ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
19 вересня 2022 року           справа №200/19/21-а 

за адресою: м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі суддів: Гайдара А.В., Блохіна А.А., Компанієць І.Д., розглянув у порядку письмового провадження апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 27 квітня 2021 року (головуючий суддя І інстанції – Загацька Т.В.), складене у повному обсязі 07 травня 2021 року у м. Слов`янську Донецької області у справі за позовом Головного управління ДПС у Донецькій області до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу та за зустрічним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання неправомірним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

                                                       ВСТАНОВИВ:

04 січня 2021 року до Донецького окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Головного управління ДПС у Донецькій області до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  в якому позивач просив суд стягнути з відповідача податковий борг у розмірі 500 000,00 грн. (а.с. 1-4 т. 1).  
19 лютого 2020 року до Донецького окружного адміністративного суду надійшла зустрічна позовна заява фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Донецькій області, відповідно до якої відповідач просить суд: визнати неправомірним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 31 липня 2020 року №00016932011, що було винесено Головним управлінням ДПС у Донецькій області на підставі порушень, зазначених в акту перевірки від 30 червня 2020 року №0125/05/99/19/32/ НОМЕР_1 , відносно фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про застосування суми фінансових санкцій у розмірі 500000,00 грн. (а.с. 25-34 т.1)            
Ухвалою Донецького окружного адміністративного суду від 22 лютого 2021 року прийнято зустрічну позовну заяву ФОП ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання неправомірним та скасування податкового повідомлення-рішення до спільного розгляду з первісним позовом у справі № 200/19/21-а. Вимоги за зустрічним позовом об`єднано в одне провадження з первісним позовом (а.с. 96-97 т. 2). 
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 27 квітня 2021 року адміністративний позов Головного управління ДПС у Донецькій області до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу в розмірі 500000 грн. задоволено. Стягнуто з фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 податковий борг у розмірі 500000 грн. (код бюджетної класифікації 21081500). У задоволенні зустрічного адміністративного позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання неправомірним та скасування податкового повідомлення-рішення від 31 липня 2020 року №00016932011, що було винесено Головним управлінням ДПС у Донецькій області на підставі порушень, зазначених в акті перевірки від 30.06.2020 №0125/05/99/19/32/ НОМЕР_1 , відносно фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про застосування суми фінансових санкцій у розмірі 500000,00 грн. – відмовлено (а.с. 44-51 т. 3)
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, фізична особа-підприємець ОСОБА_1  подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права просив скасувати рішення суду першої інстанції, відмовити у задоволені позовних вимог податкового органу та задовольнити зустрічний позов.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки.
Вважає, що докази, які б свідчили про фактичне зберігання пального позивачем у спірний період відсутні, що є обов`язковим для вирішення питання щодо наявності правових підстав для застосування фінансових санкцій
Сторони в судове зсідання не з`явились, про дату, час та місце розгляду справи повідомлялись судом належним чином.
Суд апеляційної інстанції, заслухав доповідь судді-доповідача, перевірив матеріали справи і обговорив доводи апеляційної скарги, перевірив юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідив правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає за необхідне вимоги, викладені в апеляційній скарзі задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати в частині відмови у задоволені зустрічних позовних вимог, з огляду на наступне.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що позивач (відповідач за зустрічним позовом), Головне управління ДПС у Донецькій області (код ЄДРПОУ 43142826, місцезнаходження: 87515, Донецька область, м. Маріуполь, вул. Італійська, 59) є суб`єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах реалізує надані йому Податковим кодексом України повноваження, згідно ст.43 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) здатний здійснювати свої адміністративні процесуальні права та обов`язки.
Відповідач (позивач за зустрічним позовом), фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 , місцезнаходження: АДРЕСА_1 ), пройшов передбачену законодавством процедуру державної реєстрації, зареєстрований у якості фізичної особи-підприємця 29.09.2009, та згідно ст.43 КАС України здатний здійснювати свої адміністративні процесуальні права та обов`язки. 
Відповідно до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основним видом діяльності ФОП ОСОБА_1 є вантажні перевезення автомобільним транспортом (код КВЕД 49.41); додатковими, зокрема: техобслуговування та ремонт моторних транспортних засобів (код КВЕД 45.20), роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах (код КВЕД 47.78); оптова торгівля запасними частинами та приладдям для автомобілів (код КВЕД 45.31), роздрібна торгівля запасними частинами і приладдям для автомобілів (код КВЕД 45.32); інша допоміжна діяльність у сфері транспорту (код КВЕД 52.29); допоміжне обслуговування наземного транспорту (код КВЕД 52.21); транспортне оброблення вантажів (код КВЕД 52.24).
