ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

07 грудня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 160/22386/21	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 

головуючого - судді  Панченко О.М. (доповідач),
суддів:                          Іванова С.М., Чередниченка В.Є.,     
  
за участю секретаря судового засідання Давіденко Ю.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 лютого 2022 року (м. Дніпро, суддя Царікова О.В.) у справі № 160/22386/21
за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ "УКРАЇНСЬКИЙ ДІМ"
до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про  визнання протиправним та скасування наказу, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

встановив:

У листопаді 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю "БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ "УКРАЇНСЬКИЙ ДІМ" (далі позивач) звернулось до суду із позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі відповідач або скаржник), в якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просило:
- визнати протиправним та скасувати наказ від 02.09.2021 № 4072-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «УКРАЇНСЬКИЙ ДІМ», прийнятий Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за № 0169860718 від 08.11.2021 (форми «Р»);
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за № 0169870718 від 08.11.2021 (форми «Р»);
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за № 0169880718 від 08.11.2021 (форми «В4»);
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за № 0169910718 від 08.11.2021 (форми «П»).
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 лютого 2022 року адміністративний позов задоволено частково:
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 0169860718 від 08.11.2021 (форми «Р»);
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  № 0169870718 від 08.11.2021 (форми «Р»);
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 0169880718 від 08.11.2021 (форми «В4»);
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 0169910718 від 08.11.2021 (форми «П»). 
В іншій частині заявлених позовних вимог відмовлено повністю.
Рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог мотивоване тим, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку, посилаючись на неповне з`ясування обставин справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права. 
Вимоги апеляційної скарги відповідача мотивовано зокрема тим, що суд першої інстанції не врахував відсутність у постачальників джерела первинного походження товарів, а відтак відсутність дійсної можливості набуття позивачем цих товарів у власність. Скаржник вважає, що позивачем проведено лише документальне оформлення господарських операцій, які фактично не здійснювались. Крім того, платнику правомірно донараховані податкові зобов`язання з ПДВ за грудень 2020 року в розмірі 270015,00 грн., які на думку контролюючого органу мали бути відкориговані у зв`язку зі списанням безнадійної кредиторської заборгованості. Відтак, скаржник вважає, що спірні податкові повідомлення-рішення є правомірними.
З огляду на це, скаржник просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволені адміністративного позову відмовити повністю.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу відповідача підтримав висновки суду першої інстанції, просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду – без змін.
В судовому засіданні представник відповідача вимоги апеляційної скарги підтримав у повному обсязі.
В судовому засіданні представник позивача проти вимог апеляційної скарги заперечив, підтримавши висновки суду першої інстанції. 
Заслухавши пояснення сторін, дослідивши докази, наявні в матеріалах справи, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги дотримання судом першої інстанції норм процесуального та матеріального права, апеляційний суд зазначає наступне.
Судом першої інстанції встановлено та сторонами не заперечується, що у період з 13.03.2021 по 01.10.2021 фахівцями Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на підставі наказу №4072-п від 02.09.2021 про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «БК «УКРАЇНСЬКИЙ ДІМ», повідомлення №1893 від 02.09.2021, наказу №4470-п від 23.09.2021 про продовження строків проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «БК «УКРАЇНСЬКИЙ ДІМ» (код ЄДРПОУ 35679845) проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «БК «УКРАЇНСЬКИЙ ДІМ» за період діяльності 01.10.2018-30.06.2021 з метою здійснення контролю за додержанням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством.
За результатами проведеної перевірки Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області складений акт №3491/04-36-07-18/35679845 від 08.10.2021 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «УКРАЇНСЬКИЙ ДІМ» (код ЄДРПОУ 35679845)».
