ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/6626/21                                                    Головуючий у 1-й інстанції: Вєкуа Н.Г.
                                                                                                  Суддя-доповідач:  Василенко Я.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  14 вересня 2022 року                                                                      м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого                              Василенка Я.М.,
суддів                                        Ганечко О.М., Кузьменка В.В., 
за участю секретаря                    Шляги А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу приватного акціонерного товариства «Видобувна компанія «Укрнафтобуріння» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.06.2022 у справі за адміністративним позовом приватного акціонерного товариства «Видобувна компанія «Укрнафтобуріння» до Державної податкової служби України, третя особа - приватне акціонерне товариство «АПК-Інвест» про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, -
                                                  В С Т А Н О В И В:
ПрАТ «Видобувна компанія «Укрнафтобуріння» звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило: 
- визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби (код ЄДРПОУ 43005393) від 20.03.2020 №1185/6/99-00-07-03-02-06/ПК.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.06.2022 у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням ПрАТ «Видобувна компанія «Укрнафтобуріння» подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення як таке, що прийняте із порушенням норм матеріального та процесуального права, та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового процесу, які з`явились у судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступних підстав.
З матеріалів справи вбачається, що 04.02.2020 ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ» звернулось до голови ДПС України зі зверненням щодо надання індивідуальної податкової консультації з питання визначення дати події, що сталася раніше і можливості відображення в обліку сум податкового кредиту.
На це звернення ПрАТ «АПК-Інвест» отримало індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 20.03.2020 №1185/6/99-00-07-03-02-06/ПК з такими висновками: постачальник за результатами здійсненого перерахунку повинен скласти податкові накладні, у яких дати складання мають відповідати датам першої події за операціями з постачання газу у періодах (місяцях) наступних після травня 2018 року ( а саме датам перерахування споживачем авансових платежів за газ, який підлягав поставці (поставлявся) у таких місяцях). Такі податкові накладні, зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, для споживача є підставою для віднесення сум ПДВ, зазначених у них, до податкового кредиту (за умови дотримання інших правил формування податкового кредиту, призначених ПКУ). Одночасно відповідно до статті 192 Податкового кодексу України постачальник має скласти розрахунки коригування до податкових накладних, що були ним складені на дати оформлення актів приймання-передачі природного газу за такі періоди (місяці) з урахуванням проведених перерахунків на виконання рішення суду.
11.11.2020 до позивача надійшов лист ПрАТ «АПК-Інвест» від 04.11.2020 № 1303.
Відповідно до листа № 1303 ПрАТ «АПК-Інвест» звернулося до позивача із вимогою проведення коригування податкового кредиту за податковими накладними, які були зареєстровані ПрАТ «ВК «Укрнафтобуріння» (як постачальником) починаючи з травня 2018 року на підставі господарських операцій між вказаними товариствами щодо постачання природного газу відповідно до договору постачання природного газу від 28.11.2017 № АПК/20112017.
Тобто, ПрАТ «АПК-Інвест», як споживач, за наслідками фактичного постачання йому природного газу вимагає зареєструвати податкові накладні датами, які відповідають датам виникнення першої події, яким на його думку, є дати сплати авансових платежів по договору.
Така позиція ПрАТ «АПК-Інвест» сформована, зокрема, на підставі отриманої даним товариством податкової консультації Державної податкової служби України від 20.03.2020 №1185/6/99 00-07-03-02-06/ІПК.
Позивач не погоджується з такою позицією відповідача, вважає її протиправною та такою, що порушує права позивача, з огляду на що звернувся до суду першої інстанції з даним адміністративним позовом.
Суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що ПрАТ "Видобувна компанія "Укрнафтобуріння" з заявою щодо надання індивідуальної консультації не зверталось, а тому індивідуальна податкова консультація Державної податкової служби від 20.03.2020 № 1185/6/99-00-07-03-02-06/ПК, яка надана ПрАТ «АПК-Інвест» за зверненням останнього, не може порушувати прав, свобод або інтересів ПрАТ "Видобувна компанія "Укрнафтобуріння". 
Апелянт у своїй скарзі зазначає, що оскаржуване рішення прийнято судом першої інстанції з ненаданням належної оцінки нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення.
Колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції та вважає доводи апелянта безпідставними, враховуючи наступне.
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Згідно із п.п 14.1.172 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.
Відповідно до п.п.14.1.172-1 п. 14.1 ст. 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до пункту 52.1 статті 52 Податкового кодексу України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Податкового кодексу України індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Відповідно до п. 52.3 ст. 52 Податкового кодексу України за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов`язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
Наслідки застосування платником податкової консультації наведені у п. 53.1 ст. 53 Податкового кодексу України, згідно з якою не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.
За правилами пункту 53.2 статті 53 Податкового кодексу України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Проаналізувавши вищенаведені норми законодавства колегія суддів дійшла висновку про те, що податкова консультація являє собою здійснене податковим органом, у відповідь на звернення платника (платників) податків, тлумачення певної норми закону, яка регулює порядок стягнення, адміністрування, нарахування або сплати податків і зборів та породжує звільнення платника від податкової відповідальності у разі її застосування. Для визнання недійсною податкової консультації Податковий кодекс України чітко визначає підставу - суперечність такої консультації нормам або змісту відповідного податку чи збору.
При цьому, надаючи податкову консультацію, податковий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення конкретному платнику податків застосування конкретної норми закону, тому податкові консультації не мають сили нормативно-правового акта та не можуть вступати в конкуренцію з іншими рішеннями (нормативно-правовими актами чи правовими актами індивідуальної дії) суб`єкта владних повноважень, оскільки за юридичною природою є відмінними від останніх.
Податкова консультація (допомога контролюючого органу) надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надана така консультація.
Аналіз приведених норм Податкового кодексу України свідчить про те, що індивідуальна податкова консультація є правовим актом індивідуальної дії, регулює відносини тільки з платником податків, кому вона надана та може бути оскаржена в судовому порядку тільки таким платником податків.
Так, відповідно до ч. 2 ст. 55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.
Відповідно до п. 19 ч. 1 ст. 4 КАС України індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
Згідно з ч. 1 ст. 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Частиною 1 ст. 5 КАС України встановлено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист.
Отже, нормативно-правові акти чи індивідуальні акти, прийняті суб`єктом владних повноважень з порушенням закону, підлягають визнанню нечинними чи скасуванню лише у разі порушення прав, свобод чи інтересів фізичної особи і необхідності судового захисту з метою поновлення порушеного права.
Конституційний Суд України в Рішенні від 01 грудня 2004 року № 18-рп/2004 вирішив, що поняття "охоронюваний законом інтерес", що вживається в ч. 1 ст. 4 Цивільного процесуального кодексу України та інших законах України у логічно-смисловому зв`язку з поняттям "права", треба розуміти як прагнення до користування конкретним матеріальним та/або нематеріальним благом, як зумовлений загальним змістом об`єктивного і прямо не опосередкований у суб`єктивному праві простий легітимний дозвіл, що є самостійним об`єктом судового захисту та інших засобів правової охорони з метою задоволення індивідуальних і колективних потреб, які не суперечать Конституції і законам України, суспільним інтересам, справедливості, добросовісності, розумності та іншим загальноправовим засадам.
Також, вирішуючи питання, порушені в конституційному зверненні і конституційному поданні щодо тлумачення ч. 2 ст. 55 Конституції України, Конституційний Суд України в п. 4.1 Рішення від 14 грудня 2011 року № 19-рп/2011 зазначив, що права і свободи людини та їх гарантії визначають зміст і спрямованість діяльності держави (частина друга статті 3 Конституції України). Для здійснення такої діяльності органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові і службові особи наділені публічною владою, тобто мають реальну можливість на підставі повноважень, встановлених Конституцією і законами України, приймати рішення чи вчиняти певні дії. Особа, стосовно якої суб`єкт владних повноважень прийняв рішення, вчинив дію чи допустив бездіяльність, має право на захист.
На підставі викладеного та з урахуванням приписів ст. ст. 2, 5 КАС України варто зауважити, що обов`язковою умовою надання правового захисту судом є наявність відповідного порушення суб`єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду. Порушення має бути реальним, стосуватися (зачіпати) зазвичай індивідуально виражених прав чи інтересів особи, яка стверджує про їх порушення.
