ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 вересня 2022 року 
м. Київ

справа № 826/10189/18
касаційне провадження № К/9901/3527/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу  Головного управління ДФС у     м. Києві 
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 10.10.2018 (головуючий суддя - Скочок Т.О.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.01.2019  (головуючий суддя - Файдюк В.В., судді: Мєзєнцев Є.І.,Чаку Є.В.)
у справі № 826/10189/18
за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства «АГРОПРОСПЕРІС БАНК» 
до Головного управління ДФС у м. Києві 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
Публічне акціонерне товариство «АГРОПРОСПЕРІС БАНК» (далі - ПАТ «АП БАНК», Банк) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.04.2018 №0020971406 та №0020931406.
Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю та безпідставністю висновків акта перевірки від 05.04.2018 №406/26-15-14-06-01/35590956 щодо заниження позивачем податку на доходи нерезидентів та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, що були покладені в основу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. 
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 10.10.2018, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.01.2019, позов задоволено.
Рішення судів першої та апеляційної інстанцій мотивовано тим, що компанія «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» є бенефіціарним (фактичним) власником отриманих сум процентів за укладеними з Банком договорами позик,   у зв`язку з чим відсутня необхідність оподаткування виплаченого Банком компанії «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» доходу у вигляді процентів за договорами позик за загальним правилом в розмірі ставки 15%, замість ставки 2 % від загальної суми процентів, як визначено міжнародним договором. Відтак, немає підстав для збільшення позивачеві грошових зобов`язань з податку на прибуток іноземних юридичних осіб згідно з  оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 25.04.2018 №0020971406. Крім того, податковим органом не підтверджено завищення позивачем розміру резерву над лімітом, на який збільшується фінансовий результат до оподаткування, за 2015 - 2016 роки, та завищення суми частки від`ємної різниці між резервом, на яку зменшується фінансовий результат до оподаткування, за перевіряємий період. У зв`язку з чим, зменшення позивачу задекларованих сум від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток згідно з податковим повідомленням-рішенням від 25.04.2018 №0020931406 є протиправним.
Не погодившись із судовими рішеннями, Головне управління ДФС у м. Києві звернулося до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити ПАТ «АП БАНК» в задоволенні позову в повному обсязі.
При цьому, в обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначив про неврахування судами доводів контролюючого органу щодо безпідставності оподаткування позивачем доходів нерезидента за ставкою 2% та завищення Банком суми перевищення розміру резерву над лімітом, на який збільшується фінансовий результат до оподаткування, за 2015 рік на суму 18855,20 грн, за 2016 рік на суму 5573587,30 грн. Крім того, встановлено завищення суми частки від`ємної різниці між резервом, на яку зменшується фінансовий результат до оподаткування, на загальну суму 30647483,60 грн.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу вказав на законність та обґрунтованість судових рішень, тому просив залишити без задоволення касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що працівниками ГУ ДФС у м. Києві була проведена документальна планова виїзна перевірка ПАТ «АП Банк» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2017, за результатами якої складено акт від 05.04.2018 №406/26-15-14-06-01/35590956.
Згідно з висновками акта перевірки відповідачем встановлені порушення позивачем наступних норм податкового законодавства:
- пунктів 103.2, 103.4 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141, Податкового кодексу України, пунктів 1, 2 статті 11 «Проценти» Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка підписана 08.11.2012, що призвело до заниження податку на доходи нерезидентів на загальну суму 941632,00 грн (в тому чисті за 2016 рік та 9 місяців 2017 року);
- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік на 11125684,00 грн, за 2016 рік на суму 16686637,00 грн, за 1 квартал 2017 року на суму 19482771,00 грн, за 1 півріччя 2017 року на суму 22258906,00 грн, за 3 квартал 2017 року на суму 25045041,00 грн.
25.04.2018 ГУ ДФС у м. Києві на підставі цього акта перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення:
- за №0020971406, яким визначено позивачу до сплати грошове зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у сумі 1177040,00 грн (в тому числі за основним платежем - 941632,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 235408,00 грн);
- за №0020931406, яким зменшено розмір сум від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, задекларованих позивачем у деклараціях з податку на прибуток на суму 11125684,00 грн за 2015 рік, на суму 16686637,00 грн за 2016 рік, на суму 19482771,00 грн за 1 квартал 2017 року, на суму 22258906,00 грн за 1 півріччя 2017 року, на суму 25045041,00 грн за 3 квартал 2017 року.