За підсумками означеної перевірки згідно з висновками акта перевірки, контролюючий орган зазначив про порушення позивачем:
- п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, внаслідок чого встановлено неправомірне заниження податку на прибуток всього у сумі 1 602 813,00 грн., в т.ч. за 4 квартал 2018 року в сумі 1 147 631,00 грн., за 2019 рік в сумі 279 154,00 грн., за 2020 рік в сумі 176 028,00 грн., також встановлено неправомірне завищення збитків за півріччя 2021 року в сумі 760 175,00 грн.;
- п.189.1 ст.189, п.198.1, п.198.3, п.198.5 ст.198 ПК України в результаті чого встановлено неправомірне заниження податку па додану вартість всього в сумі 2 201 215,00 грн., в т.ч. за листопад 2018 року в сумі 1 379 110,00 грн., вересень 2019 року в сумі 216 065,00 грн., жовтень 2019 року в сумі 78 745,00 грн., листопад 2019 року в сумі 60 920,00 грн., грудень 2019 року в сумі 73 392,00 грн., вересень 2020 року в сумі 45 678,00 грн., грудень 2020 року в сумі 266 466,00 грн., березень 2021 року в сумі 1 140,00 грн., травень 2021 року в сумі 1 294,00 грн., червень 2021 року в сумі 78 405,00 грн., також встановлено завищення залишку від`ємного значення з ПДВ всього в сумі 1 738,00 грн., в т.ч. за червень 2021 року в сумі 1 738,00 грн.;
- п. 201.1 ст. 201 ПК України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями) не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на загальну суму ПДВ 270  015,00 грн. (Штрафні санкції за порушення п.120-1.2 ст. 120-1 ПК України будуть застосовані з дотриманням вимог Законів України від 17.03.2020 №533-ІХ, від 30.03.2020 №540-ІХ, від 13.05.2020 №591-ІХ;
- п. 4 ч. 2 ст. 6 та п. 7 ч. 11 ст. 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» зі змінами та доповненнями від 08.07.2010 №2464-VI, п. 1 р. ІІІ Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів від 14.04.2015 №435 несвоєчасне подання звіту по єдиному внеску за грудень 2020 року подано 21.01.2021 (граничний термін подання - до 20.01.2020) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Дніпровська ДПІ (Дніпровський р-н).
На підставі акта перевірки №3491/04-36-07-18/35679845 від 08.10.2021 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області винесено:
- податкове повідомлення-рішення №0169860718 від 08.11.2021 (форми «Р»), яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 2  751  518,75 грн.;
- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за № 0169870718 від 08.11.2021 (форми «Р»), яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 1  959  509,25 грн.;
- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за № 0169880718 від 08.11.2021 (форми «В4»), яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 1738,00 грн.;
- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за № 0169910718 від 08.11.2021 (форми «П»), яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму у розмірі 760175,00 грн.
Не погодившись з спірними наказом та податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.
Надаючи правову оцінку спірному наказу, суд першої інстанції виходив з того, що  Верховна Рада України уповноважила Кабінет Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19. Наказ ГУ ДПС у Дніпропетровській області 02.09.2021 №4072-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «УКРАЇНСЬКИЙ ДІМ» не суперечить приписам пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, виданий у відповідності до норм чинного законодавства та відповідає цим вимогам.
З метою реалізації вимог пункту 4 розділу II «Прикінцеві Положення» Закону №909-ІХ, 03.02.2021 Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки», яка  є чинною, доказів скасування або визнання її нечинною до суду не надано.
Суд першої інстанції зазначив, що ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «УКРАЇНСЬКИЙ ДІМ» допущено контролюючий орган до проведення перевірки, контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення, і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення, отже цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки подальше скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
З урахуванням викладеного суд першої інстанції дійшов висновку, що позовна вимога про визнання протиправним та скасування наказу від 02.09.2021 №4072-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «УКРАЇНСЬКИЙ ДІМ», прийнятого Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області не підлягає задоволенню.
Судом першої інстанції досліджено  факт реальності господарських операцій між ТОВ «БК «УКРАЇНСЬКИЙ ДІМ» та ТОВ «ВАЛЕРІ ОПТ» (код ЄДРПОУ 42298733), ТОВ «ПАО-ТОРГ» (код ЄДРПОУ 42449391), ТОВ «ІНФО ПРОФІТ» (код ЄДРПОУ 41634676), ТОВ «АКО ПРОМГРУП» (код ЄДРПОУ 42356302), ТОВ «МАСТЕРС-К» (код ЄДРПОУ 41651764), ТОВ «КАРІУС» (код ЄДРПОУ 41655455), ТОВ «ЛЕВПРОМБУДТОРГ» (код ЄДРПОУ 42687713), ТОВ «МОГОТЕКС-СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 43139703), ТОВ «ДОМ ПРОДАЖ» (код ЄДРПОУ 41793969), ТОВ «ОПТПРОМТОРГ ДНІПРО» (код ЄДРПОУ41794868), і реальність зміни майнового стану першого.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що надані позивачем та наявні в матеріалах справи належним чином засвідчені копії первинних документів підтверджують правомірність формування та декларування даних податкового обліку, за наслідками господарських операцій позивача із контрагентами, які, як встановлено судом, складено за результатами проведених операцій, з дотриманням вимог податкового законодавства і які містять у собі відомості щодо змісту та обсягу господарських операцій, що фактично відбулися, та які узгоджуються між собою за своїм господарсько-правовим змістом. Суд зазначив, що  недоліки товарно-транспортних накладних не є обставиною, яка б давала беззаперечні підстави стверджувати про відсутність у платника податків права на формування своїх даних податкового обліку, оскільки зазначені документи не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами поставки. Крім того, щодо ненадання сертифікатів якості суд першої інстанції зазначив, що наявність чи відсутність сертифікатів якості ніяким чином не може підтверджувати чи навпаки, в разі їх відсутності, спростовувати факт проведення господарських операцій, з огляду на те, що сертифікати якості не є первинними документами.