На підставі договору оренди стоянки транспортних засобів від 01.04.2020, акту прийму-передачі до нього від 01.04.2020 ФОП ОСОБА_1 як орендатор прийняв у платне використання: - майданчики для цілодобової стоянки великовантажного автомобіля з причепом; ємності для зберігання палива об`ємом 75 метрів кубічних, що розташовані на території бази підприємства КП «Маріупольське ССМУ №4» за адресою: Донецька обл., м. Маріуполь, пос. Каменськ, вул. Челябінська, 1 (том 1 а.с. 74,76).
Відповідно до розрахунку орендної плати від 01.04.2020 орендну плату розраховано: для оренди майданчика для стоянки машин; для оренди ємності для палива об`ємом 75 метрів кубічних (том 1 а.с.75).
ФОП ОСОБА_1 має транспортні засоби, 4 - у власності (підтверджується відповідним технічним паспортом та випискою за результатами аналітичного пошуку ТЗ по «НАІС ДДАІ» МВС України (том 1 а.с. 125, 127, 128, 132-133), 7 – орендує на підставі відповідних договорів оренди (від 28.02.2020, від 17.02.2020, від 28.02.2020, від 03.03.2020, від 09.03.2020, від 09.03.2020, від 05.01.2020) (том 1 а.с. 77-78, 85-86, 94-95, 98-99, 103-104, 108-109, 121) та 6 – позичає на підставі відповідних договорів позички (від 10.01.2020, від 30.03.2020, від 20.01.2020, від 20.01.2020, від 20.01.2020, від 20.01.2020 (том 1 а.с. 82, 90-91, 113, 115, 117, 119). Ці транспортні засоби працюють на дизельному паливі, і їх позивач використовує для здійснення своєї господарської діяльності.
Дизельне пальне для них ФОП ОСОБА_1 придбавав, зокрема, у ТОВ «Параллель-М ЛТД» на підставі укладеного з вказаним підприємством договору поставки нафтопродуктів від 26.12.2019 №0024/20/О, умовами якого (п. 7.3 договору) передбачено, що приймання товару за кількістю та якістю здійснюється відповідно до вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, що затверджена наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 №281/171/578/155 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496, та Інструкції з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, що затверджена наказом Мінпаливенерго України, Держспоживстандарту України від 04.06.2007 №271/121 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 04.07.2007 за №762/14029 (том 1 а.с.60-63).
Дизельне паливо доставлялося від ТОВ «Параллель-М ЛТД» до позивача вантажоодержувачем та розвантажувалося у пункті розвантаження за адресою: Донецька обл., м. Маріуполь, вул. Челябінська, 1, що підтверджується відповідними товарно-транспортними накладними на відпуск нафтопродуктів (нафти) №ПМ00-004935 від 10.04.2020 на поставку 3975,44 л, №ПМ00-005268 від 16.04.2020 на поставку 3582,86 л.
Також ФОП ОСОБА_1 був укладений з ТОВ «РІДА ГРУПП» договір постачання нафтопродуктів №2020-1003/2 від 10.03.2020, умовами якого (п. 5.2 договору) передбачено, що покупець проводить прийомку товару по кількості у відповідності з умовами Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, що затверджена наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 №281/171/578/155 (том 1 а.с.70-71).
Дизельне паливо доставлялося від ТОВ «РІДА ГРУПП» до позивача за адресою: АДРЕСА_2 , що підтверджується відповідною товарно-транспортною накладною №126 від 05.04.2020 на поставку 6146 л.
21.04.2020 ФОП ОСОБА_1 отримав ліцензію (реєстраційний №05190414202000623) на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки на термін з 21.04.2020 по 21.04.2025; адреса місця зберігання: АДРЕСА_2 ; загальна місткість резервуарів, що використовується для зберігання пального 6700 літрів (том 1 а.с.192).
На підставі договору безоплатного користування майном (позички) від 21.04.2020 б/н укладеного між ФОП ОСОБА_1 (користувач) та ОСОБА_2 (позичкодавець), позичкодавець передав у безоплатне користування користувачу ємність №6739 загальним об`ємом 6700 л, для зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) (том 2 а.с.212-213).
В період з 19.06.2020 по 28.06.2020 службовими особами Головного управління ДПС у Донецькій області на підставі наказу Головного управління ДПС у Донецькій області від 18.06.2020 №694 (про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 з 19.06.2020 тривалістю не більше 10 діб за період діяльності з 19.06.2019 по 28.06.2020), направлень на проведення фактичної перевірки від 18.06.2020 №757 та №758 в присутності позивача - суб`єкта господарювання ФОП ОСОБА_1 проведено його фактичну перевірку за адресою: АДРЕСА_2 , з питань додержання суб`єктом господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та/або пального (том 1 а.с. 171-173). 
За результатом перевірки складено акт від 30.06.2020 №0125/05/99/19/32/ НОМЕР_1 (том 1 а.с.181-186).
Актом перевірки встановлені наступні обставини.
У перевіряємий період згідно з даними обліку та наданими документами ФОП ОСОБА_1 здійснював господарську діяльність за видами: вантажний автомобільний транспорт.
ФОП ОСОБА_1 до Маріупольського ГУ ДПС Донецькій області надав форму 20- ОПП про наявність об ’єктів, а саме:
- вантажний автомобільний транспорт у кількості дві одиниці за місцем знаходження об`єкта оподаткування АДРЕСА_2 ;
- автостоянка за місцем знаходження об`єктом оподаткування АДРЕСА_2 .
Згідно з відомостями інформаційних баз даних ДПС України, Єдиного реєстру податкових накладних та Єдиного реєстру видаткових накладних, Єдиного реєстру акцизних накладних встановлено, що за період перевірки ФОП ОСОБА_1 здійснював у тому числі, господарську діяльність з придбання дизельного пального. Також за перевіряємий період не встановлено фактів реєстрації ФОП ОСОБА_1 податкових та акцизних накладних іншим суб`єктам господарювання на реалізацію пального у роздрібній чи оптовій торгівлі
Згідно з відомостями інформаційних баз даних ДПС також встановлено, що для забезпечення здійснення статутної діяльності пов`язаної з використанням вантажного автотранспорту, а саме для зберігання пального, ФОП ОСОБА_1 отримано від Головного управління ДПС у Донецькій області ліцензію на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки від 21.04.2020 №05190414202000623 з терміном дії ліцензії 21.04.2020 до 21.04.2025 за адресою місця зберігання пального - АДРЕСА_2 , загальна місткість резервуару, що використовується для зберігання пального (літри), 6700.
Фактично в ході перевірки встановлено, що станом на 23.06.2020 на території автостоянки за адресою: АДРЕСА_2 розташована металева ємність об`ємом (літри) 6700, у якій станом на день фактичної перевірки зберігалось дизельне пальне (код товару згідно УКТ ЗЕД 2710194300).
В ході перевірки ФОП ОСОБА_1 були надані документи, що свідчать про право користування зазначеним місцем зберігання пального, а саме: договір оренди від 01.04.2020 №01/04-20 між колективним підприємством «Маріупольське спеціалізоване будівельно-монтажне Управління №4», предмет договору - площадка для цілодобової стоянки великогабаритного автомобіля з причепом ємність для зберігання пального V = 75 м за адресою: АДРЕСА_2 для обслуговування транспорту та зберігання пального. Під час фактичної перевірки зазначений договір був дійсним.
Отже, в ході перевірки, на підставі відомостей інформаційних баз даних ДПС України, видатковими накладними, товаро - транспортними накладними на відпуск нафтопродуктів, встановлено, що за період перевірки ФОП ОСОБА_1 здійснював: придбання дизельного пального у ТОВ «Параллель-М ЛТД» (код ЄДРПОУ 24316073 ) від 10.04.2020, 16.04.2020: видаткові накладні: №106874 від 10.04.2020; №123104 від 27.04.2020, товарно-транспортна накладні форми №1-ТТН (нафтопродукти): №ПМОО-004935 від 10.04.2020; №ПМОО-005268 від 16.04.2020.
Вказаним актом зроблено висновок про порушення ФОП ОСОБА_1 :
1) абз.8 ч.2 ст.17 Закону України «Про державне регулювання виробництву і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», а саме зберігання пального за період з 01.04.2020 до 21.04.2020 за адресою АДРЕСА_2 без наявності ліцензії на право зберігання пального;
2) ч.1 ст.15 Закону №481 за період з 01.04.2020 до 21.04.2020 в частині зберігання пального виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки без наявності на то відповідної ліцензії. Однак, відповідно до ч.22 статті Закону №481 за період з 01.01.2020 до 01.04.2020 до ФОП ОСОБА_1 не застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу..».
Висновки фактичної перевірки підтверджуються поясненнями ФОП ОСОБА_1 , первинними документами з придбання пального (товарно - транспортні накладні, накладні видаткові, накладні постачальників, відомостями інформаційних баз даних ДПС, зокрема Єдиного реєстру податкових накладних, Єдиного реєстру акцизних накладних, які додаються до цього акту фактичної перевірки).
Перед початком проведення фактичної перевірки позивачу були пред`явлені службові посвідчення працівників ДПС, наказ та направлення на перевірку (що також відображено в акті перевірки), про що позивач особисто зробив відповідні записи в направленнях.
26.06.2020 ГУДПС у Донецькій області складено акт №47/05/99/19/32 відмови підписання та отримання акту перевірки, у зв`язку з чим акт перевірки ФОП ОСОБА_1 надісланий по пошті рекомендованим листом з повідомленням про вручення (код повідомлення №8751701769885), та вручений 13.07.2020.
На підставі акту перевірки Головним управлінням ДПС у Донецькій області прийнято податкове повідомлення-рішення від 31.07.2020 №0001693201, яким за порушення ч.ч.1 та 8 ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництву і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» на підставі пп. 54.3.3 п.54.3 ст.54 Податкового кодексу України та абз.8 ч.2 ст.17 вказаного Закону до суб`єкта господарювання застосовані фінансові санкції у вигляді штрафу (за платежем «адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального») в сумі 500000 грн. (том 1 а.с.187).
Вказане податкове повідомлення-рішення ФОП ОСОБА_1 оскаржено в адміністративному порядку.
Рішенням Державної податкової служби України від 06.11.2020 №31973/6/99-00-13-05-06 скаргу залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення – без змін.
Приймаючи спірне рішення суд першої інстанції дійшов висновку, що контролюючим органом правомірно прийнято податкове повідомлення-рішення, відтак вимоги про стягнення податкового боргу є обґрунтованими.
Згідно ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Предметом доказування у цій справі є обставини, які підтверджують або спростовують висновки контролюючого органу про наявність в діях позивача складу правопорушення, за яке його притягнуто до відповідальності на підставі статті 17 Закону № 481/95-ВР.
Стаття 15 Закону № 481/95-ВР визначає умови провадження діяльності з імпорту, експорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та зберігання пального.
Статтею 17 Закону № 481/95-ВР встановлена відповідальність за порушення норм цього Закону. Так, за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
Цією нормою встановлено щонайменше 22 випадки, за наявності яких до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів та визначено розмір таких. Визначені цією нормою розміри штрафів є або фіксованими, або у відсотковому співвідношенні до вартості товару із визначенням граничної межі.
Отже, стаття 15 Закону № 481/95-ВР містить значну кількість вимог до імпорту, експорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та зберігання пального, а стаття 17 Закону № 481/95-ВР містить значну кількість підстав для застосування фінансових санкцій у вигляді штрафу в залежності від характеру виявленого правопорушення.
Позивач стверджує, що штрафні санкції застосовані на підставі акта перевірки у зв`язку із порушенням позивачем вимог Закону № 481/95-ВР щодо зберігання пального без наявності відповідної ліцензії.
Ліцензію на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки позивачем отримано 21.04.2020.
Згідно зі встановленими обставинами у цій справі, позивач не заперечує факт придбання дизельного пального, що підтверджено первинними документами до отримання ліцензії, однак зазначає, що одразу використовув придбане пальне у господарській діяльності. 
Податковий орган вважає, що позивачем порушено норми діючого законодавства, в частині зберігання пального за період з 01.04.2020 до 21.04.2020 без наявності ліцензії на право зберігання пального (з 01.01.2020 до 01.04.2020 до ФОП ОСОБА_1 не застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу)
Вирішуючи питання правильного застосування норм Закону № 481/95-ВР в цій частині, суд апеляційної інстанції виходить з такого.
З 1 січня 2016 року Податковий кодекс України (далі - ПК України) визначав, що діяльність з реалізації пального обумовлювалася обов`язком суб`єкта господарювання зареєструватися платником акцизного податку, а також виконувати вимоги, пов`язаних із обігом пального. Водночас, законодавець встановив, що приміщення для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є акцизним складом (підпункт 14.1.6), а суб`єкти господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є розпорядниками акцизного складу (підпункт 14.1.224).
До 1 липня 2019 року діяльність з виробництва, реалізації та зберігання пального не підлягала ліцензуванню.
