ПОСТАНОВА
Іменем України

06 жовтня 2022 року   
Київ
справа №260/1053/19
адміністративне провадження №К/9901/31438/20
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А.,  Шишова О.О., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №260/1053/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВО-ПРОМИСЛОВИЙ ЦЕНТР» до Головного управління ДФС у Закарпатській області, третя особа без самостійних вимог на предмет спору - Головне управління ДПС у Закарпатській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 16 березня 2020 року (головуючий суддя - Дору Ю. Ю.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року (суддя-доповідач - Гінда О. М., судді: Ніколін В. В., Пліш М. А.),
ВСТАНОВИВ:
23 липня 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВО-ПРОМИСЛОВИЙ ЦЕНТР» (далі - позивач, ТОВ «ТПЦ») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Закарпатській області (далі - відповідач, ГУ ДФС), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС від 12 квітня 2019 року: №0002461402 щодо зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств; №0002471402 щодо збільшення зобов`язань зі сплати податку на прибуток підприємств; №0002481402 щодо збільшення зобов`язань зі сплати податку на додану вартість; №0002491402 щодо застосування штрафних санкцій за платежем «податок на додану вартість»; №0004931307 щодо застосування штрафних санкцій за платежем «податок на доходи з фізичних осіб»; №0004921307 щодо застосування штрафних санкцій за платежем «податок на доходи з фізичних осіб»; №0004941307 щодо збільшення зобов`язань зі сплати військового збору; №0002511404 щодо нарахування пені за порушення у сфері зовнішньо-економічної діяльності. Також ТОВ «ТПЦ» просило визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДФС про застосування штрафних санкцій за несплату, неповну або несвоєчасну сплату суми єдиного внеску №0004951307 від 12 квітня 2019 року. 
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що спірні податкові повідомлення-рішення прийнято ГУ ДФС на підставі акта документальної планової виїзної перевірки, у якому відповідач неправомірно визнає зобов`язання між контрагентами припиненими, а також на підставі припущень робить висновок про нереальність господарських операцій на підставі матеріалів кримінального провадження, в тому числі ухвал слідчих суддів, які взагалі не стосуються позивача, одночасно не заперечуючи факту наявності в товариства всіх первинних бухгалтерських документів на підтвердження таких господарських операцій.
Закарпатський окружний адміністративний суд рішенням від 16 березня 2020 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року, адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 12 квітня 2019 року № 0002461402, №0002471402, № 0002481402. У задоволенні позову в іншій частині заявлених позовних вимог відмовив.
При цьому, при відкритті апеляційного провадження суд зазначив, що Головне управління ДПС у Закарпатській області (далі - ГУ ДПС) є правонаступником ГУ ДФС. Однак, враховуючи, що ГУ ДФС не припинено, суд дійшов висновку про наявність підстав для залучення ГУ ДПС до участі у справі як третьої особи.
Вирішуючи спір між сторонами в межах задоволених позовних вимог, суди встановили такі обставини.
У період з 19 лютого 2019 року по 12 березня 2019 року посадові особи ГУ ДФС провели документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ТПЦ», за результатами якої складено Акт від 19 березня 2019 року № 240/07-16-14-02/22090788 (далі - Акт перевірки).
На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДФС прийняло ряд податкових повідомлень-рішень від 12 квітня 2019 року, зокрема:
№ 0002461402, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 984124 грн;
№ 0002471402, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 8335947,00 грн, в тому числі: 5557298 грн - за основним платежем, 2778649 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
№ 0002481402, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 5899726,25 грн, в тому числі: 4719781 грн - за основним платежем, 1179945,25 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Задовольняючи позовні вимоги і скасовуючи зазначені податкові повідомлення-рішення, суди попередніх інстанцій виходили з такого:
1) 15 серпня 2015 року між ТОВ «ТПЦ» (Покупець) та СТОВ «КЛЯЧАНІВСЬКЕ» (Продавець) укладено Договір купівлі-продажу сільськогосподарської продукції № 15/08. У подальшому між сторонами 21 грудня 2016 року укладено Додаткову угоду до зазначеного Договору, згідно з якою граничний строк виконання зобов`язання 31 грудня 2029 року. Правонаступником СТОВ «КЛЯЧАНІВСЬКЕ» є СТОВ «АГРО-ЛУЧКИ», у зв`язку з чим позивач в бухгалтерському обліку надалі відображає кредиторську заборгованість за вказаним Договором. Ані СТОВ «КЛЯЧАНІВСЬКЕ», ані СТОВ «АГРО-ЛУЧКИ» не вчиняли жодних дій щодо списання/прощення позивачу заборгованості за Договором. За таких обставин суди попередніх інстанцій дійшли висновку про помилковість висновків контролюючого органу щодо заниження позивачем доходу на суму 5773695,00 грн. Суд першої інстанції також зазначив, що відповідач не надав належних та допустимих доказів на підтвердження наявності кредиторської заборгованості ТОВ «ТПЦ» перед СГ ТОВ «АГРО ЛУЧКИ» у сумі 2142683,85 грн, що заперечується позивачем та на спростування чого до суду позивач надав відповідні договори, які вказують про дійсність зобов`язань та відсутність спливу строку позовної давності за такими.
2) відповідач не навів в Акті перевірки та не надав суду жодної ухвали слідчого судді відносно ТОВ «ТПЦ», чи якою б до ТОВ «ТПЦ» застосовувались заходи забезпечення кримінального провадження. Протоколи допиту та висновки експертів, отримані на стадії досудового слідства, можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді, а не при проведенні перевірок платників податків з питань дотримання податкового законодавства. Сам по собі факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень), висновків експертів, в рамках певної кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами. До винесення вироку суду в рамках кримінального провадження, протокол допиту свідка та висновки експертів не можуть вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. Тобто, доказове значення в адміністративному процесі може мати виключно вирок суду в кримінальному провадженні, який набрав законної сили. 