Не погоджуючись з такими рішеннями відповідача, вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Щодо правомірності визначення позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб за 2016 рік та 9 місяців 2017 року, судом встановлено наступне.
Як вбачається з тексту акта №406/26-15-14-06-01/35590956, в ході проведеної перевірки перевіряючими встановлені обставини укладення ПАТ «АП Банк» у 2016 році договорів позики з нерезидентом, а саме: договору позики від 10.02.2016 №1 та договору позики від 30.05.2016 (на умовах субординованого боргу) з компанією «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» (Республіка Кіпр).
За умовами цих договорів Банк отримав від нерезидента-позикодавця позики. Упродовж 2016 - 2017 років ПАТ «АП Банк» на виконання умов цих договорів позики здійснило виплату компанії «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» доходу із джерелом їх походження з України у вигляді процентів за користування коштами позики у розмірах:
- 49724,94 дол. США (еквівалент 1293829,00 грн) за договором від 10.02.2016 №1, з яких було утримано та своєчасно сплачено до бюджету податок з доходів нерезидентів за ставкою 2% в сумі 25876,58 грн (еквівалент 994,50 дол. США);
- 225424,65 дол. США (еквівалент 5949495,50 грн) за договором від 30.05.2016, з яких було утримано та сплачено до бюджету податок з доходів нерезидентів за ставкою 2% в сумі 118989,91 грн (еквівалент 4508,49 дол. США).
ПАТ «АП Банк» до перевірки було надано податкові свідоцтва резидента Республіки Кіпр від 07.01.2016 за 2016 рік та від 10.02.2017 за 2017 рік на підтвердження статусу компанії «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» як резидента Республіки Кіпр, видані відділом прибуткових податків Лімассол Податкового управління округу Лімассол Міністерства Фінансів Республіки Кіпр.
Під час проведення перевірки посадовими особами контролюючого органу направлено позивачу письмовий запит про надання документів, які підтверджують право самостійно застосовувати зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, в тому числі надати документи, які підтверджують, що компанія «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» (Республіка Кіпр) є бенефіціарним (фактичним) власником отримання доходів у вигляді процентів по договорам позики.
Проаналізувавши надані документи, контролюючий орган дійшов висновку, що з цих документів неможливо зробити висновок щодо бенефіціарного (фактичного) власника отримання доходів у вигляді процентів по договорах позик від 10.02.2016 №1 та від 30.05.2016. За даними фінансової звітності перевіряючі встановили, що у пункті 15 приміток до фінансової звітності за 2016 рік та за період з 01.01.2017 по 30.09.2017 зазначено, що компанія «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» (Республіка Кіпр) контролюється компанією Паландед Ентерпрайзез Лімітед (Раlanded Enterprises Limited), яка зареєстрована на Кіпрі та володіє 100% акцій компанії «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» (Республіка Кіпр). Її бенефіціарним акціонером є компанія «NCH Agribusiness Partners II, L.P.», яка зареєстрована на Кайманових островах. Згідно з наданим до перевірки схематичним зображенням структури власності ПАТ «АП Банк» 100% акцій Банку володіє компанія «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» (Республіка Кіпр), що контролюється компанією «Раlanded Enterprises Limited», зареєстрованою на Кіпрі, і 100% акціонером якої є компанія «Агропросперіс Лімітед» (Республіка Кіпр). Її бенефіціарним 100% акціонером є компанія «NCH Agribusiness Partners II, L.P.», зареєстрована на Кайманових островах, єдиним генеральним партнером, якої є компанія «ЕнСіЕйч Агрібізнес Ассоушіейтес II, ЛП» (Кайманові острови). А єдиним генеральним партнером компанії «ЕнСіЕйч Агрібізнес Ассоушіейтес II, ЛП» (Кайманові острови) є компанія «НАП II ГП Лімітед» (Кайманові острови), 50% якої володіє фізична особа ОСОБА_1 - громадянин США та рештою 50% - фізична особа ОСОБА_2 - громадянин Австрії.
З наведених мотивів контролюючий орган дійшов висновку, що кінцевими бенефіціарними власниками (контролерами) Банку є фізичні особи: ОСОБА_1 (громадянин США) та ОСОБА_2 (громадянин Австрії). У зв`язку з цим відповідач вирішив, що наданими до перевірки документами не підтверджуються те, що компанія «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» (Республіка Кіпр) є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу у вигляді процентів по договорах позики. На думку контролюючого органу, в даних випадках Банк в порушення норм пунктів 103.2, 103.4 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141, Податкового кодексу України, пунктів 1, 2 статті 11 «Проценти» Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи неправомірно застосував зменшену ставку податку під час виплати доходу нерезиденту - компанії «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» (Республіка Кіпр) у вигляді процентів по договорах позики від 10.02.2016 №1 та від 30.05.2016, що призвело до заниження податку з доходів нерезидентів на загальну суму 941632,00 грн.
