ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 грудня 2022 р. 	Справа № 440/18620/21	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Жигилія С.П. ,  Русанової В.Б. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 25.04.2022, головуючий суддя І інстанції: О.О. Кукоба, м. Полтава, по справі № 440/18620/21
за позовом              Товариства з обмеженою відповідальністю "Дезсистема"  
до              Головного управління ДПС у Полтавській області ,              Державної податкової служби України                      
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії          ,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю «Дезсистема» (далі за текстом – позивач, ТОВ «Дезсистема») звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі за текстом – перший відповідач, ГУ ДПС у Полтавській області), Державної податкової служби України (далі за текстом – другий відповідач, ДПС України), у якому просило:
– визнати протиправним і скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області від 08.04.2021 № 2551056/41196801;
– зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 23 від 04.02.2021 на суму ПДВ 72390,00 грн, складену Товариством з обмеженою відповідальністю «Дезсистема», датою її фактичного подання.
В обґрунтування позовних вимог посилався на протиправність і безпідставність спірного рішення, оскільки на вимогу контролюючого органу позивачем було надано разом із поясненнями копії всіх необхідних документів, що у повному обсязі підтверджують та розкривають зміст господарської операцій між ТОВ «Дезсистема» та Обласним комунальним виробничим підприємством «Дніпро-Кіровоград». Стверджує, що відсутність у квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної чіткого переліку документів, необхідних для реєстрації такої податкової накладної, свідчить про недотримання контролюючим органом вимог принципу правової визначеності, що в подальшому призвело до позбавлення можливості платника податків виконати належним чином свій обов`язок щодо надання документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Також, в обґрунтування безпідставності квитанції про зупинення реєстарції спірної податкової накладної у зв`язку з відповідністю платника податку крітеріям рзиковості вказав, що рішенням Полтавського окружного аміністративного суду від 02.07.2021 у справі № 440/2674/21, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 19.10.2021, зокрема, зобов`язано відповідача виключити ТОВ "Дезсистема" з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 25.04.2022 у справі № 440/18620/21 позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "Дезсистема" до Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 08 квітня 2021 року № 2551056/41196801.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних складену та подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "Дезсистема" податкову накладну від 04 лютого 2021 року № 23 датою її подання на реєстрацію.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Дезсистема" судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 2270,00 грн (дві тисячі двісті сімдесят гривень).
Перший відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на його незаконність та необґрунтованість, просив суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 25.04.2022 у справі № 440/18620/21 та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі, надати ГУ ДПС у Полтавській області можливість участі у судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначив, що зупинення реєстрації спірної податкової накладної здійснено відповідачем в межах повноважень, передбачених Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, оскільки податкова накладна № 23 від 04.02.2021 не відповідає жодній з ознак безумовної реєстрації, а тому підлягає автоматизованому моніторингу на відповідність крітеріям ризиковості платника податку та / або на відповідність відображених у ній операцій критеріям ризиковості здійснення операцій. Зазначив, що відповідно до рішення №56743 від 24.12.2021 позивача віднесено до переліку платників податків, що відповідають критеріям ризиковості.
Вказує, що документи, надані позивачем на вимогу контролюючого органу, не підтверджують і не розкривають суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду та ділову мету. Крім того, наданий пакет документів не відповідає переліку документів, передбачених п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, а саме ТОВ «Дезсистема» не подано розрахункових документів, банківських випискок з особових рахунків або інформації про стан заборгованості між контрагентами ТОВ «Дезсистема» та постачальником продукції ТОВ «Компанія «Хлортехвод».
Також вказує, що з порівняльного аналізу товаро-транспортних накладних і договору постачання № 24-002р/21 від 11 лютого 2020 року, а також додаткових угод до останнього, вбачається, що товар був поставлений після закінчення строку договору поставки.
Вважає, що задовольняючи позовну вимогу про зобов`язання зареєструвати податкову накладну № 23 від 04.02.2021, суд першої інстанції вийшов за межі своїх повноважень та підмінив контролюючий орган, оскільки питання про реєстрацію чи відмову в реєстрації податкової накладної відноситься до дискреційних повноважень другого відповідача.
Позивач правом на подання відзиву до суду апеляційної інстанції не скористався.
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Клопотання представника ГУ ДПС в Полтавській області про розгляд справи за його участю, задоволенню не підлягає, оскільки в силу частини 2 статті 313 КАС України проведення у відкритому судовому засіданні розгляду справи, призначеної до розгляду в порядку письмового провадження, є правом, а не обов`язком суду апеляційної інстанції. При цьому, це можливо лише за тих обставин, якщо під час письмового провадження за наявними у справі матеріалами суд апеляційної інстанції дійде висновку про те, що справу необхідно розглядати у судовому засіданні. Разом з тим, жодних доводів в обґрунтування необхідності слухання справи у відкритому судовому засіданні відповідач не навів, а суд апеляційної інстанції, враховуючи, що наявні у справі докази є достатніми для її розгляду, не вбачає підстав для перенесення розгляду даної справи та призначення її у відкритому судовому засіданні.