Суд першої інстанції також звернув увагу, що стаття 192 ПК України визначає вичерпний перелік підстав для коригування податкового кредиту, а серед вказаного переліку відсутня така підстава для коригування податкового кредиту, як списання безнадійної кредиторської заборгованості. Водночас, суд першої інстанції встановив, що відповідачем не подано доказів, які б підтвердили обґрунтованість та правомірність спірних податкових повідомлень-рішень. Відтак, суд першої інстанції дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог, шляхом визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень.
Суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції в частині, що оскаржується відповідачем, з огляду на наступне.
Приписами ч.1 ст.308 КАС України визначено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Положеннями ч.2 ст.308 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Враховуючи норми ст. 44 Податкового кодексу України, здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Частиною 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено перелік обов`язкових реквізитів, які має містити первинний документ, зокрема це: назва документа (форми); дата і місце складання; назва підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Отже, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій, відповідно до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Аналізуючи доводи апеляційної скарги, апеляційний суд виходить з наступного.
По взаємовідносинам з ТОВ «ВАЛЕРІ ОПТ», ТОВ «ПАО-ТОРГ», ТОВ «ІНФО ПРОФІТ», ТОВ «АКО ПРОМГРУП», ТОВ «МАСТЕРС-К», ТОВ «КАРІУС», ТОВ «ЛЕВПРОМБУДТОРГ»,  ТОВ «МОГОТЕКС-СЕРВІС»,  ТОВ «ДОМ ПРОДАЖ»,  ТОВ «ОПТПРОМТОРГ ДНІПРО»   скаржник зазначає, що судом першої інстанції не враховано, що підприємствами не надано товарно-транспортні накладні до вищезазначених операцій, таким чином, неможливо дослідити факт передачі товарів від продавця до покупця, за рахунок кого та яким чином відбувалося транспортування товару (Звідки відбулось навантаження та у який час). Згідно інформаційних баз даних ДПС України та в ході аналізу податкової звітності з`ясовано, що свідоцтва платників ПДВ були анульовані. Контрагенти не є імпортерами та виробниками товарів, реалізованих на ТОВ «БК «УКРАЇНСЬКИЙ ДІМ»; відсутні сертифікати якості на поставлену продукцію; недостатня кількість персоналу та виробничих потужностей для здійснення господарської діяльності контрагентів позивача; не підтверджується господарська діяльність партнерів контрагентів позивача.
Отже, скаржник вважає, що позивачем проведено лише документальні оформлення господарських операцій, які фактично не здійснювались, а платник податків прагнув зменшити базу оподаткування.
Колегія суддів щодо вказаних доводів відповідача зазначає наступне.
Суд першої інстанції у своєму рішенні наводить мотиви, з яких він не погодився з доводами відповідача щодо відсутності реального здійснення господарських операцій.  Відповідно до п. 6 ст. 296 КАС України апеляційна скарга повинна містити   обґрунтування вимог особи, яка подала апеляційну скаргу, із зазначенням того, у чому полягає неправильність чи неповнота дослідження доказів і встановлення обставин у справі та (або) застосування норм права. Проте, замість цього скаржник дублює висновки акта перевірки та свого відзиву на позовну заяву.
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Колегія суддів враховує, що відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 17 листопада 2020 року по справі № 816/5040/14, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Крім того, апеляційний суд також бере до уваги висновки Верховного Суд у поставові від 21 жовтня 2021 року у справі № 808/6022/15, який вказав, що твердження скаржника про відсутність у контрагентів позивача необхідної для ведення господарської діяльності кількості працівників, технічних, транспортних, інших виробничих ресурсів саме по собі, не свідчить про безтоварність угод поставки. Інформація з баз даних, стосується виключно контрагентів і не вказує, жодним чином, на протиправні дії платника податків - позивача як покупця товарів та робіт у його контрагентів.
