ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 грудня 2022 року 
м. Київ

справа № 440/2278/19
касаційне провадження № К/9901/7721/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області
на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року (головуючий суддя - Алєксєєва Н.Ю.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2020 року (головуючий суддя - Рєзнікова С.С.; судді - Бегунц А.О., Старостін В.В.) 
у справі № 440/2278/19
за позовом Комунального підприємства Полтавської обласної ради «Полтававодоканал»
до Головного управління ДПС у Полтавській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У червні 2019 року Комунальне підприємство Полтавської обласної ради «Полтававодоканал» (далі - КП ПОР «Полтававодоканал», позивач, платник, підприємство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - ГУ ДПС у Полтавській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01 квітня 2019 року № 0016235012.
В обґрунтування позовних вимог платник зазначив, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправними та підлягає скасуванню, оскільки порушення термінів реєстрації податкових накладних відбулося не з вини позивача, а з вини контролюючого органу, що виключає протиправність діянь платника податків, та, як наслідок, притягнення його до відповідальності. 
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2020 року, позов задоволено. 
Визнаючи протиправним та скасовуючи названий акт індивідуальної дії, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що неналежне виконання вимог податкового законодавства щодо своєчасної реєстрації платником податкових накладних відбулося з вини Державної фіскальної служби України, що виключає підстави для притягнення КП ПОР «Полтававодоканал» до відповідальності. 
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС у Полтавській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2020 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. 
Мотивуючи касаційну скаргу, відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому зазначає, що норми Податкового кодексу України не містять такої підстави для звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних як відсутність вини суб`єкта господарювання. Наголошує, що для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України, необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. На підтвердження своїх доводів відповідач посилається на правові позиції Верховного Суду, відображені в постановах від         13 серпня 2019 року у справі № 2040/7988/18, від 07 лютого 2019 року у справі № 808/3250/17, від 11 грудня 2018 року у справі № 807/68/18, від 04 вересня 2018 року у справі № 816/1488/17.
Верховний Суд ухвалою від 09 червня 2020 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Полтавській області.
28 серпня 2020 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що оскаржувані судові рішення відповідають нормам матеріального та процесуального права, при цьому доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків судових інстанцій.
13 грудня 2021 року ГУ ДПС у Полтавській області заявлено клопотання про заміну відповідача - ГУ ДПС у Полтавській області (код ЄДРПОУ 43142831) його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Полтавській області, як відокремленим підрозділом ДПС України (код ЄДРПОУ ВП 44057192), у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 28 лютого 2019 року контролюючим органом проведено камеральну перевірку КП ПОР «Полтававодоканал» з питання своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) за липень - грудень 2016 року, січень - грудень 2017 року, січень - грудень 2018 року.
Перевіркою встановлено порушення позивачем термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування за період липень - грудень 2016 року, січень - грудень 2017 року та січень - грудень 2018 року: на суму податку на додану вартість (далі - ПДВ) 20 090 616,62 грн до 15 календарних днів; на суму ПДВ 2   709 290,21 грн від 16 до 30 календарних днів; на суму ПДВ                4   642 240,57 грн від 31 до 60 календарних днів; на суму ПДВ 39   547   214,00 грн від 61 до 365 календарних днів; на суму ПДВ 21 883 853,88 грн на 366 і більше календарних днів, про що складено акт від                28 лютого 2019 року № 15066/16-31-50-12-11/03361661.
На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 01 квітня 2019 року № 0016235012, яким до платника за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у строки, визначені Податковим кодексом України застосовано штраф у загальному розмірі 30 704 404,41 грн. 
Надаючи оцінку правомірності прийняття податковим органом оскаржуваного акта індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 61 і більше календарних днів.
Згідно із пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. 
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Платник податку має право зареєструвати податкову накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
Якщо сума, визначена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунку коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Відповідно до пунктів 200-1.1, 200-1.2 статті 200-1 ПК України система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України. Платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
За правилами пункту 200-1.5 статті 200-1 ПК України з рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника перераховуються кошти до Державного бюджету в сумі податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що підлягає сплаті за наслідками звітного податкового періоду, та на поточний рахунок платника податку за його заявою, яка подається до контролюючого органу у складі податкової звітності з податку на додану вартість, у розмірі суми коштів, що перевищує суму задекларованих до сплати до бюджету податкових зобов`язань та суми податкового боргу з податку. При цьому перерахування коштів на поточний рахунок платника може здійснюватися у разі відсутності перевищення суми податку, зазначеної у виданих податкових накладних, складених у звітному періоді та зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних, над сумою податкових зобов`язань з податку за операціями з постачання товарів/послуг, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість у цьому звітному періоді.
Аналіз вказаних норм свідчить, що складені платниками податку податкові накладні, підлягають реєстрації в ЄРПН в установлені законодавством терміни, за порушення яких передбачена відповідальність у вигляді застосування штрафних санкцій. При цьому, платник податку має право зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
Приписами пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України визначено, що у разі проведення органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до закону України про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку, в поповнення рахунка в системі електронного адміністрування податку враховується в межах проведених розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, термін сплати яких настав, що обліковується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, до виконання в повному обсязі за коригуючими реєстрами.
Відповідно до вимог пункту 9 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569                             (з урахуванням доповнень, внесених постановою Кабінету Міністрів України від 18 листопада 2015 року № 967) (далі - Порядок № 569) у разі проведення органами Казначейства розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до закону про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку, в поповнення електронного рахунка враховується в межах проведених розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати за якими настав, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі, за коригуючими реєстрами.
Інформація про проведення таких розрахунків з податку надається Казначейством до ДФС у розрізі платників податку не пізніше наступного робочого дня з дати проведення таких розрахунків.
На підставі інформації про проведення розрахунків, отриманої від Казначейства, ДФС формує та не пізніше наступного робочого дня з дати отримання такої інформації надсилає Казначейству коригуючі реєстри у межах залишку узгоджених податкових зобов`язань платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати за якими настав, але не більше суми проведених розрахунків.
У день отримання коригуючих реєстрів Казначейство зменшує залишок узгоджених податкових зобов`язань платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати за якими настав, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі, та повідомляє про це ДФС.
На виконання вимог абзацу п`ятого пункту 9 Порядку № 569 ДФС на підставі інформації про зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати за якими настав, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі, не пізніше наступного робочого дня з дати отримання такої інформації збільшує суму поповнення електронного рахунка такого платника податку на суму такого зменшення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що з метою отримання субвенції з державного бюджету на погашення заборгованості з різниці в тарифах у 2015 та у 2017 роках позивачем укладено Договори про організацію проведення розрахунків, за якими у 2015 році підприємство повинно було отримати 5 958 359,96 грн.
Разом з тим, субвенція на погашення заборгованості з різниці в тарифах у 2015 році у розмірі                   5 958 359,96 грн не була врахована у сумі реєстраційного ліміту позивача у строки та у порядку, які визначені Порядком №569 внаслідок протиправної бездіяльності ДФС України, що встановлено судовими рішеннями, які набрали законної сили, у справах № 816/79/16, № 816/585/16, № 816/959/16, № 816/575/16, № 816/1143/16 та № 816/923/16.
Судами також встановлено, що між позивачем та Головним управлінням Державної казначейської служби України у Полтавській області, Управлінням житлово-комунального господарства Полтавської облдержадміністрації, Департаментом фінансів Полтавської облдержадміністрації, Управлінням житлово-комунального господарства Полтавської облдержадміністрації були укладені Договір про організацію взаєморозрахунків від 01 серпня 2017 року № 4-ДФС та Договір про організацію взаєморозрахунків від 12 грудня 2017 року № 6-ДФС. У такий спосіб сторони договорів змінили порядок та строки погашення податкової заборгованості платника перед державним бюджетом з ПДВ на загальну суму 9 963 027,49 грн за рахунок перерахування на користь підприємства з державного бюджету цільових субвенцій з різниці в тарифах на суму                                    9 963 027,49 грн, які мали б спрямуватись позивачем до державного бюджету для погашення вищевказаного податкового зобов`язання.