Згідно з частиною 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "Дезсистема" у визначеному законом порядку зареєстроване як юридична особа, як платник податків перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Полтавській області (Кременчуцька ДПІ), є платником податку на додану вартість.
11.02.2020 між Обласним комунальним виробничим підприємством "Дніпро-Кіровоград" (покупець) та ТОВ "Дезсистема" (постачальник) укладено договір №24-002р/21, за умовами якого позивач зобов`язувався упродовж строку дії договору передати у власність покупця продукцію виробничо-технічного призначення, а покупець – прийняти таку продукцію та оплатити її вартість у порядку і строки, визначені договором (а.с. 37-41).
Предметом поставки за цим договором визначено хлор рідкий (пункт 1.2 Договору).
Пунктом 2.6 Договору передбачено, що оплата за поставлену продукцію здійснюється шляхом перерахування коштів платіжним дорученням на поточний рахунок постачальника після підписання сторонами акта приймання-передачі продукції або видаткової накладної з відстроченням платежу до 30 банківських днів.
04.02.2021 ТОВ "Дезсистема" виписано видаткову накладну № 31 про поставку покупцю хлору рідкого у контейнерах кількістю 14,25т загальною вартістю 434340,00 грн, у т.ч. ПДВ – 72390,00 грн (а.с. 27).
Того ж дня позивач за першою з подій (відвантаження товару) склав податкову накладну №23 про поставку Обласному комунальному виробничому підприємству "Дніпро-Кіровоград" хлору рідкого у контейнерах кількістю 14,25 т загальною вартістю 434340,00 грн, у т.ч. ПДВ – 72390,00 грн (а.с. 33).
26.02.2021 податкову накладну від 04.02.2021 № 23 позивач надіслав для реєстрації у ЄРПН та того ж дня отримав квитанцію, у якій платника податку повідомлено про зупинення реєстрації податкової накладної, оскільки платник податків відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку (а.с. 34). Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову у реєстрації.
05.04.2021 позивач через Кременчуцьку ДПІ надав податковому органу пояснення разом з копіями документів (а.с. 9-22, 26).
08.04.2021 Комісією Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №2551056/41196801 про відмову в реєстрації податкової накладної від 04.02.2021 №23 у ЄРПН з огляду на ненадання платником податків копій документів: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків (а.с. 23-24, 117).
Зі змісту витягу з протоколу від 08.04.2021 № 73 засідання Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області суд першої інстанції встановив, що підставою для ухвалення зазначеного рішення відповідач визначив ненадання позивачем разом з письмовими поясненнями розрахункових документів/банківських виписок з особових рахунків або інформації про стан заборгованості між контрагентами ТОВ "Дезсистема" та постачальником продукції ТОВ "Компанія "Хлортехвод" (а.с. 123).
Рішення комісії регіонального рівня від 08.04.2021 № 2551056/41196801 про відмову у реєстрації податкової накладної від 04.02.2021 № 23 у ЄРПН позивач в адміністративному порядку не оскаржив.
Натомість, не погодившись із зазначеним рішенням податкового органу, позивач звернувся до суду з позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з не доведення відповідачами наявності визначених законом підстав для зупинення реєстрації податкової накладної, оскільки рішення про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку на додану вартість були скасовані в судовому порядку. За висновками суду,  контролюючий орган не навів у квитанцї про зупинення реєстрації податкової накладної переліку документів, які необхідно подати платнику податків, що унеможливило визначення платником порядку своїх дій для прийняття контролюючим органом позитивного рішення з цього питання.
З метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду суд першої інстанції вважав за необхідне зобов`язати другого відповідача зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірну податкову накладну.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції з таких підстав.
За змістом підпункту «а» пункту185.1 статті185 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) (далі за текстом – ПК України) об`єктом оподаткування є постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі за текстом Порядок №1246).
Зокрема, пункт 12 Порядку №1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкової накладної обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом – ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом – ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165, яка набула чинності 01.02.2020 (далі за текстом Порядок №1165).
За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків – сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до пункту 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з пунктом 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку №1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як вбачається зі змісту отриманої позивачем копії квитанції від 26.02.2021 № 9038609990 (а.с. 8) підставою для зупинення реєстрації ПН №23 від 04.02.2021 в ЄРПН слугувала відповідність платника податків п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник «D» = 1.0431%, «Р» = 5080.
Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку №3 до Порядку №1165.
Відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Аналіз пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку свідчить про те, що для того аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).