Відтак, суд першої інстанції вірно вказав, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності.
Натомість, зі змісту Акту перевірки № 3491/04-36-07-18/35679845 від 08.10.2021 року апеляційним судом досліджено, що контролюючий орган, встановлюючи порушення позивачем норм податкового законодавства, обґрунтував їх саме аналізом діяльності контрагентів позивача, що проведений згідно інформаційних баз контролюючих органів. Тобто, зі змісту акта перевірки вбачається, що відповідач ставить у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами. 
Відтак, колегія суддів відхиляє доводи апеляційної скарги про відсутність у контрагентів позивача можливості для виконання робіт та надання послуг, оскільки вони обґрунтовані аналізом діяльності контрагентів позивача, що проведений згідно інформаційних баз контролюючих органів.
Водночас, стверджуючи про порушення контрагентами податкового законодавства, контролюючий орган повинен був провести зустрічні звірки з метою документального підтвердження спірних господарських відносин, а також підтвердження виду, обсягу, характеру операцій та повноти розрахунків, для з`ясування їх реальності та правомірності відображення в обліку платника податків. Однак, доказів проведення перевірок та/або зустрічних звірок щодо контрагентів позивача матеріали справи не містять.
Щодо посилання скаржника на незначну кількість персоналу, що на його думку, не дозволяє реально проводити господарську діяльність, слід врахувати висновок Верховного Суду, викладений у постанові по справі №К/990/4256/17 від 27.02.2018, згідно якого відсутність у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договором цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу
Відсутність у контрагента позивача достатньої кількості трудових ресурсів для здійснення будь-якого виду діяльності не є підставою для визнання господарської операції нереальною. Чинним законодавством не передбачено необхідної кількості трудових ресурсів, складських та виробничих приміщень для виконання того чи іншого виду діяльності. При цьому підприємство може залучати необхідні трудові ресурси на підставі цивільно-правових договорів.
Крім того, колегія суддів наголошує, що доводи контролюючого органу про неможливість з боку контрагентів позивача виконати роботи, недостатність кваліфікованих трудових ресурсів та нереальність господарської операції базується лише на припущеннях, на відомостях з автоматизованих баз даних та дослідженні «ланцюгу» їх господарських відносин. При цьому, вказані доводи податкового органу не підтверджені належними доказами, зокрема, такими як матеріали проведення зустрічних звірок вказаних контрагентів.
Колегія суддів зазначає, що податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку покупця від перебування його контрагента за юридичною адресою, дотримання ним податкової дисципліни та правильності ведення податкового або бухгалтерського обліку. Тобто, у разі підтвердження реального характеру здійснених поставок та виконання послуг, платник не може відповідати за порушення, допущені постачальником, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи.
Відповідно до рішення Європейського Суду з прав людини від 09.01.2007 року у справі «Інтерсплав» проти України якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб`єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку. Таким чином, Європейський Суд з прав людини чітко визначає правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення з боку його контрагентом.
Платник податку на додану вартість (покупець товару) на час здійснення господарської операції з придбання товару не має обов`язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням усіма постачальниками товару у ланцюгу постачання вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності, дотримання вимог податкового законодавства тощо і в подальшому зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит чи бюджетне відшкодування за можливу неправомірну діяльність будь-якого з контрагентів. Якщо контрагент не виконав свого зобов`язання щодо сплати податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи. Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на формування валових витрат та податкового кредиту у зв`язку з придбанням товарів та робіт у випадку, коли останній має необхідні документальні підтвердження розміру таких витрат і податкового кредиту, про що також зазначено в рішенні Верховного Суду України від 31.01.2011 року у справі № 21-47а10.
Посилання на припущення, аналітичні узагальнюючі висновки щодо діяльності контрагентів, є неприйнятними у якості доказів конкретних податкових правопорушень щодо підстав та порядку формування податкового кредиту, оскільки в основі формування податкового кредиту лежить факт здійснення конкретної господарської операції, який потребує доведення або спростування обставин саме здійснення цієї господарської операції. Будь-які припущення, аналітичні викладки, узагальнюючі висновки можуть мати місце виключно на підставі встановлення, дослідження та підтвердження обставин здійснення господарської операції (позиція Верховного Суду, викладена у Постанові від 12.04.2018 року справа №804/698/26).