Разом з тим, Міністерством фінансів України внаслідок протиправної бездіяльності, яка встановлена рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2019 року у справі № 440/4713/18, не було прийнято рішення про перерахування субвенції згідно з розподілом відповідно до визначених вище договорів про проведення взаєморозрахунків згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 18 травня 2017 року № 332 та не доведено їх до органів Державної казначейської служб України, внаслідок чого виникли обставини, які позбавили позивача можливості своєчасно розрахуватися з бюджетом в установленому Урядом порядку, що призвело до збільшення відповідних податкових боргових зобов`язань платника.
У період з січня по грудень 2017 року та з січня по грудень 2018 року підприємством виписані податкові накладні на загальну суму ПДВ 88   873 215,28 грн, які підлягали реєстрації в ЄРПН.
Разом з тим, з серпня 2017 року реєстраційний ліміт КП ПОР «Полтававодоканал» не набував позитивного значення, що не давало можливості платнику здійснити своєчасну реєстрацію податкових накладних. 
З 01 січня 2017 року, на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» положення статті 200-1 ПК України було доповнено нормами пункту 200-1.9, яким визначено, що у тому разі якщо у платника податку загальна сума задекларованих податкових зобов`язань перевищує суму податку зареєстрованих податкових накладних, а сума реєстраційного ліміту є недостатньою для реєстрації податкової документації, платник податку уповноважений реєструвати податкові накладні в ЄРПН за рахунок суми показнику SПеревищ без обмежень показнику реєстраційного ліміту та лише в тих періодах, в яких виникло перевищення суми задекларованих податкових зобов`язань над сумою зареєстрованих податкових накладних.
Таким чином, з 01 січня 2017 року у позивача виникло право реєстрації податкових накладних у межах суми SПеревищ без врахування показнику реєстраційного ліміту.
Однак, позивач не мав змоги реалізувати право на реєстрацію податкових накладних за рахунок суми SПеревищ навіть після 01 січня 2017 року, оскільки така можливість не була передбачена програмним забезпеченням СЕА з ПДВ, що підтверджено листами ДФС України від                                    19 вересня 2017 року № 1365/99-99-15-03-01-18 та від 11 січня 2018 року № 968/7/99-99-12-03-01-2017.
Як встановлено судами, первинною причиною порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування у період липень-грудень 2016 року, січень-грудень 2017 року та січень-грудень 2018 року є недотримання органами державної влади публічних процедур функціонування системи електронного адміністрування з податку на додану вартість.
Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що встановлені факти бездіяльності ДФС України призвели до негативного впливу на господарську діяльність позивача, а саме неможливості реєстрації податкових накладних в межах граничних термінів.
Відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
В межах спірних правовідносин суди попередніх інстанцій установили, що неналежне виконання вимог податкового законодавства стосовно своєчасної реєстрації платником податкових накладних відбулось з вини контролюючого органу, що виключає протиправність діянь платника податку та, як наслідок, притягнення його до відповідальності. Відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовила протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням.
Суд вважає помилковим посилання відповідача на правові позиції Верховного Суду, відображені в постановах від 13 серпня 2019 року у справі № 2040/7988/18, від 07 лютого 2019 року у справі               № 808/3250/17, від 11 грудня 2018 року по справі № 807/68/18, від 04 вересня 2018 року у справі          № 816/1488/17, оскільки правовідносини у вказаних справах не є подібними спірним правовідносинам. 
За правилами частин першої, другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи, що суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги відповідача без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Замінити відповідача у справі - Головне управління ДПС у Полтавській області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Полтавській області, як відокремленим підрозділом ДПС України (код ЄДРПОУ ВП 44057192).
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області, як відокремленого підрозділу ДПС України, залишити без задоволення. 
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2020 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                          І. А. Гончарова
Судді                                                                                                              І. Я. Олендер 
                                                                                                              Р. Ф. Ханова