Таким чином, висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що за результатами виплат процентних доходів нерезиденту по договорах позики у Банку відсутні підтверджуючі документи щодо бенефіціарного власника процентних доходів, які надають право на застосування пониженої ставки оподаткування у розмірі 2%, а тому таке оподаткування мало здійснюватись на загальних підставах, тобто за ставкою 15%.
Так, впродовж 2016 - 2017 років ПАТ «АП Банк» виплачувало позикодавцю - компанії «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» проценти за користування позиками із застосуванням ставки податку на доходи нерезидента, встановленої пунктом 2 статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи у розмірі 2%. При цьому, позивач зазначає, що в розумінні норм чинного податкового законодавства та міжнародного права юридична особа (тобто, в даному випадку компанія «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED») може бути бенефіціарним власником отримуваного доходу, одночасно не будучи бенефіціарним власником (контролером) підприємства.
На підтвердження того, що компанія «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» є бенефіціарним (фактичним) власником отриманих сум процентів за укладеними з Банком договорами позики, з правом самостійно визначати економічну долю таких отримуваних доходів, позивачем до суду подано:
- копії податкових свідоцтв резидента за 2016 та 2017 роки, видані компанії «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» компетентним органом Республіки Кіпр - Міністерством юстиції та громадського порядку Республіки Кіпр;
- аудійовану фінансову звітність компанії «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» за 2016 рік та 9 місяців 2017 року;
- апостильований сертифікат бенефіціарного власника доходу (свідоцтво бенефіціарного власника процентного доходу), виданий компанією «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» 16.03.2018.
Згідно з текстом цього Свідоцтва компанія «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» засвідчила, що вона є бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого в Україні. Зокрема, Компанія повідомила, що джерелом фінансування «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» є власний капітал Компанії, запозичень від третіх осіб отримано не було. Процентний дохід, отриманий Компанією, не передається іншій стороні, а реінвестується в об`єкти інвестиції Компанії. Договірні чи юридичні зобов`язання щодо передачі отриманих процентів іншій особі відсутні. Компанія є власником прав вимог, за якими сплачуються проценти. Фактичні операційні витрати оплачуються з отриманого доходу. Сума витрат є набагато нижчою, ніж процентний дохід, таким чином прибуток Компанії не виплачується у вигляді витрат. Відповідно до висновку компанії Deloitte (Кіпр) є бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого в Україні. Тобто, Компанія не є агентом, номінальною або транзитною компанією, яка діє як посередник чи адміністратор по відношенню до такого доходу. Натомість Компанія є прямим одержувачем процентів і має повне право використовувати та отримувати вигоду від процентів.
- висновок аудиторської компанії Deloitte Limited (Республіка Кіпр) від 16.03.2018 №AP/SL/MP 03, за даними якого компанія «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» є бенефіціарним власником процентного доходу, отримуваного з України;
- статут компанії «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED», яким підтверджено відсутність обмежень Компанії та її менеджменту у здійсненні господарської діяльності та розпорядженні отриманими процентами та доходами компанії.
Відповідно до пунктів 103.1, 103.2 статті 103 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Пунктом 103.3 статті 103 Податкового кодексу України визначено, що бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт 103.4 статті 103 Податкового кодексу України).
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (пункт 103.5 статті 103 цього Кодексу).
Згідно з пунктом 103.10 статті 103 Податкового кодексу України у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.
Відповідно до підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України).
За змістом положень частин першої та другої статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів.
Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.
Таким чином, право на застосування зменшеної ставки податку, передбаченої відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог: нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидент є бенефіціарним власником доходу.
Для визначення особи як фактичного отримувача доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.
Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.
Разом з тим, передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. 
Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.
В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.
Водночас у разі заперечення обставин щодо бенефіціарного власника, обов`язок доказування зворотного в силу положень Кодексу адміністративного судочинства України покладається на контролюючий орган як на суб`єкта владних повноважень.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у справах №817/1045/17 та №803/1005/17.