Крім того, колегія суддів зазначає, що нормами ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, на суб`єкта владних повноважень покладено обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності.
Водночас, доказів порушень відображення господарських операцій в бухгалтерському та податковому обліку позивача та доказів відсутності фактичних дій, спрямованих на виконання взятих зобов`язань матеріали справи не містять, податковим органом до суду не надано.
Верховний Суд в Постанові від 27.03.2018р. по справі №2а-8766/12/1370 адміністративне провадження №К/9901/2472/18, залишаючи касаційну скаргу податкового органу без задоволення, встановив: «Суди попередніх інстанції обґрунтовано відхилили доводи контролюючого органу щодо  відсутності реального характеру господарських операцій позивача з ТОВ «Авто Трейд Компані» та ТОВ «Будівельна компанія «АТР Груп», зважаючи на те, що вони ґрунтуються  виключно на припущеннях, які в свою чергу базуються на узагальненій податковій інформації та на актах про неможливість проведення зустрічної звірки, без  дослідження первинних документів контрагентів позивача.
Натомість відповідачем не наведено жодних доводів та не надано будь-яких доказів,  які б могли свідчити про недобросовісність позивача як платника податків або про наявність обставин, що виключають обґрунтованість включення позивачем до  складу податкового кредиту спірної суми податку на додану вартість по господарським операціям з вказаними контрагентами.
При цьому, можливе порушення контрагентом податкової дисципліни не може свідчити про відсутність у позивача права, за результатами господарської діяльності з таким контрагентом, на включення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту, з огляду на відсутність дослідження та аналізу господарських операцій за результатами здійснення яких, сформовано позивачем податковий кредит».
Отже, за таких обставин колегія суддів відхиляє доводи скаржника щодо нереальності господарських операцій позивача з його контрагентами, що розглядаються в межах цієї справи, оскільки вони ґрунтуються лише на податковій інформації контролюючого органу, яка не може бути перевірена судом в повній мірі. При цьому,  рішення суду не може ґрунтуватися на припущеннях, а відповідач не надав належних та допустимих доказів вчинення позивачем податкових правопорушень. 
Щодо заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість,   які  нараховані контролюючим органом відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України, колегія суддів зазначає наступне.
Суд першої інстанції зазначив, що суми списаної кредиторської заборгованості віднесено до складу доходу декларації з податку на прибуток за 2020 рік, але на суми ПДВ 270015 грн, які попередньо ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «УКРАЇНСЬКИЙ ДІМ» було включено до складу податкового кредиту, перевіряємим підприємством не нараховано компенсуючі податкові зобов`язання.  Надаючи оцінку цим обставинам, суд виходив з того, що стаття 192 ПК України визначає вичерпний перелік підстав для коригування податкового кредиту. Серед вказаного переліку відсутня така підстава для коригування податкового кредиту, як списання безнадійної кредиторської заборгованості. Відповідно п.п. 4,1.4 п. 4.1 статті 4 ПК України, встановлена презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Отже, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність нарахування податкових зобов`язань в цій частині.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції та зазначає, що доводами апеляційної скарги такі висновки не спростовані.
Крім того, колегія суддів зауважує наступне.
Статтею 20 Податкового кодексу України (далі ПК України, в редакції, чинній станом на час виникнення спірних правовідносин) визначено право контролюючих органів проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.
Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесені зміни до Податкового кодексу України, зокрема у підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Так, абз. 1 п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України передбачено встановлення мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СОVID-19).
Таким чином, під дію мораторію, передбаченою вищевказаною нормою ПК України, підпадають документальні планові перевірки.
Дію карантину введено постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 року №211 "Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2".
Пунктом 1 постанови Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 р. № 1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» визначено установити з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 (далі - COVID-19), з 19 грудня 2020 р. до 28 лютого 2021 р. на території України карантин, продовживши дію карантину, встановленого постановами Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 р. № 211 “Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2” (Офіційний вісник України, 2020 р., № 23, ст. 896, № 30, ст. 1061), від 20 травня 2020 р. № 392 “Про встановлення карантину з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2” (Офіційний вісник України, 2020 р., № 43, ст. 1394, № 52, ст. 1626) та від 22 липня 2020 р. № 641 “Про встановлення карантину та запровадження посилених протиепідемічних заходів на території із значним поширенням гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2” (Офіційний вісник України, 2020 р., № 63, ст. 2029).