3) щодо висновку про завищення позивачем витрат за операціями з ПП «ПЕРЕВАЛ» на суму 1338838 грн, суди попередніх інстанцій зазначили, що в Акті перевірки контролюючий орган посилається на пояснення директора ПП «ПЕРЕВАЛ» ОСОБА_1 від 04 квітня 2018 року, однак у яких останній підтвердив в тому числі здійснення операцій з ТОВ «ТПЦ». За висновками судів попередніх інстанцій, підставою для зазначеного висновку контролюючого органу стало існування численних кримінальних проваджень, вирок суду та рішення адміністративного суду, що не підтверджено матеріалами справи. Суди критично оцінили наявний в матеріалах справи вирок Ковпаківського районного суду м. Суми від 28 грудня 2018 року у справі № 592/1158/18, оскільки за його змістом до кримінальної відповідальності притягувалися ОСОБА_2 , ОСОБА_3 . Проаналізувавши вирок суду, суди зазначили, що такий не стосується ОСОБА_1 та періоду здійснення господарських операцій між ПП «ПЕРЕВАЛ» та ТОВ «ТПЦ», також у ньому не встановлено, що ПП «ПЕРЕВАЛ» надавало будь-яку неправомірну вигоду позивачу, а тому такий вирок суду не має жодного відношення до діяльності позивача, не впливає на його бухгалтерський облік та оподаткування.
4) в Акті перевірки зазначено, що ГУ ДФС отримало пояснення гр. ОСОБА_4 від 05 травня 2018 року, який зазначив що перебував на посаді директора та головного бухгалтера ТОВ «АМЕН ЛТД» з 14 лютого 2017 року по 26 квітня 2018 року, яке постачало товарно-матеріальні цінності на користь ТОВ «ТПЦ», але деталей фінансово-господарських операцій не пригадує. Вказано, що у 2016 році в ТОВ «АТЕНАС» були наймані працівники та товариство здійснювало придбання сої від СГД. Однак, постановою Львівського окружного адміністративного суду від 30 листопада 2017 року у справі № 813/3307/17 та постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 01 квітня 2018 року № 876/12657/17 вже досліджувались господарські операції з постачання сільськогосподарської продукції від ТОВ «ЕКОПРОМ ЛІМІТЕД» та ТОВ «ТАНОС ГРУП» на ТОВ «ТПЦ» і їх подальше постачання від ТОВ «ТПЦ» на ПАТ «ГАЛНАФТОХІМ», тобто підтверджено їх реальний характер.
4) суди попередніх інстанцій встановили, що ТОВ «АГРОСОЛТ» (сума витрат 691262 грн), ТОВ «АГРО-ЦЕНТР ГРУП» (сума витрат 436145 грн), ТОВ «АМЕН ЛТД» (сума витрат 1318980 грн.), ТОВ «АТЕНАС» (сума витрат 1280702 грн), ТОВ «ГАРМ-СЕРВІС» (сума витрат 1536530 грн), ТОВ «ЕКОПРОМ ЛІМІТЕД» (сума витрат 1425657 грн), ТОВ «КОМПАНІЯ АГРО-К» (сума витрат 514047 грн), ТОВ «НЕЙЛОН ПЛЮС» (суму витрат 716202 грн), ТОВ «ПЕРША АГРОКОМПАНІЯ» (сума витрат 1119505 грн), ТОВ «СІГУРД ЛТД» (сума витрат 1041415 грн), ТОВ «ТАНОС ГРУП» (сума витрат 3004465 грн), ТОВ «ЛАРС ТОРГ» (сума витрат 8346925 грн), ТОВ «САЛТОР ЛІМІТЕД» (сума витрат 832398 грн) не перебували в процесі припинення на час здійснення господарських відносин з позивачем, та виступали постачальниками/продавцями сільськогосподарської продукції, що не заперечується сторонами та відображено в Акті перевірки. Наявність в діях контрагента ознак фіктивного підприємництва не є безумовною підставою для висновку про порушення ТОВ «ТПЦ» податкового законодавства. Господарська діяльність позивача спрямована на отримання економічної вигоди при здійсненні операцій з його контрагентами. Відповідач не надав належних доказів, які б вказували на те, що правочини між вищенаведеними постачальниками/продавцями та ТОВ «ТПЦ» є недійсними/нікчемними чи оскаржені в судовому порядку. Крім того, відповідач не заперечував той факт, що податкові накладні, складені в результаті господарських операцій між вищенаведеними постачальниками/продавцями та ТОВ «ТПЦ», належним чином зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, а ТОВ «ТПЦ» має належні первинні документи на підтвердження реальності цих господарських операцій. Суди звернули увагу на те, що в ході проведення перевірки відповідач не направляв запитів на проведення звірки з контрагентами позивача, а також не направляв запитів про надання пояснень чи документів.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою апеляційного суду, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. 
Касаційна скарга обґрунтована такими доводами:
1) суди попередніх інстанцій неправильно застосували пункти 56.18, 56.19 статті 56 Податкового кодексу України (далі - ПК України) і не врахували висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 11 жовтня 2019 року у справі №640/20468/18 та від 25 жовтня 2019 року у справі №640/20569/18. ГУ ДПС зазначає, що рішення Держаної фіскальної служби України про результати розгляду скарги від 30 травня 2019 року №24948/6/99-99-11-05-02-25 позивач отримав 06 червня 2019 року, однак, звернувся до суду з позовом 23 липня 2019 року, тобто з пропуском строку, встановленого пунктом 56.19 статті 56 ПК України. При цьому, 22 січня 2020 року ГУ ДФС до суду першої інстанції подало клопотання про залишення позовної заяви без розгляду, у задоволенні якого суд першої інстанції відмовив ухвалою від 14 лютого 2020 року. Заперечення щодо цієї ухвали були включені до апеляційної скарги на рішення суду, однак, залишені поза увагою суду апеляційної інстанції;
2) суди попередніх інстанцій неправильно застосували статті 44, 134, 140, 198 ПК України, статті 1, 8, 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV) і не врахували висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 10 листопада 2020 року у справі №640/25738/19, від 31 січня 2020 року у справі №520/10953/18, від 19 вересня 2018 року у справі №822/1771/17, від 27 березня 2018 року у справі №826/1588/13-а, від 14 травня 2019 року у справі №825/3990/14. У цих постановах Верховний Суд висловив правову позицію щодо необхідності підтвердження реальності господарських операцій належними первинними документами, дослідження фактів зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю, щодо необхідності платникам податку виявляти належну обачність й обережність при виборі контрагента та щодо врахування фактичної можливості у суб`єктів господарювання виконати обумовлені договорами роботи/послуги, зокрема встановлення факту відсутності/наявності трудових та матеріальних ресурсів. Верховний Суд зазначав, що, з`ясовуючи обставини реальності вчинення господарської операції, слід ретельно перевіряти доводи податкового органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами. Однак, суди першої та апеляційної інстанцій взяли до уваги на підтвердження витрат позивача та сум податкового кредиту первинні документи, які складені без реального здійснення господарських операцій. Натомість, в Акті перевірки детально досліджено ланцюги постачання продукції від підприємств з ознаками фіктивності, а саме: ПП «ПЕРЕВАЛ», ТОВ «АГРОСОЛТ», ТОВ «АГРОЦЕНТР ГРУП», ТОВ «АМЕН ЛТД», ТОВ «АТЕНАС», ТОВ «ГАРМ-СЕРВІС», ТОВ «ЕКОПРОМ ЛІМІТЕД», ТОВ «КОМПАНІЯ АГРО-К», ТОВ «НЕЙЛОН ПЛЮС», ТОВ «ПЕРША АГРОКОМПАНІЯ», ТОВ «СІНГУРД ЛТД», ТОВ «ТАНОС ГРУП», ТОВ «ЛАРС ТОРГ», ТОВ «САЛТОР ЛІМІТЕД», реалізацію якої оформлено від зазначених постачальників та наведено детальну інформацію щодо наявних кримінальних справ по підприємствам у ланцюгу та використаної податкової інформації по постачальникам. ГУ ДПС зазначає, що ухвалою Печерського районного суду м. Києва №757/64570/17-к від 08 листопада 2017 року у кримінальному провадженні №42017000000001801 від 01 червня 2017 року, ухвалою Печерського районного суду м.Києва №757/48888/17-к від 22 серпня 2017 року у кримінальному провадженні №12014000000000329 від 13 серпня 2014 року, ухвалами Київського районного суду м.Полтави №552/5447/17 від 01 вересня 2017 року та №552/5448/17 від 04 вересня 2017 року у кримінальному провадженні №42016170000000313 від 08 листопада 2016 року, ухвалами Печерського районного суду м.Києва №757/62945/17-к від 25 жовтня 2017 року, №757/52292/17-к від 08 вересня 2017 року, №757/55252/17-к від 21 вересня 2017 року, №757/55253/17-к від 21 вересня 2017 року у кримінальному провадженні №42017000000000211, ухвалою Придніпровського районного суду м.Черкаси №711/6886/17 від 22 серпня 2017 року у кримінальному проваджені №12017250000000156 від 15 квітня 2017 року встановлено відсутність реальної господарської діяльності зазначеними суб`єктами господарської діяльності. Згідно з поясненнями директорів в межах кримінального провадження, такі відношення до діяльності підприємств не мали, також встановлено відсутність зазначених підприємств за місцем реєстрації, відсутність у таких трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та іншого майна, які економічно необхідні для здійснення діяльності. 
ГУ ДПС звертає увагу, що судами не враховано пояснення водіїв, які відповідно до товарно-транспортних накладних здійснювали перевезення сільськогосподарської продукції від ПП «ПЕРЕВАЛ», ТОВ «АГРОСОЛТ», ТОВ «АГРОЦЕНТР ГРУП», ТОВ «АМЕН ЛТД», ТОВ «АТЕНАС», ТОВ «ГАРМ-СЕРВІС», ТОВ «ЕКОПРОМ ЛІМІТЕД», ТОВ «КОМПАНІЯ АГРО-К», ТОВ «НЕЙЛОН ПЛЮС», ТОВ «ПЕРША АГРОКОМПАНІЯ», ТОВ «СІНГУРД ЛТД», ТОВ «ТАНОС ГРУП», ТОВ «ЛАРС ТОРГ», ТОВ «САЛТОР ЛІМІТЕД», згідно з якими жодних перевезень сільськогосподарської продукції на адресу ТОВ «ТПЦ» вони не здійснювали. Крім того, згідно з відомостями, отриманими від Регіонального сервісного центру в Закарпатській області МВС України щодо власників транспортних засобів, які зазначені в товаротранспортних накладних: автомобіль р/н НОМЕР_1 (відповідно до ТТН марка автомобіля «RENAULT»), яким перевезено 33,18 тонн сільськогосподарської продукції - фактично автомобіль марки «Volkswagen Transporter»; автомобіль р/н НОМЕР_2 (відповідно до ТТН марка «КАМАЗ), яким перевезено 33,18 тонн сільськогосподарської продукції - фактично автомобіль марки «RENAULT LAGUNA»; автомобіль р/н НОМЕР_3 (відповідно до ТТН марка «МАЗ»), яким перевезено 18,74 тонн сільськогосподарської продукції - фактично автомобіль марки «ЗA3 110380-40»; автомобіль р/н НОМЕР_4 (відповідно до ТТН марка «КАМАЗ»), яким перевезено 38,78 тонн сільськогосподарської продукції - фактично автомобіль марки «DAEWOO MATIZ»; автомобіль р/н НОМЕР_5 (відповідно до ТТН марка «ГАЗ»), яким перевезено 47 тонн сільськогосподарської продукції - фактично автомобіль марки «ВАЗ 21104». Отже, суди залишили поза увагою, що реального руху активів по ланцюгу постачання не відбувалося.
3) суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували статті 512, 514, 631 ЦК України при відсутності висновку Верховного Суду щодо правильного застосування цих норм у подібних правовідносинах. ГУ ДПС зазначає, що помилка судів при застосуванні зазначених норм полягає в тому, що суди дійшли помилкового висновку, що до СТОВ «АГРО-ЛУЧКИ» як до правонаступника СТОВ «КЛЯЧАНІВСЬКЕ» перейшли всі права та обов`язки за Договором купівлі-продажу сільськогосподарської продукції №15/08 від 15 серпня 2015 року. Поза увагою судів залишилося те, що до СТОВ «АГРО-ЛУЧКИ» від СТОВ «КЛЯЧЯНІВСЬКЕ» не було передано жодних документів на підтвердження дебіторської заборгованості перед ТОВ «ТПЦ», як і не було зазначено про таку заборгованість у передавальному (ліквідаційному) балансі. 
Верховний Суд ухвалою від 18 січня 2021 року відкрив касаційне провадження на підставі пунктів 1 і 3 частини четвертої статті 328 КАС України з метою перевірки вищенаведених доводів ГУ ДПС.
Оскільки одним із спірних питань у цій справі, в межах якого відкрито касаційне провадження, є правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права під час надання правової оцінки доводам контролюючого органу про нереальність господарських операцій позивача з ПП «ПЕРЕВАЛ», ТОВ «АГРОСОЛТ», ТОВ «АГРОЦЕНТР ГРУП», ТОВ «АМЕН ЛТД», ТОВ «АТЕНАС», ТОВ «ГАРМ-СЕРВІС», ТОВ «ЕКОПРОМ ЛІМІТЕД», ТОВ «КОМПАНІЯ АГРО-К», ТОВ «НЕЙЛОН ПЛЮС», ТОВ «ПЕРША АГРОКОМПАНІЯ», ТОВ «СІНГУРД ЛТД», ТОВ «ТАНОС ГРУП», ТОВ «ЛАРС ТОРГ», ТОВ «САЛТОР ЛІМІТЕД», посадові особи яких згідно з доводами контролюючого органу заперечують свою причетність до здійснення фінансово-господарської діяльності цих підприємств, ухвалою від 29 липня 2021 року Верховний Суд зупинив касаційне провадження у цій справі до набрання законної сили судовим рішенням касаційної інстанції (Великої Палати Верховного Суду) у справі № 160/3364/19. 
Ухвалою від 05 жовтня 2022 року касаційне провадження у справі поновлено, оскільки усунуто обставини, що викликали зупинення касаційного провадження у справі (07 липня 2022 року Велика Палата Верховного Суду розглянула справу № 160/3364/19 і ухвалила постанову). Провадження у справі продовжено зі стадії, на якій його було зупинено.
08 лютого 2021 року від ТОВ «ТПЦ» надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому позивач, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін. Звертає увагу, що рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог не оскаржувалося в апеляційному порядку. Позивач не погоджується з доводами ГУ ДПС про відсутність висновку Верховного Суду з питання застосування статей 512, 514, 631 ЦК України, зазначає, що відповідний висновок міститься у постановах Великої Палати Верховного Суду від 16 червня 2020 року у справі №910/5953/17, Верховного Суду від 28 жовтня 2020 року у справі № 802/1950/17-а, від 14 вересня 2020 року у справі № 296/443/16-ц. У цих постановах зазначено, що при реорганізації в формі злиття (так само як і приєднання) немає значення, чи вказано в передавальному акті про правонаступництво щодо певного майна, прав чи обов`язків. Адже правонаступник лише один, що унеможливлює виникнення будь-яких спорів щодо переходу майна, прав чи обов`язків. Лише при припиненні суб`єкта господарювання шляхом поділу в розподільчому балансі визначається правонаступництво. Внаслідок же злиття, приєднання або перетворення правонаступником є лише одна особа і будь-який розподіл прав та обов`язків при таких видах реорганізації неможливий.
Позивач також наголошує, що ГУ ДПС не оскаржувало до апеляційного суду рішення суду першої інстанції у цій справі, а в касаційній скарзі не зазначає, які права, свободи, інтереси та (або) обов`язки ГУ ДПС вирішено судом першої інстанції. У зв`язку з цим, на переконання позивача, оскаржуваними судовими рішеннями права, свободи, інтереси та (або) обов`язки ГУ ДПС не порушені. При цьому, ГУ ДФС перебуває у стані припинення, однак, не припинено.
12 лютого 2021 року від ГУ ДПС надійшло клопотання про заміну сторони у справі з Головного управління ДФС у Закарпатській області на його правонаступника - Головне управління ДПС у Закарпатській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 44106694).
Враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, на час розгляду цієї справи органом, який виконує функції, зокрема у сфері реалізації державної податкової політики, є Державна податкова служба України та її територіальні органи. Отже, у цій справі наявні підстави для задоволення клопотання ГУ ДПС та здійснення заміни сторони у справі в порядку, встановленому статтею 52 КАС України, шляхом заміни:
Головного управління ДФС у Закарпатській області (код ЄДРПОУ 39393632) на його правонаступника - Головне управління ДПС у Закарпатській області (код ЄДРПОУ 43143065) на підставі постанови Кабінету Міністрів України №1200 "Про утворення Державної податкової служби та Державної митної служби України", 
з Головного управління ДПС у Закарпатській області (код ЄДРПОУ 43143065) на його правонаступника - Головне управління ДПС у Закарпатській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 44106694) на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 30 вересня 2020 року №893 "Про деякі питання територіальних органів Державної податкової служби" та наказу Державної податкової служби України №529 від 30 вересня 2020 року "Про утворення територіальних органів ДПС". 
Згідно зі статтею 52 КАС України для ГУ ДПС усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Колегія суддів вважає, що доводи позивача про те, що судовими рішеннями права, свободи, інтереси та (або) обов`язки ГУ ДПС не вирішувалися, як наслідок, не порушені, є безпідставними, оскільки у даному випадку ГУ ДПС виступає не як інший окремий і самостійний суб`єкт владних повноважень, а як правонаступник відповідача у справі. При цьому, Верховний Суд неодноразово висловлював позицію (зокрема, постанови від 10 вересня 2020 року у справі № 420/5772/18, від 06 жовтня 2020 року у справі № 804/958/17) про те, що у випадку, коли відбувається фактичне (компетенційне) адміністративне правонаступництво факт припинення (ліквідації) юридичної особи не є вирішальним, оскільки саме норми адміністративного права врегульовали умови та порядок передання адміністративної компетенції від повноважень органів Державної фіскальної служби до органів Державної податкової служби.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Як вбачається з матеріалів справи, предметом спору у ній було вісім податкових повідомлень-рішень. Суд першої інстанції задовольнив позовні вимоги частково: визнав протиправними і скасував три податкові повідомлення-рішення, а у задоволенні позовних вимог в іншій частині відмовив. Суд апеляційної інстанції переглядав судове рішення за апеляційною скаргою ГУ ДФС в межах задоволених позовних вимог. Рішення суду першої інстанції в частині відмовлених позовних вимог сторонами не оскаржувалося, відповідно, не є предметом касаційного перегляду. Отже, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в частині задоволених позовних вимог.
1. Щодо доводів ГУ ДПС про неправильне застосування судами попередніх інстанцій пунктів 56.18, 56.19 статті 56 ПК України, колегія суддів зазначає таке.
ГУ ДПС посилається на те, що суди не врахували висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 11 жовтня 2019 року у справі №640/20468/18 та від 25 жовтня 2019 року у справі №640/20569/18. 
Однак, предметом спору у цих справах було рішення контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної, а безпосередній висновок Верховного Суду стосувався строку звернення до суду з позовом про оскарження рішень контролюючого органу, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору. Сама по собі та обставина, що у зазначених судових рішеннях міститься посилання на пункт 56.19 статті 56 ПК України не означає, що це є висновком Верховного Суду з питання застосування цієї норми права, який викладено у подібних правовідносинах.
Отже, правовідносини у справі, у якій подано касаційну скаргу, не є подібними до правовідносин у справах №640/20468/18 і №640/20569/18.
Відповідно до пункту 5 частини першої статті 339 КАС України суд касаційної інстанції закриває касаційне провадження, якщо після відкриття касаційного провадження на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 цього Кодексу судом встановлено, що висновок щодо застосування норми права, який викладений у постанові Верховного Суду та на який посилався скаржник у касаційній скарзі, стосується правовідносин, які не є подібними.
Оскільки касаційне провадження в цій частині доводів було відкрито на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, однак, після відкриття касаційного провадження виявилося, що правовідносини у цій справі не є подібними до справ №640/20468/18 і №640/20569/18, колегія суддів вважає, що наявні підстави для закриття касаційного провадження у цій частині доводів відповідно до пункту 5 частини першої статті 339 КАС України.
Водночас колегія суддів враховує, що висновок про застосування пункту 56.19 статті 56 ПК України у подібних правовідносинах міститься у постанові Верховного Суду від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19. У цій постанові також викладено висновок, що зміна судової практики, що відбулася після ухвалення судами остаточного рішення, не повинна порушувати принцип правової визначеності та стабільності правового регулювання, чинного на час розгляду справи судами попередніх інстанцій. 
У постанові від 23 вересня 2021 року у справі № 640/11650/21 Верховний Суд зазначив, що у перехідний період для забезпечення реалізації права особи на звернення до суду у вказаних умовах їй має бути забезпечений певний розумний строк, достатній для формулювання правової позиції і вчинення дій з підготовки відповідного позову та його подання до суду. Тобто, новий підхід Верховного Суду у питанні визначення строку звернення до суду з позовами може застосовуватися для нових позовів, поданих після ухвалення постанови від 26 листопада 2020 року, однак, при вирішенні питання поновлення строку звернення з позовом істотне значення мають такі обставини: строк, який сплинув після зміни судової практики і до моменту звернення до суду з позовом; причини, які заважали звернутися до суду з позовом у максимально короткий термін після зміни судової практики; чи є підставі вважати, що позивачем було допущено необґрунтовані зволікання.
Такий висновок підтриманий і в постанові Верховного Суду від 27 січня 2022 року у справі №160/11673/20.
Оскільки позов у цій справі подано у липні 2019 року, тобто до ухвалення Верховним Судом усіх вищезазначених судових рішень, доводи про наявність підстав для застосування таких правових позицій і скасування судових рішень з цих мотивів є такими, що суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним у цих же постановах. 
Під час касаційного перегляду знаходять своє підтвердження доводи ГУ ДПС про те, що суд апеляційної інстанції взагалі залишив поза увагою доводи відповідача про наявність підстав для залишення позовної заяви без розгляду, однак, така обставина не може бути єдиною підставою для скасування судового рішення суду апеляційної інстанції. За змістом частини другої статті 350 КАС України не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.
2. Щодо доводів ГУ ДПС про неправильне застосування судами попередніх інстанцій статей 512, 514, 631 ЦК України, колегія суддів зазначає таке.
Як вбачається з Акта перевірки, висновки контролюючого органу в цій частині стосуються заниження позивачем доходу на загальну суму 7916379 грн. Такі висновки обґрунтовані неправомірним, на думку ГУ ДФС, обліком позивачем кредиторської заборгованості перед СТОВ «КЛЯЧЯНІВСЬКЕ» в сумі 5773695 грн, а також неправомірним обліком кредиторської заборгованості перед СТОВ «АГРО-ЛУЧКИ» в сумі 2142684 грн. 
Щодо заборгованості перед СТОВ «КЛЯЧЯНІВСЬКЕ» контролюючий орган вважав, що оскільки зазначене підприємство реорганізовано (ліквідовано) шляхом приєднання до СТОВ «АГРО-ЛУЧКИ», але майнові права та обов`язки щодо цієї дебіторської заборгованості (5773695 грн) не були передані правонаступнику, облік позивачем такої заборгованості є протиправним. При цьому, контролюючий орган також посилався на відповіді СТОВ «АГРО-ЛУЧКИ» від 23 березня 2018 року №16-06/136, від 06 листопада 2018 року №16-06/469-1, яке повідомило про відсутність заборгованості ТОВ «ТПЦ». Запит ГУ ДФС до цього товариства та відповіді наявні в матеріалах справи (т. 2 а. с. 108-110).
Щодо заборгованості СТОВ «АГРО-ЛУЧКИ» контролюючий орган вважав, що оскільки датою виникнення цієї заборгованості було 05 листопада 2014 року, то станом на 30 вересня 2018 року закінчився строк позовної давності для її стягнення, відповідно, облік позивачем такої заборгованості (2142684 грн) є протиправним.
Висновки контролюючого органу щодо заниження позивачем доходу на загальну суму 7916379 грн також обґрунтовані посиланням на акт перевірки СТОВ «АГРО-ЛУЧКИ» від 14 листопада 2018 року №1138/07-16-14-02/30765096, витяг з якого також наявний в матеріалах справи (т. 2 а. с. 155).
Отже, контролюючий орган встановив два окремі порушення, які до того ж стосуються різних договорів: з СТОВ «КЛЯЧЯНІВСЬКЕ» від 15 серпня 2015 року №15/08; з СТОВ «АГРО-ЛУЧКИ» від 23 травня 2013 року №2305/34. Контролюючий орган вважав кредиторську заборгованість в сумі 7916379 грн безнадійною, однак, з різних підстав: щодо заборгованості перед СТОВ «КЛЯЧЯНІВСЬКЕ» (в сумі 5773695 грн) - на підставі підпункту «з» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України, а щодо заборгованості перед СТОВ «АГРО-ЛУЧКИ» (в сумі 2142684 грн) - на підставі підпункту «а» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
Зі змісту судових рішень вбачається, що суди аналізували умови договору №15/08 від 15 серпня 2015 року та додаткової угоди до нього від 21 грудня 2016 року, за наслідками чого дійшли висновку, що кредиторська заборгованість не припинялася і не списувалася, а строк виконання зобов`язань триває до 31 грудня 2029 року, тобто, ще не сплинув.
Тобто, фактично, суди попередніх інстанцій вирішували питання наявності підстав вважати кредиторську заборгованість перед СТОВ «КЛЯЧЯНІВСЬКЕ» в сумі 5773695 грн безнадійною, виходячи із умов для визнання її такою, які визначені у підпункті «а» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України, а не підпункті «з» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України, на чому наполягав контролюючий орган. Не зважаючи на те, що суди попередніх інстанцій процитували статті 512, 514, 631 ЦК України, безпосередньої оцінки доводів контролюючого органу суди не здійснили. Так, суди залишили поза увагою доводи контролюючого органу про те, що безпосередньо СТОВ «АГРО-ЛУЧКИ» заперечує взагалі факт наявності дебіторської заборгованості у ТОВ «ТПЦ». При цьому, суди зазначили, що у відповідях СТОВ «АГРО-ЛУЧКИ» не зазначено про прощення або припинення зобов`язання. 
Однак, підпункт «з» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України не пов`язує підстави для визнання заборгованості безнадійною з її прощенням та/або списанням, відповідно, предметом доказування у цій частині було встановлення факту визнання СТОВ «КЛЯЧЯНІВСЬКЕ» банкрутом та/або його ліквідації.
Суди встановили з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань факт припинення СТОВ «КЛЯЧЯНІВСЬКЕ» 13 жовтня 2017 року та наявність відомостей про існування правонаступника - СТОВ «АГРО-ЛУЧКИ». 
Однак, нормативного обґрунтування, чому заборгованість в сумі 5773695 грн не є безнадійною у розумінні підпункту «з» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України, а відповідні висновки контролюючого органу в цій частині є протиправними, судові рішення не містять.
Більш того, зі змісту судових рішень не вбачається надання правової оцінки висновкам контролюючого органу щодо безпідставного обліку позивачем кредиторської заборгованості перед СТОВ «АГРО-ЛУЧКИ» в сумі 2142684 грн, яка виникла на підставі договору від 23 травня 2014 року №2305/34.
У рішенні суду першої інстанції лише зазначено, що контролюючий орган не надав належних і допустимих доказів на підтвердження факту наявності кредиторської заборгованості перед СТОВ «АГРО-ЛУЧКИ» в сумі 2142684 грн, що заперечується позивачем та на спростування чого до суду позивач надав відповідні договори, які вказують про дійсність зобов`язань та відсутність спливу строку позовної давності за такими.
Така позиція суду першої інстанції є суперечливою, оскільки суд ставить під сумнів факт наявності заборгованості та, одночасно, дійсність зобов`язання та відсутність спливу строку позовної давності.
За змістом постанови суду апеляційної інстанції останній не здійснював перевірку зазначених висновків взагалі.
При цьому, зі змісту позовної заяви вбачається, що позивач акцентував увагу на тому, що заборгованість за Договором від 23 травня 2013 року №2305/34 існує саме у СТОВ «АГРО-ЛУЧКИ» перед ТОВ «ТПЦ» (а не навпаки) і така заборгованість становить 892,39 грн (а не 2142684 грн). Водночас позивач зазначав, що у ТОВ «ТПЦ» існує заборгованість перед СТОВ «АГРО-ЛУЧКИ» в сумі 2143566,22 грн, яка складається з: 72990,00 грн за Договором від 01 липня 2013 року №0107мд; 1912763,62 грн за Договором від 02 липня 2013 року №0207ДП. Позивач заперечував наявність підстав вважати таку заборгованість безнадійною відповідно до підпункту «а» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
Щодо заборгованості перед СТОВ «КЛЯЧЯНІВСЬКЕ» за Договором від 15 серпня 2015 року №15/08, позивач заперечував наявність підстав вважати таку заборгованість безнадійною відповідно до підпункту «з» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України, оскільки СТОВ «КЛЯЧЯНІВСЬКЕ» реорганізовано шляхом приєднання до СТОВ «АГРО-ЛУЧКИ», відповідно, до нового кредитора перейшли усі майнові права і обов`язки первісного кредитора у зобов`язанні.
Під час розгляду справи, перед судами також поставало питання оцінки доводів контролюючого органу про те, що згідно з ліквідаційним балансом, заборгованість в сумі 5773695 грн не була передана СТОВ «АГРО-ЛУЧКИ». Суди попередніх інстанцій такі обставини не перевіряли і не з`ясовували, так само, не надавали оцінку доводам контролюючого органу про безумовний обов`язок зазначити у ліквідаційному балансі суму заборгованості у випадку реорганізації підприємства шляхом приєднання.
Отже, суди не з`ясували дійсного предмету спору в цій частині позовних вимог, що призвело до не з`ясування і предмета доказування в цій частині. Суди не встановили усіх фактичних обставин справи, які мають значення для правильного вирішення справи в цих межах, а так само не здійснили перевірку як висновків і доводів контролюючого органу, які викладені в Акті перевірки, так і доводів позивача, які викладені в позовній заяві.
Зазначені порушення судами норм процесуального права унеможливлюють перевірку доводів заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження в цій частині. Внаслідок не повного встановлення судами попередніх інстанцій обставин, суд касаційної інстанції позбавлений можливості сформулювати висновок Верховного Суду з питання застосування норм права до правовідносин, які виникли у цій справі, тобто реалізувати мету, з якою касаційне провадження було відкрито.
3. Щодо доводів ГУ ДПС про неправильне застосування судами попередніх інстанцій статей 44, 134, 140, 198 ПК України, статті 1, 8, 9 Закон №996-XIV, які приведені у взаємозв`язку із посиланням на не врахування судами висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 10 листопада 2020 року у справі №640/25738/19, від 31 січня 2020 року у справі №520/10953/18, від 19 вересня 2018 року у справі №822/1771/17, від 27 березня 2018 року у справі №826/1588/13-а, від 14 травня 2019 року у справі №825/3990/14, колегія суддів зазначає таке.
Висновки Верховного Суду у справах, пов`язаних з питанням дослідження реальності господарських операцій є сформованими і усталеними. Верховний Суд неодноразово наголошував на тому, які саме документи мають силу первинних, а які обставини можуть свідчити про нереальність господарських операцій. Верховний Суд у своїх постановах послідовно дотримується позиції про обов`язок судів надавати оцінку обставинам та наданим на їх підтвердження доказами у їх сукупності. Також усталеною є позиція Верховного Суду про те, що витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків. Таке ж саме правило щодо господарських операцій стосується підстав формування платниками податків податкового кредиту.
Такий висновок, фактично, підтриманий і Великою Палатою Верховного Суду за змістом постанови від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19.
Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. 
Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.
Враховуючи вищевказані норми законодавства, первинні документи, які складені суб`єктами господарської діяльності на операції, що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку.
Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію про те, що про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставини, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Такий висновок щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, зробив Верховний Суд України в постанові від 27 березня 2012 року у справі 21-737во10, а в подальшому підтримані у низці постанов як Верховного Суду України, так і Верховного Суду.
Одне зі спірних питань у цій справі пов`язане із необхідністю дослідження господарських операцій ТОВ «ТПЦ» з чотирнадцятьма контрагентами: ПП «ПЕРЕВАЛ», ТОВ «АГРОСОЛТ», ТОВ «АГРОЦЕНТР ГРУП», ТОВ «АМЕН ЛТД», ТОВ «АТЕНАС», ТОВ «ГАРМ-СЕРВІС», ТОВ «ЕКОПРОМ ЛІМІТЕД», ТОВ «КОМПАНІЯ АГРО-К», ТОВ «НЕЙЛОН ПЛЮС», ТОВ «ПЕРША АГРОКОМПАНІЯ», ТОВ «СІНГУРД ЛТД», ТОВ «ТАНОС ГРУП», ТОВ «ЛАРС ТОРГ», ТОВ «САЛТОР ЛІМІТЕД». Однак, в матеріалах справи взагалі відсутні будь-які документи на підтвердження реальності господарських операцій з такими контрагентами (відсутні договори, видаткові, податкові накладні, рахунки, платіжні доручення та/або виписки банку, товарно-транспортні накладні тощо). Така обставина дає підстави вважати, що суди попередніх інстанцій вирішували зазначене питання виключно на підставі пояснень позивача або відповідача у цій справі, що суперечить принципам адміністративного судочинства.
У судових рішеннях відсутнє відображення позиції контролюючого органу у спірних правовідносинах у розрізі кожної господарської операції. Суди, фактично, не з`ясували і не перевірили обставин, з яких контролюючий орган дійшов висновку про завищення витрат та податкового кредиту у відповідний період по кожному із вищезазначених контрагентів.