Гарантоване ст. 55 Конституції України й конкретизоване у звичайних законах України право на судовий захист передбачає можливість звернення до суду за захистом порушеного права, але вимагає, щоб стверджувальне порушення було обґрунтованим.
Однак, порушення вимог закону діями суб`єкта владних повноважень не є достатньою підставою для визнання їх протиправними, оскільки обов`язковою умовою визнання їх протиправними є доведеність позивачем порушених його прав та охоронюваних законом інтересів цими діями.
З огляду на зазначене, вирішуючи спір, суд має пересвідчитись у належності особі, яка звернулась за судовим захистом, відповідного права або охоронюваного законом інтересу (чи є така особа належним позивачем у справі - наявність права на позов у матеріальному розумінні), встановити, чи є відповідне право або інтерес порушеним (встановити факт порушення), а також визначити чи відповідає обраний позивачем спосіб захисту порушеного права тим, що передбачені законодавством та чи забезпечить такий спосіб захисту відновлення порушеного права позивача.
Тобто, обов`язковою умовою задоволення позову є доведеність позивачем порушення саме його прав та охоронюваних законом інтересів з боку відповідача, зокрема, наявність у особи, яка звернулася з позовом, суб`єктивного матеріального права або законного інтересу, на захист якого подано позов.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 21.11.2018 у справі № 504/4148/16-а та від 12.06.2020 у справі N 804/3214/18.
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Як вже було зазначено вище, 04.02.2020 ПрАТ «АПК-ІНВЕСТ» звернулось до голови ДПС України зі зверненням щодо надання індивідуальної податкової консультації з питання визначення дати події, що сталася раніше і можливості відображення в обліку сум податкового кредиту, на яке отримало індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби від 20.03.2020 року № 1185/6/99-00-07-03-02-06/ПК.
В той же час, ПрАТ "Видобувна компанія "Укрнафтобуріння" з заявою щодо надання індивідуальної консультації не зверталось, а тому колегія суддів вважає, що індивідуальна податкова консультація Державної податкової служби від 20.03.2020 № 1185/6/99-00-07-03-02-06/ПК, яка надана ПрАТ «АПК-Інвест» за зверненням останнього, не може бути оскаржена ПрАТ "Видобувна компанія "Укрнафтобуріння", оскільки не порушує права, свободи або інтереси позивача.
Доводи апелянта про те, що оскаржувана податкова консультація порушує його права, оскільки вона визначає та встановлює обов`язок для позивача щодо необхідності реєстрації податкових накладних та коригування по господарським операціям з ПрАТ «АПК-Інвест», колегія суддів не бере до уваги, так як податкова консультація має виключно рекомендаційний характер і не є обов`язковою для виконання платником податку, не зобов`язує діяти певним чином, оскільки, надаючи таку консультацію, контролюючий орган не створює нової правової норми, а лише дає своє тлумачення та роз`яснення відповідних положень податкового законодавства. 
Також, проаналізувавши всі інші доводи та аргументи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують правильності висновків суду першої інстанції щодо відсутності правових підстав для задоволення позову та вважає, що судом першої інстанції повно встановлено фактичні обставини справи, правильно визначено норми матеріального і процесуального права, які підлягають застосуванню, з дотриманням вимог ст. 159 КАС України.
Крім того, як зазначено у постанові Верховного Суду від 26.06.2018 у справі № 127/3429/16- ц, Європейський суд з прав людини вказав, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (справа «Серявін проти України», §58, рішення від 10.02.2010).
Враховуючи вищевикладене, проаналізувавши всі доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції повно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до ч. ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Апелянт не надав до суду належних доказів, що б підтверджували факт протиправності рішення суду першої інстанції.
Таким чином, колегія суддів вирішила згідно ст. 316 КАС України залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, з урахуванням того, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 244, 250, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу приватного акціонерного товариства «Видобувна компанія «Укрнафтобуріння» залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.06.2022 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, встановлені ст.ст. 328-331 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий:                                                                                          Василенко Я.М.
                                     
Судді:                                                                                                    Ганечко О.М.

                                                                                                              Кузьменко В.В.

Повний текст постанови виготовлений 19.09.2022.