Так, з дослідженої колегією суддів копії квитанції про зупинення реєстрації ПН №23 від 04.02.2021 встановлено, що відповідач повідомляє показники «D» = 1.0431%, «Р» = 5080 і не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу у цьому випадку.
Також, як установлено судом першої інстанції та підтверджено в суді апеляційної інстанції рішенням Полтавського окружного аміністративного суду від 02.07.2021 у справі № 440/2674/21, залишеним без змін, постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 19.10.2021, визнано протиправними та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №66199 від 02.12.2020 року, №774 від 05.01.2021 року, №8608 від 28.01.2021 року, №14827 від 11.02.2021 року, №16864 від 24.02.2021 року про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку та зобов`язано Головне управління ДПС у Полтавській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю "Дезсистема" з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Посилання відповідача на існування рішення від 24.12.2021 №56743 про відповідність ТОВ "Дезсистема" критеріям ризиковості платника податку за пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податків, колегія суддів не приймає, оскільки таке рішення було прийняте значно пізніше, аніж виникли спірні відносини, а суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Відповідно до пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі за текстом – Порядок №520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з вимогами пунктів 911 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення Комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної. 
За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі №360/2460/20.
Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі №2540/3009/18.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі №822/1878/18.
Натомість, у квитанції від 26.02.2021 № 9038609990 (а.с. 8) про зупинення реєстрації податкової накладної від 04.02.2021 №23 не наведено чіткого визначення мотивів зупинення Комісією ГУ ДПС у Полтавській області реєстрації вказаної ПН, вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість такого рішення, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації вказаної ПН.
Колегією суддів встановлено, що на виконання вимоги першого відповідача позивачем до ГУ ДПС у Полтавській області було надіслано повідомлення від  № 2 від 05.04.2021 про надання пояснень та копій документів (6 додатків) щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, а саме: договір поставки №24-002р/21, видаткова накладна № 31 від 04.02.2021, товарно-транспортна накладна №31 від 04.02.2021, видаткова накладна № 7 від 04.02.2021, податкова накладна № 4 від 04.02.2021, договір № 0302-21 від 03.02.2021, товарно-транспортна накладна №6 від 04.02.2021, сертифікати якості продукції.
Так, з досліджених колегією суддів документів встановлено, що за умовами договору №24-002р/21 від 11.02.2020 ТОВ "Дезсистема" (постачальник) зобов`язується передати у власність ОКВП "Дніпро-Кіровоград" (покупець) рідкий хлор (продукція). При цьому, оплата за такі послуги здійснюється після підписання сторонами акта приймання-передачі продукції або видаткової накладної з відстроченням платежу до 30 банківських днів.
При цьому, відповідно до додаткової угоди № 3 від 23.12.2020 до Договору постачання № 24-002р/21 від 11.02.2020 сторони дійшли згоди продовжити дію Договору постачання № 24-002р/21 від 11.02.2020 на строк, достатній для проведення процедури закупівлі, але в будь-якому випадку не довше, ніж до 31.03.2021, в обсязі, що не перевищує 20 відсотків суми, визначеної в Договорі, укладеному в попередньому році, у розмірі 3021000,00 грн з ПДВ (п. 1 додаткової угоди № 3 від 23.12.2020).
У рамках дійсної Додаткової угоди постачальник зобов`язується у строк з 01.01.2021 по 31.03.2021 передати у власність покупцю хімічну продукцію, ціна за одиницю якої визначена Додатковою угодою № 2 до Договору постачання № 24-002р/21 від 11.02.2020 (п. 2 додаткової угоди № 3 від 23.12.2020).
На виконання умов вказаного договору ТОВ "Дезсистема" виписано видаткову накладну № 31 від 04.02.2021 про поставку ОКВП "Дніпро-Кіровоград" хлору рідкого у контейнерах кількістю 14,25 т загальною вартістю 434340,00 грн, у т.ч. ПДВ – 72390,00 грн (а.с. 27).
Згідно з товарно транспортною накладною №Р31 від 04.02.2021 автоперевізник ТОВ «АДР ЛОГІСТІКС» прийняв від вантажовідправника ТОВ "Дезсистема" та передав  вантажоодержувачу ОКВП "Дніпро-Кіровоград" товар, а саме хлор рідкий у контейнерах кількістю 14,25 т загальною вартістю 434340,00 грн, у т.ч. ПДВ – 72390,00 грн.
Вважаючи, що 04.02.2021 у зв`язку з відвантаженням товару, у позивача виникло податкове зобов`язання в силу ч.1 ст.187 Податкового кодексу України (за правилом першої події), ТОВ «Дезсистема», діючи відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, сформувано  відповідну податкову накладну № 23 від 04.02.2021 (а.с. 33).