З 1 липня 2019 року набрав чинності Закон України від 23 листопада 2018 року № 2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів», яким внесено зміни до ПК України та Закону № 481/95-ВР.
З цього часу Закон № 481/95-ВР почав додатково визначати основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі пальним, забезпечення його високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом пального на території України, а норми ПК України встановили більш ширше поняття акцизних складів, в тому числі, визначили критерії, за яких відповідна територія/ємність не вважається акцизним складом.
Відповідно до абзацу восьмого частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлена відповідальність за зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень. Водночас така санкція не може бути застосована у випадку, якщо місце зберігання пального є таким, яке за змістом статті 15 Закону № 481/95-ВР звільняє суб`єкта господарювання від обов`язку отримувати відповідну ліцензію.
Крім того, абзацом двадцять третім частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР встановлена відповідальність за надання послуг із зберігання пального іншим суб`єктам господарювання та/або реалізація пального іншим особам на підставі ліцензії на право зберігання пального, отриманої на підставі заяви виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки відповідно до статті 15 цього Закону, у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень.
За змістом частин сьомої, восьмої, десятої, шістнадцятої статті 15 Закону № 481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва. Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії. Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років, а річна плата на право зберігання пального становить 780 гривень.
Частинами тридцять другою, тридцять восьмою статті 15 Закону № 481/95-ВР встановлено, що ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію. Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:
документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;
акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;
дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального (частина сорок третя статті 15 Закону № 481/95-ВР).
При цьому, згідно з частиною дев`ятнадцятою цієї статті ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються:
підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;
підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву;
суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
Суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують (частина двадцять перша статті 15 Закону №481/95-ВР).
Статтею 1 Закону № 481/95-ВР надано визначення поняттям, зокрема:
зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;
місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
Однак, Закон № 481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям «споруди», «обладнання», «ємності». При цьому, якщо загальні визначення понять «споруда» та «обладнання» є більш чітко окресленими, то поняття «ємність» таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі №  481/95-ВР робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.
У зв`язку з тим, що Закон № 481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, колегія суддів вважає, що задля вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.
Згідно з підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом, зокрема:
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Відповідно до підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:
а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);
б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;
в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним:
транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;
паливний бак транспортного засобу.
При цьому, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:
у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:
а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;
б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які: призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг; належать іншим особам; виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;
в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
Згідно з підпунктами 14.1.224, 14.1.224-1 ПК України розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Розпорядник акцизного складу пересувного - суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб: реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий; ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.
Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб`єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.
Системний аналіз наведених норм ПК України та Закону № 481/95-ВР у їх взаємозв`язку дають підстави для формулювання такого правового висновку. Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Отже, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. 
Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Аналогічна правова позиція щодо визначення випадків та критеріїв, за яких у суб`єкта господарювання виникає обов`язок отримати ліцензію на право зберігання пального, вже була предметом дослідження Верховного Суду у постановах від 31 травня 2022 року (справа №  540/4291/20), від 15 червня 2022 року (справа № 260/3859/20), які колегія суддів вважає необхідним застосувати до спірних правовідносин.
Отже, враховуючи наведені положення, зокрема, підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України, встановлені судами обставини справи, колегія суддів дійшла висновку, що підстави вважати, що діяльність позивача підпадає під визначення «зберігання пального», яка підпадає під вимоги ліцензування у розумінні Закону № 481/95-ВР відсутні, відповідно, порушення норм діючого законодавства не відбулось..
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що перевірка дотримання вимог Закону № 481/95-ВР здійснюється податковими органами шляхом проведення фактичних перевірок, за результатами якої у випадку встановлення порушення норм цього Закону, складається акт перевірки, який згідно з усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог законодавства суб`єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу.
Діяльність суб`єкта господарювання зі зберігання пального у місці, яке не підпадає під винятки, передбачені статтею 15 Закону № 481/95-ВР та ПК України, без наявності відповідної ліцензії утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 грн. Такі штрафні санкції застосовуються податковим органом у випадку виявлення під час проведення фактичної перевірки складу податкового правопорушення, передбаченого Законом №  481/95-ВР, що має бути зафіксовано у відповідному акті перевірки.
Під час розгляду справ, пов`язаних із притягненням суб`єктів господарювання до відповідальності за таке правопорушення, предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень вимог Закону № 481/95-ВР, в якому має бути чітко зазначено, в чому полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, яких саме норм та на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок.
Дослідженням акта перевірки у цій справі, встановлено, що у ньому зафіксовано обставини придбання позивачем пального і міститься посилання на докази, якими підтверджується кількість придбаного пального.