Крім того, судові рішення містять вибіркову оцінку доводів контролюючого органу, а саме: щодо господарських операцій з ПП «ПЕРЕВАЛ» - в частині наявності вироку Ковпаківського районного суду м. Суми від 28 грудня 2018 року у справі № 592/1158/18 у сукупності із наявними поясненнями директора про те, що господарські операції з ТОВ «ТПЦ» дійсно мали місце; щодо господарських операцій з ТОВ «АМЕН ЛТД» - суди лише зазначили про наявність пояснень директора про те, що господарські операції з ТОВ «ТПЦ» дійсно мали місце; щодо господарських операцій з ТОВ «АТЕНАС» - лише зазначено, що у цьому підприємстві були наймані працівники та товариство здійснювало придбання сої від СГД; щодо господарських операцій з ТОВ «ЕКОПРОМ ЛІМІТЕД» та ТОВ «ТАНОС ГРУП» зазначено, що судовими рішеннями у справах № 813/3307/17, № 876/12657/17 вже досліджувались господарські операції з постачання сільськогосподарської продукції на ТОВ «ТПЦ» і підтверджено їх реальний характер.
Однак, з огляду на Акт перевірки, висновки контролюючого органу в частині завищення витрат, а так само завищення податкового кредиту, викладені щонайменше на 56 сторінках у розрізі кожного контрагента і такі висновки не ґрунтуються виключно на наявності вироку суду та/або протоколу допиту. Серед таких підстав є, наприклад, пояснення водіїв, зазначених в наданих до перевірки товарно-транспортних накладних, які зазначили, що перевезення сільськогосподарської продукції вони не здійснювали або взагалі, або ж у таких обсягах. Також контролюючий орган посилався на невідповідність марки транспортного засобу, якому належить реєстраційний номер, які також зазначені в наданих до перевірки товарно-транспортних накладних, та фізичну неможливість транспортного засобу дійсної марки і моделі здійснювати перевезення сільськогосподарської продукції.
Усі зазначені доводи контролюючого органу залишені поза увагою судів. При цьому, ГУ ДПС заявляло клопотання про допит зазначених осіб у якості свідків, однак, у задоволенні зазначеного клопотання було відмовлено. Мотивів такої відмови у судовому рішенні не наведено.
Колегія суддів зазначає, що надання судами попередніх інстанцій оцінки лише окремому доводу контролюючого органу та лише в межах декількох господарських операцій, які до того ж судами попередніх інстанцій не досліджувалися, не може бути обґрунтованою підставою для визнання реальними господарських операцій з усіма чотирнадцятьма контрагентами позивача.
З огляду на кількість контрагентів, судам слід було ретельно перевірити кожну господарську операцію, яка не визнається контролюючим органом, у сукупності як з наданими на їх підтвердженнями доказами від позивача, так і наданими на їх спростування доводами і доказами контролюючого органу.
Верховний Суд у постанові від 20 грудня 2021 року у справі №320/6147/19 висловив позицію про те, що при розгляді справ, пов`язаних з бухгалтерським і податковим обліком платників податків, в обов`язковому порядку має бути здійснений аналіз первинних та інших документів і такий аналіз має бути відображений у судових рішеннях. Зазначення у судових рішеннях загальних посилань, що матеріалами справи підтверджується той чи інший довід учасника справи без посилання на конкретний первинний документ, який суд визнає доказом, який підтверджує відповідний довід, не може вважатися належним обґрунтуванням судового рішення в розумінні статті 242 КАС України.
За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів. 
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи, закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).
Зазначене у сукупності свідчить про поверхневий підхід судів до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі. Суди повинні були не лише встановити з яких підстав здійснені висновки в Акті перевірки, а й надати кожному із встановлених контролюючим органом порушень правову оцінку у взаємозв`язку із доводами позивача і наданими на їх підтвердження доказами, тим самим здійснивши перевірку встановлених контролюючим органом обставин і висновків.
Відповідно, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, не вжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.
Зазначені порушення судами норм процесуального права унеможливлюють перевірку доводів заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження. Внаслідок не повного встановлення судами попередніх інстанцій обставин у цій справі, суд касаційної інстанції позбавлений можливості перевірити застосовність наведених скаржником висновків Верховного Суду з питання застосування норм права до правовідносин, які виникли у цій справі, тобто реалізувати мету, з якою касаційне провадження було відкрито.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог, а справа - направленню на новий розгляд в цій частині до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову. 
Суд касаційної інстанції повторно звертає увагу, що судові рішення у цій справі переглядалися виключно в межах задоволених позовних вимог, оскільки в іншій частині рішення суду першої інстанції позивачем не оскаржувалося, а відповідач не висловлював заперечень в цій частині ані в апеляційній, ані у касаційній скаргах.
Оскільки справа направляється на новий розгляд в частині позовних вимог, відповідно до частини шостої статті 139 КАС України суд касаційної інстанції не змінює розподіл судових витрат між сторонами. Питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде остаточно вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках передбачених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення. Тому судові рішення в частині здійсненого розподілу судових витрат також підлягають скасуванню.
Керуючись статтями 341, 345, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Закрити касаційне провадження за скаргою Головного управління ДПС у Закарпатській області, яке було відкрито на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, в частині неправильного застосування судами попередніх інстанцій пунктів 56.18, 56.19 статті 56 Податкового кодексу України.
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області задовольнити частково.
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 16 березня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року у справі №260/1053/19 скасувати в частині задоволених позовних вимог, а також в частині розподілу судових витрат.
Справу №260/1053/19 направити на новий розгляд в цій частині до Закарпатського окружного адміністративного суду.
В іншій частині рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 16 березня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року у справі №260/1053/19 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді	М.М. Гімон Є.А. Усенко   О.О. Шишов