Проте, незважаючи на подані документи, першим відповідачем прийнято спірне рішення (а.с. 23), яким відмовлено позивачу в реєстрації ПН №23 від 04.02.2021 в ЄРПН у зв`язку з ненаданням платником податку копій розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. При цьому, у графі «додаткова інформація» зазначено про відсутність розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків або інформації про стан заборгованості між контрагентами ТОВ «Дезсистема» та постачальником продукції ТОВ «Компанія Хлортехвод».
В обґрунтування спірного рішення перший відповідач надав суду першої інстанції витяг з протоколу засідання Комісії від 08.04.2021 №73 (а.с. 123), зі змісту якого вбачається, що передумовою для відмови у реєстрації в ЄРПН спірної ПН стало порушення платником п. 5 Порядку №520, а саме ненадання розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків або інформації про стан заборгованості між контрагентами ТОВ «Дезсистема» та постачальником продукції ТОВ «Компанія Хлортехвод».
З договору №24-002р/21 від 11.02.2020, видаткової накладної №31 від 04.02.2021 та інших документів, наданих позивачем до суду першої інстанції вбачається, що спірна податкова накладна складена з приводу господарської операції, яка відбулася між ТОВ «Дезсистема» та ОКВП "Дніпро-Кіровоград".
Колегія суддів зазначає, податкова накладна №23 від 04.02.2021 була складена у зв`язку з відвантаженням товару на виконання умов договору №№24-002р/21 від 11.02.2020, що підтверджується видаткою накладною № 31 та товарно-транспортною накладною №Р31 від 04.02.2022, а тому на дату подання на реєстрацію спірної податкової накладної у ТОВ «Дезсистема», враховуючи узгоджені умови оплати по вказаному договору, були відсутні будь-які докази на підтвердження проведення розрахунків між сторонами договору.
Крім того, покупцем по договору №№24-002р/21 є саме ОКВП «Дніпро-Кіровоград», а контролюючий орган посилається на ненадання розрахункових документів з ТОВ «Компанія Хлортехвод», колегія суддів зазначає, що позивач не мав обов`язку при реєстрації спірної подтакової накладної надавати документи, які стосуються іншого контрагента та іншої господарської операції.
Отже, відсутність відомостей про взаєморозрахунки з ТОВ "Компанія "Хлортехвод" не є визначеною законом підставою для відмови у реєстрації податкової накладної від 04.02.2021 №23 у ЄРПН.
Посилання апелянта на припинення строку дії договору постачання на день відвантаження товару колегія суддів відхиляє, оскільки такі доводи спростовуються п. п. 1, 2 Додаткової угоди № 3 (а.с. 44) відповідно до якої сторони узгодили продовження строку дії договору на строк, достатній для проведення процедури закупівлі, але в будь-якому випадку не довше, ніж до 31.03.2021.
Колегія суддів вважає, що у своїй сукупності надані позивачем документи є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.
Крім того, посилання першого відповідача на відсутність розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, без підкреслення при цьому конкретних видів таких документів, на переконання колегії суддів є свідченням неналежної вмотивованості оскаржуваного рішення та призводить до правової невизначеності.
Враховуючи, що у надісланій позивачу квитанції про зупинення реєстрації спірної ПН не вказано конкретного переліку документів, необхідних і достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН, а також надання позивачем достатньої кількості документів, які дозволяють повністю ідентифікувати господарські відносини, посилання, як на підставу для відмови, на відсутність зазначених вище документів, є неприйнятним.
Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі №819/330/18.
Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку №1165, пункту 5 Порядку №520 і підпункту 201.16.1, ппідпункту 201.16.2. пункту 201.16. статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Полтавській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарської операції та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію ПН.
Колегія суддів зауважує, що в силу частини 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
ГУ ДПС у Полтавській області в ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації спірної ПН в ЄРПН.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Полтавській області при прийнятті рішення від 08.04.2021 № 2551056/41196801 про відмову в реєстрації в ЄРПН ПН № 23 від 04 лютого 2021 року діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття такого рішення, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання їх протиправними та скасування.
Як установлено пунктами 19, 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимогиабзацу десятогопункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності «небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява №38722/02)).
Отже, «ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.
Згідно з положеннями рекомендації Комітету Ради Європи №(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Таким чином, дискреція це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.
На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.
Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірну податкову накладну, були виконані позивачем, а тому у першого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати таку накладну. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.
Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації спірної податкової накладної були обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «Дезсистема» № 23 від 04 лютого 2021 року датою її подання на реєстрацію.
Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
За визначенням, наведеним у статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд прийшов до вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи та правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального права.
Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.
Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст. ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення  Полтавського окружного адміністративного суду від 25.04.2022 по справі № 440/18620/21 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		Т.С. Перцова 	
Судді	   	С.П. Жигилій    В.Б. Русанова