Постановою Кабінету Міністрів України від 11 серпня 2021 р. № 855 "Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України"  у постанові Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 р. № 1236  у пункті 1 цифри і слово “31 серпня” замінено цифрою і словом “1 жовтня”.
Тобто, дію карантину було продовжено до 01.10.2021 року.
Відповідно до п.2.1 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Відповідно до п.5.2. ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Колегія суддів зазначає, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України є нормою вищої юридичної сили ніж Постанова Кабінету Міністрів України №89 від 03.02.2021 року, яка суперечить зазначеній нормі ПК України, у зв`язку з чим, відповідно до п.5.2 ПК України, саме норми ПК України підлягають застосуванню у спірних правовідносинах.
Відтак, станом на час виникнення спірних правовідносин діяв мораторій на проведення зокрема документальних планових перевірок платників податків.
Згідно з висновком Верховного Суду у справі № 826/17123/18 у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Апеляційний суд звертає увагу, що не виконання вимог закону щодо наявності підстав для призначення та проведення документальної перевірки та не спростування контролюючим органом обставин незаконності рішення про призначення перевірки, призводять до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, а акт перевірки, отриманий в результаті перевірки, виходячи з положень допустимості доказів, закріплених частиною 2 статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Відтак, податкові повідомлення рішення та інші рішення, прийняті за наслідками такої перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатися правомірними та підлягають скасуванню.
Зі змісту матеріалів вбачається, що Головне управління ДПС у Дніпропетровській області провело перевірку позивача на підставі наказу №4072-п від 02.09.2021 про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «БК «УКРАЇНСЬКИЙ ДІМ».
Однак, станом на час прийняття Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області наказу №4072-п від 02.09.2021 про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «БК «УКРАЇНСЬКИЙ ДІМ», діяв мораторій на проведення зокрема документальних планових перевірок платників податків, а карантин через COVID-19 не був завершений.
Таким чином, апеляційний суд дійшов висновку, що  наказ №4072-п від 02.09.2021 про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «БК «УКРАЇНСЬКИЙ ДІМ», суперечить приписам п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового Кодексу України.
Колегія суддів враховує, що у справі, яка переглядається, позивач визначав як підставу для скасування спірних рішень контролюючого органу порушення останнім приписів п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового Кодексу України, однак судом першої інстанції у задоволенні позовної вимоги про скасування вказаного  наказу було відмовлено та в цій частині рішення суду не оскаржено сторонами.
Колегія суддів доходить висновку, що контролюючим органом проведена перевірка з порушенням законодавства про її проведення, наслідками якої стало прийняття оскаржуваних  податкових  повідомлень-рішень.  Однак, наказ про проведення перевірки під час дії мораторію на її проведення не може бути предметом судового оскарження як акт індивідуального характеру, якій вичерпав свою дію, тому в цій частині провадження у справі підлягало закриттю, про що неодноразово зазначав Верховний Суд у своїх постановах, зокрема у постанові ВП ВС 816/228/17 від 08.09.2021 року, в які зазначив: «Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки… 
Згідно з пунктом 1 частини першої статті 238 КАС суд закриває провадження у справі, якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства.».
Разом з тим, протиправність проведення перевірки є підставою  для визнання  спірних податкових повідомлень-рішень протиправними та їх скасування, що відповідає правовій позиції Верховного Суду, висловленій  01.09.2022 року по справі № 640/18314/21.
Оскільки рішення суду в частині надання правового висновку про правомірність  наказу №4072-п від 02.09.2021 про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «БК «УКРАЇНСЬКИЙ ДІМ» не було оскаржено, колегія суддів виходить з того, що в цілому це не призвело до прийняття незаконного та необґрунтованого рішення, а тому враховуючи, що відповідно до  ч. 2 ст. 317 КАС України порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи, апеляційний суд вважає, що  рішення суду слід залишити без змін. 
Суд враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах Салов проти України (заява N 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), Проніна проти України (заява N 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та Серявін та інші проти України (заява N 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).
Отже, інші доводи апеляційної скарги не потребують правового аналізу, оскільки не мають вирішального значення. 
Згідно ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями  316,  321,  322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 лютого 2022 року у справі № 160/22386/21 залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених частиною 5 статті 291, пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Повний текст постанови складено 12.12.2022 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.М. Панченко 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко