019 р.; акт приймання передачі транспортного засобу згідно договору оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01 /09-1 від ЗО вересня 2019 р.; акт наданих послуг №1 /08-Д від 31 серпня 2020 р.; копію картки бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» з ФОП ОСОБА_2 ; договір оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01/04-3 від 30 квітня 2019 р.; акти приймання передачі транспортного засобу згідно договору оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01/04-3 від 30 квітня 2019 р.; акт наданих послуг № Л-31/08 від 31 серпня 2020 р.; копію картки бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» з ФОП ОСОБА_3 ; договір оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01/04-4 від 30 квітня 2019 р.; акт приймання передачі транспортного засобу згідно договору оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01 /04-4 від 30 квітня 2019 р.; акт наданих послуг № 1/08-Т від 31 серпня 2020 р.; копію картки бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» з ФОП ОСОБА_4 »; договір оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01/04-2 від 30 квітня 2019 р.; акт приймання передачі транспортного засобу згідно договору оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01 /04-2 від 30 квітня 2019 р.; акт наданих послуг № Д-31/08 від 31 серпня 2020 р.; копію картки бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» з ФОП ОСОБА_5 ; договір оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01-07/2020 від 01 липня 2020 р.; акт приймання передачі транспортного засобу згідно договору оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 01-07/2020 від 01 липня 2020 р.; акт наданих послуг № К-1 від 31 серпня 2020 р.; банківські виписки за наступні дні: 21.08.2020 р., 25.08.2020 р., 26.08.2020 р., 31.08.2020 р.; копію картки бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» з ФОП ОСОБА_1 ; договір оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 14/07-2 від 14 липня 2020 р.; акт приймання передачі транспортного засобу згідно договору оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 14/07-2 від 14 липня 2020 р.; акт наданих послуг № М-1 від 14 серпня 2020 р.; копію картки бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» з ФОП ОСОБА_6 ; договір оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 14/08-2 від 14 серпня 2020 р.; акт приймання передачі транспортного засобу згідно договору оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 14/08-2 від 14 серпня 2020 р.; акт наданих послуг № М-2 від 14 серпня 2020 р.; копію картки бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» з ФОП ОСОБА_6 ; договір оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 14/07-20 від 14 липня 2020 р.; акт приймання передачі транспортного засобу згідно договору оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 14/07-20 від 14 липня 2020 р.; акт наданих послуг № Р-1 від 14 серпня 2020 р.; копію картки бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» з ФОП ОСОБА_7 ; договір оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 14/08-20 від 14 серпня 2020 р.; акт приймання передачі транспортного засобу згідно договору оренди транспортного засобу з екіпажем (водієм) № 14/08-20 від 14 серпня 2020 р.; акт наданих послуг № Р-2 від 31 серпня 2020 р.; копію картки бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» з ФОП ОСОБА_7 ; форми 20-ОПП; копію оборотно-сальдової відомості по рахунку 01 «Орендовані необоротні активи»; договір транспортного перевезення №02-07/2020 від 10.07.2020 р.; акт здачі-прийняття робіт (наданих послуг) №ОУ-0000073 від 21.08.2020 р.; банківські виписки за наступні дні: 03.08.2020 р., 06.08.2020 р., 14.08.2020 р., 19.08.2020 р., 21.08.2020 р., 31.08.2020 р.; копію картки бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» з ТОВ «ВАГО; акт звірки взаємних розрахунків з ТОВ «ВАГО» за серпень 2020 р.; договір оренди землі № 1 від 31.01.2019 р. з фізичною особою ОСОБА_8 ; акт приймання-передачі від 31.01.2019 р. до договору оренди землі № 1 від 31.01.2019          р.; копію картки бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» з ФОП ОСОБА_8 ; «Форму 20-ОПП»; договір № 6 на постачання нафтопродуктів від 01.01.2020 року з ТОВ «Енергоресурс Транс»; оборотно - сальдову відомість по рах. 109 «Інші основні засоби»; видаткову накладну №455 від 03.08.2020 р.; видаткову накладну №457 від 07.08.2020 р.; видаткову накладну №463 від 14.08.2020 р.; видаткову накладну №470 від 21.08.2020 р.; видаткову накладну №483 від 28.08.2020 р.; видаткову накладну №487 від 31.08.2020 р.; банківські виписки за наступні дні: 03.08.2020 р., 07.08.2020 р., 14.08.2020 р., 21.08.2020 р., 28.08.2020 р., 31.08.2020 р.; картку бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» ТОВ «Енергоресурс Транс»; акт звірки взаємних розрахунків з ТОВ «Енергоресурс Транс»; відомість на відпуск нафтопродуктів. 
На виконання умов договору транспортного перевезення №01-04/2020 від 29.04.2020 року між позивачем та ТОВ “Синергія ОІЛ” відповідно до акту надання послуг від 20.08.2020 №55 виконавцем за договором від 29.04.2020 року №01-04/2020 надано транспорті послуги з перевезення вантажу на суму 999 421,16 грн. Позивачем сформовано податкову накладну від 20.08.2020 року №71 та направлено її для реєстрації в ЄРПН. Відповідно до акта надання послуг від 20.08.2020 №56 виконавцем за договором від 29.04.2020 року №01-04/2020 надано транспорті послуги з перевезення вантажу на суму 315 507,50 грн позивачем сформовано податкову накладну від 20.08.2020 року №70 та направлено її для реєстрації в ЄРПН. Відповідно до акту надання послуг від 31.08.2020 №57 виконавцем за договором від 29.04.2020 року №01-04/2020 надано транспорті послуги з перевезення вантажу на суму 749 936,07 грн позивачем сформовано податкову накладну від 31.08.2020 року №72 та направлено її для реєстрації в ЄРПН. Відповідно до акту надання послуг від 31.08.2020 №58 виконавцем за договором від 29.04.2020 року № 01-04/2020 надано транспорті послуги з перевезення вантажу на суму 668 745,00 грн позивачем сформовано податкову накладну від 31.08.2020 року №73 та направлено її для реєстрації в ЄРПН. 
Проте, як видно з квитанцій від 15.09.2020 року №9234358911, №9234211346, №9234213297, №9234360257 податкові накладні за номерами 70, 71, 72, 73 прийнято, але реєстрація зупинена, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. 
Матеріалами справи підтверджується, що оскаржуваними рішеннями комісії ГУ ДПС у Закарпатській області про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН, підставою для такої відмови контролюючим органом визначено ненадання платником податків документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Платником подано пакет документів, які не підтверджують реальність здійснення господарських операції. 
Водночас повідомлення Автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України про зупинення реєстрації розрахунку коригування не містило конкретного переліку документів, які запропоновано позивачу надати. 
Суд зазначає, що за загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. 
Вживання податковим органом загального посилання на пункту 1 Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. 
Водночас оскаржувана відмова містить лише загальне твердження без зазначення, які саме документи складені з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. 
Також форма зазначеного рішення передбачає, що в разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів, документи, яких не надано (з тих, що визначені вказаною формою рішення), належить підкреслити. Однак жодного підкреслення оспорюване рішення не містить. 
Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів, наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією. 
Таким чином, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. 
Як наслідок, колегія суддів вважає, що комісією ГУ ДПС у Закарпатській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято протиправні рішення: від 28.08.2021 року №3031115/40002794; від 28.08.2021 року №3031116/40002794; від 03.09.2021 року №3064814/40002794; від 03.09.2021 року №3064815/40002794. 
Таким чином колегія суддів вважає, що оскаржувані позивачем рішення комісії ГУ ДПС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації не відповідають встановленим у ч.2 ст.2 КАС України критеріям правомірності, обґрунтованості, добросовісності та розсудливості, а відтак порушують права й охоронювані законом інтереси позивача, які підлягають судовому захисту шляхом визнання їх протиправними та скасування. 
Аналізуючи наведені правові норми та обставини справи, колегія суддів доходить висновку про незаконність та необґрунтованість рішення суду першої інстанції від 17.05.2022 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування спірних рішень комісії ГУ ДПС у Закарпатській області. 
Відносно вимог позивача про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 20.08.2020 №№70,71 та від 31.08.2020 №№72,73, то колегія суддів виходить з наступного. 
Відповідно до статті 5 КАС України, кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом, зокрема, шляхом зобов`язання суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії. 
Захист порушених прав, свобод чи інтересів особи, яка звернулася до суду, може здійснюватися судом також в інший спосіб, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. 
Завдання адміністративного судочинства полягає в гарантуванні ефективного захисту порушених прав осіб, що звертаються до суду за захистом цих прав, з урахуванням принципу розподілу влади. На адміністративний суд покладено обов`язок контролю правомірності дій та рішень суб`єктів владних повноважень, які мають діяти у визначених законом межах та на власний розсуд при виборі одного законного рішення із кількох можливих варіантів. 
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що спосіб захисту має враховувати суть порушення, допущеного суб`єктом владних повноважень - відповідачем, а тому суд має обрати спосіб захисту права, який би гарантував дотримання і захист прав, свобод, інтересів від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. 
При цьому, колегія суддів зазначає, що задоволення вимог позивача про зобов`язання відповідача як суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії є можливим в разі встановлення судом необхідності спонукати (заставляти) рішенням суду такого відповідача до вчинення дій, які він повинен (зобов`язаний) вчинити у відповідності до вимог чинного законодавства. 
Частиною 4 статті 245 КАС України визначено, що у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд. 
У розглядуваній адміністративній справі суд апеляційної інстанції враховує, що позивачем було долучено до позовної заяви більший обсяг документів, ніж було подано до комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Закарпатській області для вирішення питання щодо реєстрації податкових накладних від 20.08.2020 №№ 70,71 та від 31.08.2020 №№72,73. 
Тобто, представлені позивачем до суду матеріали господарської діяльності, в тому числі з метою доказовості підтвердження здійснення операцій із контрагентами, за наслідками діяльності з якими складені спірні податкові накладні, не були предметом дослідження комісії ГУ ДПС у Закарпатській області при вирішенні питання щодо реєстрації податкових накладних від 20.08.2020 №№ 70,71 та від 31.08.2020 №№72,73 в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
В такій ситуації, та з врахуванням приписів Порядку №520, колегія суддів вважає, що з`ясування таких питань як достатність та необхідний обсяг додатково поданих позивачем документів, що дають підстави для реєстрації поданих позивачем вказаних вище податкових накладних, належить до повноважень відповідного контролюючого органу, який приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації. 
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку про необхідність зобов`язання відповідачів Головного управління ДПС у Закарпатській області та Державну податкову службу України, на яких покладено функції з перевірки відповідності критеріям ризикованості платника податку, повторно розглянути і вирішити питання щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних складені і подані на реєстрацію ТОВ «Оптимал Контракт» податкові накладні від 20.08.2020 №№ 70, 71 та від 31.08.2020 №№ 72, 73, та за результатами розгляду прийняти відповідні рішення згідно вимог чинного законодавства. 
Наведене дає підстави дійти висновку про частку обґрунтованість доводів апеляційної скарги. 
Отже, відповідно до приписів статті 317 КАС України, з урахуванням встановлених фактичних обставин справи, які виникли у спірних правовідносинах, та їх правового регулювання, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції необхідно скасувати як таке, що ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, а також невідповідністю висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, та прийняти нове судове рішення про часткове задоволення позовних вимог. 
Відповідно до ч.6 ст.139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат. 
Колегія суддів також враховує, що відповідно до ч.1 ст.139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. 
При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат (ч.ч. 3, 6 ст.139 КАС України). 
Судом встановлено, що позивачем при поданні об`єднаних позовних заяв було сплачено судовий збір у розмірі 9080,00 грн., який визначено сукупно за кожну із позовних вимог немайнового характеру (4 вимоги по 2270 грн за кожну), що підтверджується наявними в матеріалах справи платіжними документами. 
Розраховуючи пропорційність судових витрат, які підлягають стягненню з відповідачів за рахунок їхніх бюджетних асигнувань, колегією суддів з урахуванням часткового задоволення позовних вимог з`ясовано, що такий розмір дорівнюватиме 50%. Проте судом враховується, що у будь-якому випадку Законом України «Про судовий збір» покладено обов`язок у випадку подання позову немайнового характеру сплатити судовий збір не менше визначеного у році подання позову одного розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб, а це у 2021 році складало 2270 грн. Відтак витрати позивача у вигляді сплати судового збору за подачу позову (позовів) із чотирма самостійними вимогами підлягають відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань відповідачів порівну у розмірі 4540 грн з кожного. 
З урахуванням наведеного вище за подання апеляційної скарги позивачем було всього сплачено лише 6810 грн як за дві вимоги немайнового характеру замість чотирьох, а тому вказаний розмір сплаченого судового збору також підлягає відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань відповідачів порівну у розмірі 3405 грн з кожного. Решта частину несплаченого судового збору  у розмірі 6810 грн належить стягнути з відповідачів за рахунок їхніх бюджетних асигнувань на користь Держави до спеціального фонду Державного бюджету України. 
Колегія суддів також враховує, що позивач просив суд вирішити питання про розподіл судових витрат на професійну правничу допомогу. 
Надавши правову оцінку таким вимогам позивача, колегія суддів зазначає наступне. 
Відповідно до ч.1 ст.132 КАС України, судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. 
Згідно п.1 ч.3 статті 132 КАС України, до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу. 
Відповідно до ч.1 ст.134 КАС України, витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. 
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката (ч.2 ст.134 КАС України). 
Відповідно до ч.3 ст.134 КАС України, для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат. 
Згідно з ч.4 ст.134 КАС України, для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги. 
Відповідно до ч.5 ст.134 КАС України, розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи. 
Частиною 7 статті 139 КАС України передбачено, що розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду. 
Відповідно до ч.9 ст.139 КАС України, при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись. 
Колегія суддів на підставі аналізу положень статей 134, 139 КАС України зазначає, що склад та розмір витрат на професійну правничу допомогу підлягає доказуванню в судовому процесі. Сторона, яка хоче компенсувати судові витрати, повинна довести та підтвердити розмір заявлених судових витрат, а інша сторона може подати заперечення щодо не співмірності розміру таких витрат. Результат та вирішення справи безпосередньо пов`язаний із позицією, зусиллям і участю в процесі представника інтересів сторони за договором. При цьому такі надані послуги повинні бути обґрунтованими, тобто доцільність надання такої послуги та її вплив на кінцевий результат розгляду справи, якого прагне сторона, повинно бути доведено стороною в процесі. 
Матеріалами справи підтверджується, що на обґрунтування понесених позивачем витрат на професійну правничу допомогу в суді першої інстанції суду надано такі документи: договір про надання правничої (правової) допомоги від 31.05.2021, свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю, ордер на представництво інтересів позивача в суді першої та апеляційної інстанції, акти виконаних робіт, докази оплати послуг з правової (правничої) допомоги. 
З урахуванням встановленого, на підставі наданих суду доказів складу та розміру витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, перевіривши їх розумну необхідність для цієї справи та відповідність наданих послуг видам правової допомоги, визначеним статтям 19, 20 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність", а також врахувавши предмет спору, критерій співмірності зі складністю справи, витрачений адвокатом час і обсяг виконання відповідних робіт та значення справи для сторін, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що розмір витрат на адвоката, який підлягає до відшкодування за участь в суді першої інстанції та в апеляційному провадженні, об`єктивно складає у суді першої інстанції 4000 грн, в апеляційній інстанції становить 2000 грн., з розрахунку вартості 1 години – 1000 грн.. Такий розмір підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань суб`єктів владних повноважень – відповідачів, а саме, з ДПС України у вигляді витрат на професійну правничу допомогу в суді першої інстанції в сумі 2000,00 грн та в суді апеляційної інстанції в сумі 1000,00 грн; ГУДПС у Закарпатській у вигляді витрат на професійну правничу допомогу в суді першої інстанції в сумі 2000,00 грн та в суді апеляційної інстанції в сумі 1000,00 грн.. 