З огляду на викладені вище обставини, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про необґрунтованість доводів відповідача щодо необхідності оподаткування виплаченого Банком компанії «ARGO HOLDINGS (UKRAINE) LIMITED» доходу у вигляді процентів за договорами позики за загальним правилом в розмірі ставки 15%, замість ставки 2 % від загальної суми процентів, як визначено міжнародним договором.
Відтак, немає підстав для збільшення позивачеві суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб згідно з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 25.04.2018 №0020971406.
Колегія суддів також погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо незавищення позивачем від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у зв`язку з перевищенням розміру резерву банку над лімітом, що визначається відповідно до підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 44.2 статті 44 Податкового кодексу України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Відповідно до пункту 139.3 статті 139 Податкового кодексу України банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, визнають для оподаткування резерв, сформований у зв`язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням вимог підпунктів 139.3.2 - 139.3.4 цього пункту.
Використання резерву у зв`язку із припиненням визнання активу згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності не змінює фінансовий результат до оподаткування, крім випадків, визначених підпунктами 139.3.3 та 139.3.4 цього пункту.
Фінансовий результат до оподаткування збільшується:
1) на перевищення розміру резерву станом на кінець податкового (звітного) періоду, над лімітом, який визначається як менша з двох величин: а) 20 відсотків (на період з 01.01.2015 до 31.12.2015 - 30 відсотків, на період з 01.01.2016 до 31.12.2016 - 25 відсотків) сукупної балансової вартості активів, знецінення яких визнається шляхом формування резерву, збільшеної на суму резерву за такими активами згідно з даними фінансової звітності за звітний період; б) величина кредитного ризику за активами, визначена на кінець звітного (податкового) періоду відповідно до вимог органу, що регулює діяльність банків, або органу, що регулює діяльність небанківських фінансових установ. У разі якщо орган, що регулює діяльність банків, або орган, що регулює діяльність небанківських фінансових установ, не встановлює вимог до визначення кредитного ризику, ліміт визначається згідно з пунктом «а» цієї частини підпункту. Коригування фінансового результату до оподаткування звітного періоду не здійснюється у розмірі зазначеного перевищення резерву, що виникло у попередніх звітних (податкових) періодах;
2) на суму використання резерву для списання (відшкодування) активу, який не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, крім суми, що списується за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв`язку з перевищенням над лімітом.
Фінансовий результат до оподаткування зменшується:
1) на суму списання активу, який відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, у розмірі, що відшкодовується за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв`язку з перевищенням над лімітом;
2) на суму списання у попередніх звітних періодах активу, який у звітному періоді набув ознак, визначених підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу;
3) на суму зменшення витрат від розформування (зменшення) тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв`язку з перевищенням над лімітом;
4) на суму доходів (зменшення витрат) від погашення заборгованості, списаної за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв`язку з перевищенням над лімітом.
Коригування фінансового результату до оподаткування у зв`язку із створенням та використанням банками та небанківськими фінансовими установами резервів (забезпечень), у тому числі за наданими зобов`язаннями з кредитування, гарантіями, поручительствами, акредитивами, акцептами, авалями, крім резервів, зазначених у попередніх підпунктах цього пункту, здійснюється у порядку, встановленому пунктом 139.1 цієї статті.
Поряд з цим, пунктом 21 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України передбачено, що станом на 1 січня 2015 року банк зобов`язаний здійснити перерахунок резерву у зв`язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів.
Резерв, сформований банком у зв`язку із зменшенням корисності активів згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності станом на кінець 2014 року, у сумі, що не перевищує ліміт у розмірі 30 відсотків вартості, яка розраховується як сукупна балансова вартість активів, знецінення яких визнається шляхом формування резерву, збільшена на суму резерву за такими активами, згідно з даними фінансової звітності за 2014 рік, вважається резервом на 1 січня 2015 року, визнаним для оподаткування. Сума перевищення резерву над таким лімітом не змінює об`єкт оподаткування поточного або попередніх податкових (звітних) періодів, у тому числі не збільшує та не зменшує фінансовий результат до оподаткування, та вважається перевищенням резерву, що виникло у попередніх звітних (податкових) періодах.
Таким чином, для розрахунку оподатковуваного резерву банку в порядку пункту 139.3 статті 139 Податкового кодексу України використовуються, в тому числі дані щодо сукупної балансової вартості активів, знецінення яких визнається шляхом формування резерву, збільшеної на суму резерву за такими активами, згідно з даними фінансової звітності за 2014 рік.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ПАТ «АП Банк» був сформований резерв у зв`язку із зменшенням корисності активів згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності станом на 1 січня 2015 року у розмірі 111498075,65 грн та розрахований ліміт у розмірі 30% - 33486717,39 грн, який є сумою резерву. 