Однак, безпосередньо в акті перевірки відповідачем не зазначено та судом першої інстанції не встановлено інвентаризації пального на зберіганні, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, відбір зразків пального. 
Про такі недоліки позивач звертав увагу у продовж усього розгляду справи, проте, суд попередньої інстанції відхилив ці доводи, через те, що ці доводи не спростовують факту самого зберігання, оскільки із сукупності інших долучених до матеріалів перевірки документів є можливим встановлення конкретної кількості пального, що знаходилось на зберіганні
Однак, у спірних правовідносинах суть фактичної перевірки полягає у безпосередньому встановленні працівниками контролюючого органу (підтвердження або спростування обставин) саме факту здійснення суб`єктом господарювання діяльності зі зберігання пального, а не його придбання, відтак, невстановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, часу цієї діяльності та місця, у якому пальне зберігалося, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії.
Водночас, у цій справі висновки відповідача про порушення позивачем вимог Закону № 481/95-ВР ґрунтуються виключно на аналізі первинної документації щодо придбання та подальшого використання у власній господарській діяльності нафтопродуктів.
Фактичну та кількісну наявність пального відповідач в ході проведення фактичної перевірки не встановлював.
Разом з тим, сам факт поставки пального на користь позивача, що останнім не заперечується, жодним чином не свідчить про факт зберігання пального без відповідної ліцензії. Поряд з цим в акті перевірки не відображено відомостей про інвентаризації пального на зберіганні, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, відбір зразків пального, спосіб зберігання пального, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), тощо. Водночас, як уже зазначалось, ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення, відповідальність за вчинення якого встановлена приписами частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР.
На підставі викладеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що недотримання відповідачем вимог до форми і змісту як акта перевірки, так і податкового повідомлення-рішення є підставою для скасування останнього.
З урахуванням викладеного, висновки суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення зустрічного позову ґрунтується на не правильному застосуванні норм матеріального та процесуального права, тому суд дійшов висновку, що доводи заявника апеляційної скарги знайшли своє підтвердження під час апеляційного перегляду, у зв`язку з чим судове рішення підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову у задоволені позовних вимог про стягнення податкового боргу та задоволення зустрічних позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення про застосування штрафної (фінансової) санкції в сумі 500 000,00 грн., з огляду на його протиправність через істотні недоліки у формі та недоведеність контролюючим органом вчинення позивачем правопорушення у вигляді зберігання пального без наявності відповідної ліцензії.
Відповідно до ч. 1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відтак, за рахунок бюджетних асигнувань податкового боргу підлягає стягненню сплачений судовий збір позивачем (по зустрічному позову) у загальному розмірі 12 500,00 грн. (5 000,00 грн. за подання позовної заяви (меморіальний ордер № 443 від 15 лютого 2021 року (а.с. 35 т. 1) та 7 500,00 грн. за подання апеляційної скарги (меморіальний ордер № 642 від 12 серпня 2021 року)
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.
Згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне залишити апеляційну скаргу задовольнити частково, а рішення суду першої інстанції – скасувати в частині відмови у задоволені позовних вимог на виконання приписів ст. 317 Кодексу адміністративного судочинства України.  
Керуючись статтями 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -

                                                       ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 27 квітня 2021 року – задовольнити.
Рішення  Донецького окружного адміністративного суду від 27 квітня 2021 року у справі № 200/19/21-а – скасувати.
Прийняти нову постанову.
Відмовити у задоволені позовних вимог Головного управління ДПС у Донецькій області до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу в розмірі 500000 грн.
Зустрічний адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання неправомірним та скасування податкового повідомлення-рішення від 31 липня 2020 року №00016932011 – задовольнити.
Визнати неправомірним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 31 липня 2020 року №00016932011, що було винесено Головним управлінням ДПС у Донецькій області на підставі порушень, зазначених в акті перевірки від 30.06.2020 №0125/05/99/19/32/ НОМЕР_1 , відносно фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про застосування суми фінансових санкцій у розмірі 500000,00 грн. 
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Донецькій області (код ЄДРПОУ 43142826) на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 )сплачений судовий збір у розмірі 12 500 (дванадцять тисяч п`ятсот гривень) 00 коп.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку встановленому ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання  повного судового рішення.
Повне судове рішення складено 19 вересня 2022 року.

Судді                                                                                   А.В. Гайдар
                                                                                          А.А. Блохін
                                                                                                  І.Д. Компанієць