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд –
                                                                                                                                                                       
                                                         постановив: 

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Оптимал Контракт" – задоволити частково. 
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 17 травня 2022 року в адміністративній справі №260/7213/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Оптимал Контракт" до Головного управління ДПС у Закарпатській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії – скасувати та прийняти нову постанову. 
Позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "Оптимал Контракт" – задоволити частково. 
Визнати протиправними і скасувати рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних  Головного управління ДПС у Закарпатській області: від 28.08.2021 року №3031115/40002794; від 28.08.2021 року №3031116/40002794; від 03.09.2021 року №3064814/40002794; від 03.09.2021 року №3064815/40002794. 
Зобов`язати Головне управління ДПС у Закарпатській області та Державну податкову служби України повторно розглянути і вирішити питання щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних поданих Товариством з обмеженою відповідальністю "Оптимал Контракт" податкових накладних: від 20.08.2020 року №70; від 20.08.2020 року №71; від 31.08.2020 року №72, від 31.08.2020 року №73, і за результатами розгляду прийняти обґрунтовані рішення згідно вимог чинного законодавства. 
У задоволенні решта позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "Оптимал Контракт" – відмовити. 
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ 43005393) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Оптимал Контракт" судові витрати у виді оплаченого судового збору за подання позову в сумі 4540 (чотири тисячі п`ятсот сорок) гривні 00 коп., за подання апеляційної скарги в сумі 3405 (три тисячі чотириста п`ять) гривні 00 коп., судові витрати на професійну правничу допомогу в суді першої інстанції в сумі 2000 грн. (двох тисяч) гривень 00 коп. та в суді апеляційної інстанції в сумі 1000 грн. (однієї тисячі) гривень 00 коп.. 
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Закарпатській області (код ЄДРПОУ 44106694) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Оптимал Контракт" судові витрати у виді оплаченого судового збору за подання позову в сумі 4540 (чотири тисячі п`ятсот сорок) гривні 00 коп., за подання апеляційної скарги в сумі 3405 (три тисячі чотириста п`ять) гривні 00 коп., судові витрати на професійну правничу допомогу в суді першої інстанції в сумі 2000 грн. (двох тисяч) гривень 00 коп. та в суді апеляційної інстанції в сумі 1000 грн. (однієї тисячі) гривень 00 коп.. 
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ 43005393) 3405 (три тисячі чотириста п`ять) гривні 00 коп. на користь Держави до спеціального фонду Державного бюджету України (отримувач коштів - ГУК у м.Києві/м.Київ/22030106, код отримувача - 37993783; банк отримувача - Казначейство України (ЕАП); рахунок отримувача - UA908999980313111256000026001; код класифікації доходів бюджету – 22030106, призначення платежу *;101; судовий збір за подання апеляційної скарги у справі №260/7213/21).
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Закарпатській області (код ЄДРПОУ 44106694) 3405 (три тисячі чотириста п`ять) гривні 00 коп. на користь Держави до спеціального фонду Державного бюджету України (отримувач коштів - ГУК у м.Києві/м.Київ/22030106, код отримувача - 37993783; банк отримувача - Казначейство України (ЕАП); рахунок отримувача - UA908999980313111256000026001; код класифікації доходів бюджету – 22030106, призначення платежу *;101; судовий збір за подання апеляційної скарги у справі №260/7213/21). 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня її прийняття (проголошення), а у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення - протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	В. В. Гуляк 	
судді	 	О. М. Довгополов 	
 	 	Н. В. Ільчишин  	
Повний текст постанови суду складено 19.12.2022 року