На переконання контролюючого органу, у Банку не було об`єктивних причин для формування резерву станом на 1 січня 2015 року у зв`язку зі зменшенням корисності активів, оскільки АТ «Дельта Банк» визнано неплатоспроможним лише 02.03.2015.
Суд не погоджується з такими доводами відповідача, оскільки судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено належними доказами, що ПАТ «АП Банк» розміщував на кореспондентському рахунку в АТ «Дельта Банк» власні кошти на підставі договору про відкриття та ведення кореспондентського рахунку від 13.08.2013. Починаючи з кінця 2014 року, фінансовий стан АТ «Дельта Банк» суттєво погіршився, про що, зокрема, свідчить прийнята Національним банком України постанова від 30.10.2014 №692/БТ «Про віднесення ПАТ «Дельта Банк» до категорії проблемних».
Відповідно до положень постанови Правління Національного банку України від 25.01.2012 №23 «Про затвердження Положення про порядок формування та використання банками України резервів для відшкодування можливих втрат за активними банківськими операціями» Банк у 2015 році здійснив оцінку ризику неповернення АТ «Дельта Банк» коштів та сформував резерв за активами (за фінансовими активами) станом на 31.12.2014 у розмірі всієї суми коштів, розміщених на рахунках в АТ «Дельта Банк», а саме - 111400000 грн.
ПАТ «АП Банк» був обізнаний щодо ситуації в АТ «Дельта Банк» станом на 01.01.2015, оскільки обидва є учасниками однієї банківської групи, що засвідчується даними з офіційного сайту Національного банку України. Після віднесення АТ «Дельта Банк» до категорії проблемних, Банк, як і раніше до цього, був зобов`язаний: оцінити кошти в АТ «Дельта Банк» за найнижчою категорією якості; сформувати резерв в розмірі всієї суми коштів, розміщених в АТ «Дельта Банк»; збільшити від`ємне значення об`єкта оподаткування.
Згідно з матеріалами справи на початок 2015 року у Банку виникла різниця між сумою резервів, визнаною у бухгалтерському обліку, та сумою резервів у фінансовій звітності у розмірі  111072977,27 грн, в тому числі: на суму 111471734,61 грн був доформований резерв за залишками грошових коштів та нарахованими доходами на коррахунку в АТ «Дельта Банк»; на суму 398757,34 грн був розформований резерв за залишками грошових коштів на коррахунку в Аlfa Bank (Греція).
Облік та відображення у бухгалтерському обліку заборгованості АТ «Дельта Банк» підтверджено оборотно-сальдовими відомостями за періоди з 01.01.2015 по 30.09.2017, меморіальними ордерами розформування та доформування резерву по залишках коштів на коррахунках в Аlfa Bank та відповідно в АТ Дельта Банк, що наявні в матеріалах справи.
Крім того, згідно з витягом зі звіту про інспектування ПАТ «АБ Банк» за період з 01.12.2014 по 01.04.2017, складеного за результатами проведеної Національним банком України інспекційної перевірки Банку, інспектори порушень в частині правильності резервування проблемних активів з найнижчою категорією якості, розміщених позивачем у неплатоспроможному ПАТ «Дельта Банк», та формуванні резерву за міжнародними стандартами фінансової звітності не виявили. 
Відтак, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що  податковим органом не доведено, а матеріалами справи не підтверджено завищення позивачем розміру резерву над лімітом, на яку збільшується фінансовий результат до оподаткування, за 2015 - 2016 роки, та завищення суми частки від`ємної різниці між резервом, на яку зменшується фінансовий результат до оподаткування, за перевіряємий період.
Таким чином, зменшення позивачу задекларованих сум від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток згідно з податковим повідомленням-рішенням від 25.03.2018 №0020931406 є протиправним.
Касаційна скарга контролюючого органу не спростовує правильність доводів, якими мотивовані судові рішення, ґрунтується на неправильному тлумаченні законодавства, що регламентує спірні правовідносини, та не дає підстав вважати висновки судів першої та апеляційної інстанцій помилковими, а застосування судами норм матеріального та процесуального права - неправильним.
Згідно з частиною першою  статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України  суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.        
Керуючись статтями  343,  349,  350,  356 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 10.10.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.01.2019 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                                                                                   І. А. Гончарова
Судді                                                                                                                                                                                            І. Я. Олендер
                                                                                                                                                                                           Р. Ф. Ханова